孫德林

摘要：2013年1月起開始執(zhí)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》列示了經(jīng)費(fèi)自給率、人員支出公用支出占事業(yè)支出比率和資產(chǎn)負(fù)債率等三個(gè)財(cái)務(wù)分析指標(biāo)。本文試圖從事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)出發(fā)，從財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果和預(yù)算執(zhí)行三方面進(jìn)一步補(bǔ)充了事業(yè)單位財(cái)務(wù)分析指標(biāo)。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位 財(cái)務(wù)分析指標(biāo)

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（中華人民共和國財(cái)政部令第72號(hào)）規(guī)定，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供與事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映事業(yè)單位受托責(zé)任的履行情況，有助于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行社會(huì)管理、做出經(jīng)濟(jì)決策。事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息使用者包括政府及其有關(guān)部門、舉辦（上級(jí)）單位、債權(quán)人、事業(yè)單位自身和其他利益相關(guān)者。

財(cái)務(wù)報(bào)表是事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的最重要的載體，財(cái)務(wù)報(bào)表分析是了解事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等的主要途徑，合理設(shè)立財(cái)務(wù)分析指標(biāo)則是科學(xué)分析財(cái)務(wù)報(bào)表的重要手段。

一、現(xiàn)有的通用財(cái)務(wù)分析指標(biāo)

（一）經(jīng)費(fèi)自給率

經(jīng)費(fèi)自給率是衡量事業(yè)單位組織收入的能力和收入滿足經(jīng)常性支出程度的指標(biāo)，是綜合反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)收支狀況的重要分析評(píng)價(jià)指標(biāo)之一。它既是國家有關(guān)部門對(duì)事業(yè)單位制定相關(guān)政策的重要指標(biāo)，也是財(cái)政部門確定補(bǔ)助數(shù)額的依據(jù)，同時(shí)也是財(cái)政部門和主管部門確定事業(yè)單位收支結(jié)余，提取職工福利基金的依據(jù)。其計(jì)算公式是：

經(jīng)費(fèi)自給率=（事業(yè)收入+經(jīng)營收入+附屬單位上繳收入+其他收入）/（事業(yè)支出+經(jīng)營支出）

公式中各項(xiàng)收入不包括財(cái)政補(bǔ)助收入和上級(jí)補(bǔ)助收入，支出內(nèi)容反映的是事業(yè)單位經(jīng)常性支出。為了使經(jīng)費(fèi)自給率具有可比性和連續(xù)性，在具體計(jì)算經(jīng)費(fèi)自給率時(shí)，有時(shí)臨時(shí)性、一次性等特殊支出因素，造成經(jīng)費(fèi)自給率波動(dòng)較大的，要予以扣除。在計(jì)算經(jīng)費(fèi)自給率時(shí)，支出中因特殊原因需要扣除的項(xiàng)目，應(yīng)報(bào)經(jīng)財(cái)政部門批準(zhǔn)。

（二）人員支出、公用支出占事業(yè)支出比率

它是衡量事業(yè)單位支出結(jié)構(gòu)的指標(biāo)，其計(jì)算公式如下：

人員支出比率=人員支出/事業(yè)支出

公用支出比率=公用支出/事業(yè)支出

人員支出是指事業(yè)支出中用于人員開支的部分，包括工資、補(bǔ)助工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)和助學(xué)金。公用支出是指事業(yè)支出中用于公用開支的部分，包括公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、設(shè)備購置費(fèi)、修繕費(fèi)和其他費(fèi)用。

分析人員支出和公有支出占事業(yè)支出的比率，可以了解事業(yè)支出結(jié)構(gòu)是否合理。事業(yè)單位的類型很多，不能按照相同的標(biāo)準(zhǔn)來分析評(píng)價(jià)不同類型的事業(yè)單位支出結(jié)構(gòu)是否合理。事業(yè)單位可以根據(jù)自己的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和人員狀況，通過與以前年度的比較、分析本單位支出結(jié)構(gòu)變化及發(fā)展趨勢是否合理。

需要說明的是，計(jì)算人員支出占比時(shí)，還應(yīng)關(guān)注人均支出等人均相關(guān)指標(biāo)，包括下文提到的收入指標(biāo)，也應(yīng)關(guān)注人均收入指標(biāo)。

（三）資產(chǎn)負(fù)債率

反映一定時(shí)期負(fù)債占事業(yè)單位資產(chǎn)總額比例的一個(gè)指標(biāo)。它能夠衡量事業(yè)單位利用債權(quán)人提供的資金開展業(yè)務(wù)活動(dòng)的能力，以及反映債權(quán)人提供資金的安全保障程度。其計(jì)算公式是：

資產(chǎn)負(fù)債率=負(fù)債總額/資產(chǎn)總額

從事業(yè)單位的公益、國有性質(zhì)上看，資產(chǎn)負(fù)債率保持一個(gè)較低的比例較為合適。

事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息使用者十分廣泛，現(xiàn)有的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)已經(jīng)不能滿足不同會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等各方面的要求，因此，應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)增加事業(yè)單位財(cái)務(wù)分析指標(biāo)。

