從宏觀上來(lái)講，在中國(guó)企、事業(yè)單位、甚至政府機(jī)關(guān)廣泛推行中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)，迫在眉睫；但從微觀來(lái)講，我們不得不考慮上述單位推行管理會(huì)計(jì)的動(dòng)力和自覺性。事實(shí)上我國(guó)的市場(chǎng)化程度已經(jīng)較高，經(jīng)濟(jì)學(xué)家劉偉認(rèn)為應(yīng)該達(dá)到90%以上，在這樣的現(xiàn)實(shí)背景下，如果不考慮如何增強(qiáng)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的企業(yè)推行管理會(huì)計(jì)的動(dòng)力，僅靠財(cái)政部門“喊破嗓子”，是很難真正推廣和發(fā)展中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的。那么如何調(diào)動(dòng)企業(yè)及其他非盈利單位推行管理會(huì)計(jì)的積極性呢？要回答這個(gè)問(wèn)題，我們得首先解決推廣管理會(huì)計(jì)的一些現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

一、不同類型企業(yè)如何推行管理會(huì)計(jì)

一般來(lái)說(shuō)并不是所有的企業(yè)和非盈利單位都適合管理會(huì)計(jì)的全部工具，特別是高級(jí)管理會(huì)計(jì)內(nèi)容，因?yàn)橥菩邢嚓P(guān)管理會(huì)計(jì)工具不僅涉及配套設(shè)施的建設(shè)，還需要向其配置資源，如果推進(jìn)相關(guān)管理會(huì)計(jì)工具帶來(lái)的效益不足以抵消這些投入，那就沒有必要推行相應(yīng)管理會(huì)計(jì)工具。

從目前國(guó)內(nèi)一些學(xué)者的統(tǒng)計(jì)來(lái)看，如下一些企業(yè)和非盈利單位推行高級(jí)管理會(huì)計(jì)工具的熱情較高，推行后效益也比較顯著。

一是多元經(jīng)營(yíng)的集團(tuán)企業(yè)，這類企業(yè)以中交建為代表。這類企業(yè)的業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出跨行業(yè)、跨地區(qū)甚至跨國(guó)家的特點(diǎn)，如果其財(cái)務(wù)管理僅僅停留在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的記賬、報(bào)告階段，那就不能夠?yàn)槠髽I(yè)的投資、成本控制、風(fēng)險(xiǎn)管理等進(jìn)行有效控制，也不能準(zhǔn)確評(píng)價(jià)每個(gè)成員的業(yè)績(jī)，更難以做到激勵(lì)每個(gè)員工為企業(yè)和單位創(chuàng)造更多的價(jià)值。

據(jù)有關(guān)學(xué)者的調(diào)查，到目前為止，大部分多元化經(jīng)營(yíng)的企業(yè)集團(tuán)都推行了管理會(huì)計(jì)的一些內(nèi)容，但管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的水平仍然呈現(xiàn)出較大的差異。

二是大型加工制造企業(yè)，這類企業(yè)以海爾為代表。這類企業(yè)的產(chǎn)品利潤(rùn)較薄，有的“比刀片還薄”，要想持續(xù)盈利和增長(zhǎng)就必須精益管理，向管理要效益。對(duì)這類企業(yè)來(lái)講，控制企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)和加強(qiáng)成本約束是最為重要也最為棘手的問(wèn)題。

三是上市公司。韓國(guó)學(xué)者王延等人的研究表明，眾多的上市企業(yè)比非上市企業(yè)更加青睞管理會(huì)計(jì)，而且上市企業(yè)更傾向于采用和推廣先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)技術(shù)來(lái)為自己的戰(zhàn)略管理、產(chǎn)品定價(jià)、成本控制等服務(wù)。

四是業(yè)務(wù)較為復(fù)雜的事業(yè)單位。諸如醫(yī)院等事業(yè)單位對(duì)一些高級(jí)管理會(huì)計(jì)工具的采用率也比較高，而且效果不錯(cuò)。這類單位在轉(zhuǎn)型過(guò)程中競(jìng)爭(zhēng)壓力加大，在差異化競(jìng)爭(zhēng)有限的約束下，只能通過(guò)成本控制等加強(qiáng)自己的成本優(yōu)勢(shì)來(lái)獲得發(fā)展，在這些單位，作業(yè)成本管理、標(biāo)準(zhǔn)成本管理、全面預(yù)算管理得到較為普遍的推廣，但應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的水平還有待提高。