二、建議增加的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)

事業(yè)財(cái)務(wù)狀況指標(biāo)可分為“存量”和“流量”指標(biāo)?！按媪俊敝笜?biāo)是指反映事業(yè)單位某一時(shí)點(diǎn)（一般為1月1日、12月31日）的財(cái)務(wù)信息的指標(biāo)，主要包括資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的各科目及在此基礎(chǔ)上計(jì)算的各項(xiàng)指標(biāo)?！按媪俊敝笜?biāo)能夠反映事業(yè)單位國有資產(chǎn)保值增值情況?！傲髁俊敝笜?biāo)是指反映事業(yè)單位某一期間財(cái)務(wù)信息的指標(biāo)，主要包括收入支出表內(nèi)各項(xiàng)內(nèi)容及在此基礎(chǔ)上計(jì)算的各項(xiàng)指標(biāo)?！傲髁俊敝笜?biāo)從財(cái)務(wù)角度反映事業(yè)單位一定期間的事業(yè)成果。在分析“存量”、“流量”指標(biāo)后，進(jìn)一步分析預(yù)算執(zhí)行情況。

（一）“存量”指標(biāo)

1.資產(chǎn)增長率

資產(chǎn)是指事業(yè)單位占有或者使用的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各類財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。盡管事業(yè)單位涉及行業(yè)較多，但資產(chǎn)總量在很大程度上能反映事業(yè)單位的綜合實(shí)力。資產(chǎn)增長率衡量事業(yè)單位不同時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)總量的變化，計(jì)算公式是：

資產(chǎn)增長率=時(shí)點(diǎn)A資產(chǎn)總額/時(shí)點(diǎn)B資產(chǎn)總額

由于事業(yè)單位采用歷史成本計(jì)量，而且事業(yè)單位舉債受政策約束，因此，事業(yè)單位資產(chǎn)增長基本上依靠自身事業(yè)發(fā)展。會(huì)計(jì)信息使用者可以通過資產(chǎn)增長率分析事業(yè)單位不同時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)總量及變化原因，進(jìn)而判斷事業(yè)單位發(fā)展?fàn)顩r及事業(yè)單位國有資產(chǎn)保值增值情況。

2.固定資產(chǎn)成新率

固定資產(chǎn)是指事業(yè)單位持有的使用超過1年單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本保持原有狀態(tài)的資產(chǎn)。固定資產(chǎn)是事業(yè)單位發(fā)展的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，固定資產(chǎn)的新舊程度反映了事業(yè)單位的資產(chǎn)質(zhì)量。計(jì)算公式是：

固定資產(chǎn)成新率=固定資產(chǎn)凈值/固定資產(chǎn)原值

固定資產(chǎn)成新率適用于計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的事業(yè)單位。一般地，固定資產(chǎn)成新率越高，反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)狀態(tài)越好，后續(xù)發(fā)展能力越強(qiáng)。內(nèi)部會(huì)計(jì)信息使用者可以通過本指標(biāo)分析制定本單位固定資產(chǎn)更新計(jì)劃，外部會(huì)計(jì)信息使用者可以通過本指標(biāo)分析事業(yè)單位固定資產(chǎn)狀態(tài)，安排固定資產(chǎn)投資財(cái)政補(bǔ)助資金等。

3.資產(chǎn)結(jié)構(gòu)指標(biāo)

分析事業(yè)單位資產(chǎn)存量的同時(shí)，還應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)。比如即使兩個(gè)相同資產(chǎn)規(guī)模的單位，由于資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的不同，兩個(gè)單位的資產(chǎn)的流動(dòng)性、未來發(fā)展?jié)摿赡艽嬖谳^大的差異。結(jié)構(gòu)指標(biāo)包括：

資產(chǎn)流動(dòng)性比率=貨幣資金/資產(chǎn)總額endprint

無形資產(chǎn)占比=無形資產(chǎn)/資產(chǎn)總額

長期投資占比=長期投資/資產(chǎn)總額

資產(chǎn)流動(dòng)性強(qiáng)的單位，可能是現(xiàn)金流比較充裕，也可能說明單位沒有充分利用資金的存量，資金效益較低。同樣，長期投資占比較高，如果投資收益好可能說明事業(yè)單位產(chǎn)學(xué)研一體化水平較高。結(jié)構(gòu)指標(biāo)應(yīng)結(jié)合事業(yè)單位發(fā)展特點(diǎn)做進(jìn)一步分析。

（二）“流量”指標(biāo)

1.收入增長率

收入是指事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)及其他活動(dòng)依法取得的非償還性資金。收入是事業(yè)單位一定時(shí)期事業(yè)成果在經(jīng)濟(jì)上的體現(xiàn)，是國有資產(chǎn)保值增值的主要來源。收入增長率的計(jì)算公式是：