二、哪些因素會(huì)導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)推行受挫

中國(guó)企業(yè)和其他單位在推行管理會(huì)計(jì)的過(guò)程中，一些企業(yè)取得了成功并對(duì)財(cái)務(wù)管理發(fā)揮了積極作用，在改善盈利方面發(fā)揮了顯著作用；一些企業(yè)推廣中阻力重重，無(wú)疾而終；一些企業(yè)雖然推廣了但作用有限，以致成為擺設(shè)……

總結(jié)這些企業(yè)和單位推廣管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，會(huì)發(fā)現(xiàn)以下一些因素在企業(yè)管理會(huì)計(jì)中常常起到阻礙作用：

（一）外部因素

1.缺乏理論支撐

中國(guó)管理會(huì)計(jì)研究整體上還有待提升，主要在介紹和傳播西方的管理會(huì)計(jì)，不太接地氣。這就使得很多企業(yè)在推行管理會(huì)計(jì)時(shí)找不到理論支撐，只能瞎子摸象，憑感覺走。憑感覺走的結(jié)果就是失敗的概率很高。由于缺乏較成熟的、經(jīng)得起考驗(yàn)的理論作指導(dǎo)，本該避免的低級(jí)錯(cuò)誤重復(fù)出現(xiàn)，與其它部門之間也矛盾不斷……最終導(dǎo)致推廣失敗，甚至總會(huì)計(jì)師（CFO）的職業(yè)發(fā)展也會(huì)受到牽連。

2.專業(yè)人才的短缺

管理會(huì)計(jì)是強(qiáng)調(diào)分析為主的會(huì)計(jì)分支，在信息化條件下，它被賦予更多的職能，如：企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的數(shù)據(jù)挖掘、整理，數(shù)據(jù)的深度分析等。

但傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)教育，對(duì)管理會(huì)計(jì)重視不夠，教育方式落后，教學(xué)內(nèi)容陳舊，培養(yǎng)的學(xué)生不能適應(yīng)企業(yè)和其它單位的要求。這為推廣管理會(huì)計(jì)造成了客觀制約。

3.管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、指引體系的空白

截至目前，我們國(guó)家沒有專門的管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和指引體系，這使得推廣管理會(huì)計(jì)的難度增大，加大企業(yè)的成本支出。

完善、健全的管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和指引體系可以為企業(yè)和單位推廣管理會(huì)計(jì)提供指導(dǎo)，增強(qiáng)推廣工作的實(shí)際操作性，減少不必要的錯(cuò)誤。歐美等國(guó)都有較完善的管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和指引體系，為企業(yè)推廣管理會(huì)計(jì)提供了極大便利。

（二）內(nèi)部因素

除了上面提到的外部因素，一些內(nèi)部因素也會(huì)成為企業(yè)及其它單位推廣管理會(huì)計(jì)的障礙，根據(jù)有關(guān)學(xué)者的研究，筆者梳理出如下幾條：

1.決策層對(duì)管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)

很多企業(yè)和單位的領(lǐng)導(dǎo)并非財(cái)務(wù)出身，對(duì)管理會(huì)計(jì)的重要作用并不了解；一些單位的決策層雖然重視推廣管理會(huì)計(jì)，但他們對(duì)管理會(huì)計(jì)哪些內(nèi)容適合自己的單位并沒有正確的認(rèn)識(shí)，有的只是將其作為一種表演和作秀。而決策層如不能正確認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)，勢(shì)必給推行管理會(huì)計(jì)工作帶來(lái)極大的阻力，從而難以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。例如中國(guó)企業(yè)近年比較熱衷的全面預(yù)算管理，如果沒有決策層的理解和支持，可以說(shuō)寸步難行。

2.各部門博弈

推行管理會(huì)計(jì)，會(huì)對(duì)單位原有的組織結(jié)構(gòu)造成一定的改變，特別是財(cái)務(wù)管理組織。此外，還會(huì)造成一些部門的職能發(fā)生變化。所有這些變化，會(huì)給職工帶來(lái)重新適應(yīng)的煩惱，所以遇到抵觸是非?？赡艿?。如果CFO及其他高層管理者對(duì)此估計(jì)和準(zhǔn)備不足，未能采取有效措施，將會(huì)給組織的合作造成很多問(wèn)題，進(jìn)而影響企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率。

3.推廣成本高昂

在一個(gè)企業(yè)或單位推廣管理會(huì)計(jì)，除了對(duì)組織架構(gòu)等引起變化外，還要配備專門的人力、辦公場(chǎng)所和相關(guān)設(shè)施，再加上因?yàn)楦鞑块T之間的摩擦而損失的效率，都會(huì)加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)。很多企業(yè)擔(dān)心推廣成本而不敢試水管理會(huì)計(jì)。

4.脫離本公司實(shí)際

盡管從全世界范圍來(lái)看，管理會(huì)計(jì)是未來(lái)的趨勢(shì)，但世界上所有的東西都有其適用范圍，一旦超出范圍，就可能造成其優(yōu)勢(shì)不再。管理會(huì)計(jì)也有其適用范圍，并不是所有的單位都適合管理會(huì)計(jì)的全部?jī)?nèi)容。endprint

5.信息化水平制約

管理會(huì)計(jì)需要更高水平的信息化平臺(tái)支持。目前，大部分國(guó)有企業(yè)和集團(tuán)企業(yè)在信息建設(shè)方面投入很大，軟硬件設(shè)施都比較先進(jìn)，但仍有不少企業(yè)信息化建設(shè)滯后，給推廣管理會(huì)計(jì)帶來(lái)不少障礙。

三、哪些策略有助推行管理會(huì)計(jì)

（一）良好的社會(huì)環(huán)境

從國(guó)外管理會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史來(lái)看，良好的社會(huì)環(huán)境能夠?qū)芾頃?huì)計(jì)的推廣起到極大的推動(dòng)作用。這里所說(shuō)的社會(huì)環(huán)境主要指政策環(huán)境、財(cái)務(wù)社會(huì)組織發(fā)展、管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)組織的發(fā)展等，既包括組織構(gòu)建，也包含制度體系。這些可以看做是管理會(huì)計(jì)發(fā)展的軟環(huán)境，雖然對(duì)推廣、實(shí)施管理會(huì)計(jì)并無(wú)決定作用，但也起到非常重要的促進(jìn)作用。

（二）較為成熟的管理會(huì)計(jì)人才市場(chǎng)

管理人才市場(chǎng)是管理會(huì)計(jì)發(fā)展的又一關(guān)鍵因素，成熟的管理人才市場(chǎng)取決于企業(yè)和單位對(duì)于管理會(huì)計(jì)人才的需求、管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)和相關(guān)的制度建設(shè)。成熟的管理會(huì)計(jì)市場(chǎng)可以為管理會(huì)計(jì)的發(fā)展提供充足的人力資源供給，同時(shí)也可以減輕單位組建管理會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍的成本。

四、CFO該做什么、如何做

上文筆者詳細(xì)梳理了各種單位推廣管理會(huì)計(jì)的影響因素。當(dāng)CFO和總會(huì)計(jì)師在所在的單位推廣管理會(huì)計(jì)時(shí)，他（她）首先要分析自己?jiǎn)挝坏木唧w情況，要分析外部環(huán)境影響，然后需要找出哪些是對(duì)自己推行管理會(huì)計(jì)有利的因素，哪些是不利因素，然后決定自己?jiǎn)挝坏墓芾頃?huì)計(jì)應(yīng)該側(cè)重哪塊、為成功實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)應(yīng)該采取什么樣的策略等等。那么具體來(lái)講，他們可以做哪些事呢？

（一）判斷自己所在的企業(yè)需要的管理會(huì)計(jì)工具

這是推行管理會(huì)計(jì)最開始的也是最重要的一步，如果判斷失誤，將給整個(gè)工作帶來(lái)極大不利。要做到研判準(zhǔn)確，需要做好調(diào)查研究，既要對(duì)本單位的現(xiàn)狀有非常清楚的認(rèn)識(shí)，同時(shí)也要對(duì)行業(yè)內(nèi)和其它單位推行管理會(huì)計(jì)的情況有所了解和跟蹤。必要時(shí)還要咨詢相關(guān)專家，讓專家進(jìn)行把脈。目前，政府對(duì)管理會(huì)計(jì)高度重視，但管理會(huì)計(jì)如何在自己所在的單位推行，還需要CFO和總會(huì)計(jì)師自己從實(shí)際出發(fā)進(jìn)行判斷。

（二）判斷應(yīng)該著重推進(jìn)哪些管理會(huì)計(jì)內(nèi)容

管理會(huì)計(jì)從內(nèi)容架構(gòu)上來(lái)說(shuō)是非常宏大的，但另一方面各個(gè)主要模塊之間具有相對(duì)的獨(dú)立性，這一方面體現(xiàn)出管理會(huì)計(jì)內(nèi)容的豐富多樣性，另一方面為企業(yè)和非盈利單位因地制宜選擇適合自己的模塊提供了極大方便。