收入增長率=當(dāng)年收入/上年收入

需要注意的是，與企業(yè)不同，事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，可以選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入，計(jì)量原則一般應(yīng)保持一致，如果調(diào)整會(huì)計(jì)政策，應(yīng)做追溯調(diào)整，歷年的收入才具有可比性。應(yīng)分析各類收入的組成，找到收入變動(dòng)的影響因素，為決策提供支持。

2.支出增長率

支出是指事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)及其他活動(dòng)發(fā)生的資金耗費(fèi)或損失。一般地，事業(yè)單位的支出可分為基本支出和項(xiàng)目支出。支出增長率的公式與收入增長率類似：

支出增長率=當(dāng)年支出/上年支出

通過計(jì)算支出增長率，找到支出變動(dòng)的原因。特別是要分析基本支出和項(xiàng)目支出的變動(dòng)。基本支出主要用于事業(yè)單位正常運(yùn)轉(zhuǎn)發(fā)生的費(fèi)用，基本支出應(yīng)于CPI波動(dòng)基本保持一致。項(xiàng)目支出則不同，由于科研經(jīng)費(fèi)管理和預(yù)算管理要求，項(xiàng)目支出的波動(dòng)可能較大。應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目執(zhí)行情況，分析項(xiàng)目支出變動(dòng)。

3.收入支出比

計(jì)算公式是：

收入支出比=支出/收入。

企業(yè)可以通過收入支出計(jì)算毛利率，毛利率越高，凈利潤越高。盡管事業(yè)單位的公益屬性不以利潤最大化為發(fā)展目標(biāo)，但也要衡量投入產(chǎn)出比，以收定支，因此收入支出比應(yīng)低于1，較低的收入支出比意味著較強(qiáng)的成本控制水平。

關(guān)注收入支出指標(biāo)總量的同時(shí)，還應(yīng)關(guān)注結(jié)構(gòu)指標(biāo)。不同于企業(yè)，事業(yè)單位的收入來源較多，根據(jù)收支配比原則，支出的種類也較多。因此，在關(guān)注收入總量和增長率的同時(shí)，還應(yīng)關(guān)注收入結(jié)構(gòu)的變化。在關(guān)注支出總量的支出增長率的同時(shí)，還應(yīng)關(guān)注人員支出、公共支出等的支出結(jié)構(gòu)的變化。

（三）預(yù)算執(zhí)行

大部分事業(yè)單位都有財(cái)政撥款，財(cái)務(wù)信息應(yīng)反映財(cái)政撥款的執(zhí)行情況。此外，事業(yè)單位都要編制年度的預(yù)算和決算，事業(yè)單位的財(cái)務(wù)信息還應(yīng)反映事業(yè)單位整體的預(yù)算執(zhí)行情況。反映預(yù)算執(zhí)行情況的財(cái)務(wù)指標(biāo)通用的計(jì)算公式是：

預(yù)算執(zhí)行率=實(shí)際發(fā)生數(shù)/預(yù)算數(shù)

執(zhí)行率可以通過資產(chǎn)負(fù)債表及收入支出表科目余額計(jì)算。

1.財(cái)政撥款預(yù)算執(zhí)行率=當(dāng)年財(cái)政應(yīng)返還額度/當(dāng)年財(cái)政補(bǔ)助收入

財(cái)政應(yīng)返還額度來自于資產(chǎn)負(fù)債表，財(cái)政補(bǔ)助來自收入支出表。此外，還可以分析用于基本支出和項(xiàng)目的財(cái)政撥款預(yù)算執(zhí)行率。

2.非財(cái)政補(bǔ)助項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行率=1-非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)/項(xiàng)目收入

如果事業(yè)單位按照科研項(xiàng)目核算收支，那么可以計(jì)算每個(gè)非財(cái)政補(bǔ)助項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行率。其中非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)來自資產(chǎn)負(fù)債表，項(xiàng)目收入來自收入支出表。需要說明的是，由于項(xiàng)目實(shí)際完成進(jìn)度、項(xiàng)目撥款收入、項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)支出三者并不完全同步，項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行率必須結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際完成進(jìn)度分析，借鑒項(xiàng)目成本費(fèi)用管理方法，綜合分析預(yù)算執(zhí)行情況，只分析預(yù)算執(zhí)行率有時(shí)甚至得到相反的結(jié)論。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是反映事業(yè)單位發(fā)展的重要信息，財(cái)務(wù)報(bào)表分析是了解反映事業(yè)單位運(yùn)營情況及其變化比較科學(xué)的途徑。隨著事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的不斷完善，需要不斷增加、優(yōu)化事業(yè)單位財(cái)務(wù)分析指標(biāo)，建立事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表分析體系，以便各方獲取科學(xué)、直觀、清晰的信息。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國財(cái)政部令第72號(hào)——事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[OL].財(cái)政部網(wǎng)站，2012-12-5

[2]事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)）.

（作者單位：工業(yè)和信息化部電子工業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化研究院）endprint