一旦認(rèn)為自己所在的單位適合管理會(huì)計(jì)，并選擇適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)進(jìn)行推廣，就必須根據(jù)單位自身的情況進(jìn)行排序，選擇對(duì)本單位最重要、最有幫助的項(xiàng)目，如果同時(shí)選擇好幾個(gè)項(xiàng)目如作業(yè)成本管理、全面預(yù)算管理和平衡積分卡，就需要對(duì)即將實(shí)施項(xiàng)目的先后順序進(jìn)行精心的安排。由于此過(guò)程仍然十分復(fù)雜，故如有必要，可以聘請(qǐng)專業(yè)的咨詢專家進(jìn)行咨詢。咨詢專家一方面可以彌補(bǔ)CFO和總會(huì)計(jì)師本身的專業(yè)及經(jīng)驗(yàn)缺陷，另一方面可以節(jié)約時(shí)間和金錢，可謂兩全其美。

（三）選擇適當(dāng)策略并持續(xù)推進(jìn)

要想成功實(shí)現(xiàn)在單位推廣管理會(huì)計(jì)，光有決斷還不行，還必須將其付諸實(shí)踐，關(guān)鍵是落實(shí)！但如何落實(shí)卻要講究策略，要做到重點(diǎn)突出、有先有后、前后聯(lián)系、協(xié)調(diào)有力、效果顯著。具體層面在決策上要引導(dǎo)、說(shuō)服決策層的支持；在組織架構(gòu)上要實(shí)行精簡(jiǎn)原則和高效原則，對(duì)于一些不涉及單位經(jīng)營(yíng)秘密而專業(yè)性又比較強(qiáng)的部門或崗位可以虛化，外包給專業(yè)的會(huì)計(jì)事務(wù)所或咨詢公司；在制度建設(shè)上既要注重體系的完整性，又要注重其可行性和高效性，其重中之重在于設(shè)計(jì)適合自身的管理會(huì)計(jì)報(bào)表。

（四）通過(guò)咨詢解決理論實(shí)踐脫節(jié)問(wèn)題

管理會(huì)計(jì)實(shí)際推行過(guò)程，隨時(shí)都可能遇到各種各樣事前難以預(yù)料到的難題。由于中國(guó)當(dāng)前的管理會(huì)計(jì)理論研究尚不成熟，這些難題勢(shì)必給CFO和總會(huì)計(jì)師帶來(lái)巨大壓力。此時(shí)，如果將實(shí)際遇到的問(wèn)題與專家進(jìn)行有效對(duì)接，不僅能夠促進(jìn)問(wèn)題的解決，還可以推動(dòng)理論創(chuàng)新，可謂一箭雙雕。

（五）處理好管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系

在推行管理會(huì)計(jì)的過(guò)程中，還要特別注意處理管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系，二者雖然在方法、手段等方面都存在巨大差異，但也存在重要聯(lián)系，如：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)可以實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，當(dāng)然理論上管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)比財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)大的多；再如：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員和管理會(huì)計(jì)人員可以實(shí)現(xiàn)共享，一些崗位可以充當(dāng)雙重角色。CFO和總會(huì)計(jì)師要妥善處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)之間的關(guān)系以爭(zhēng)取實(shí)現(xiàn)雙贏。

（六）人力資源配置

管理會(huì)計(jì)人才應(yīng)該是專業(yè)的、多層次的，并不是所有財(cái)務(wù)人員都需要轉(zhuǎn)型為管理會(huì)計(jì)。

高級(jí)管理會(huì)計(jì)人才應(yīng)該是企業(yè)的CFO和總會(huì)計(jì)師，其主要職能在于掌握整個(gè)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，主要在于宏觀協(xié)調(diào)和管理。

中級(jí)管理會(huì)計(jì)應(yīng)該是掌握信息技術(shù)和會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的專業(yè)人才，其主要職能在于分析、預(yù)測(cè)，從海量數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)有用信息，幫助改變企業(yè)績(jī)效。鑒于這些人才素質(zhì)要求高因而其成本也高，如非特別核心的員工，可以虛化。

初級(jí)管理會(huì)計(jì)應(yīng)該由企業(yè)或單位現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員來(lái)?yè)?dān)當(dāng)，為了能讓他們承擔(dān)起這一責(zé)任，必須開展各種形式的在職培訓(xùn)，讓他們掌握有關(guān)管理會(huì)計(jì)的專業(yè)知識(shí)和技能，此外還要學(xué)習(xí)本單位的有關(guān)管理會(huì)計(jì)的制度。endprint