梁小麗

摘要：財(cái)政部、國(guó)家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局于2012年2月聯(lián)合下發(fā)了《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》，為煤炭企業(yè)安全費(fèi)用管理指明了方向。本文對(duì)煤炭企業(yè)安全費(fèi)用的提取范圍及標(biāo)準(zhǔn)、按照規(guī)定計(jì)提的安全費(fèi)用如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、專項(xiàng)儲(chǔ)備出現(xiàn)負(fù)數(shù)余額的爭(zhēng)議處理、會(huì)計(jì)與稅法不一致時(shí)如何進(jìn)行稅務(wù)處理等方面進(jìn)行了淺析。

關(guān)鍵詞：煤炭企業(yè) 安全費(fèi)用 會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

根據(jù)《中華人民共和國(guó)安全生產(chǎn)法》等有關(guān)法律法規(guī)和國(guó)務(wù)院有關(guān)決定，財(cái)政部、國(guó)家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局于2012年2月聯(lián)合下發(fā)了《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》（財(cái)企[2012]16號(hào)，以下簡(jiǎn)稱16號(hào)文），對(duì)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用的提取和使用管理重新進(jìn)行了規(guī)范。目的是為了建立企業(yè)安全生產(chǎn)投入長(zhǎng)效機(jī)制，加強(qiáng)安全生產(chǎn)費(fèi)用管理，保障企業(yè)安全生產(chǎn)資金投入，維護(hù)企業(yè)、職工以及社會(huì)公共利益。作為高危行業(yè)的煤炭企業(yè)，對(duì)安全費(fèi)用的提取、使用、存儲(chǔ)如何進(jìn)行規(guī)范的會(huì)計(jì)核算，如何解決與稅務(wù)的接軌，對(duì)煤炭企業(yè)加強(qiáng)安全費(fèi)用財(cái)務(wù)管理，促進(jìn)安全生產(chǎn)具有重要意義。

一、安全費(fèi)用的提取范圍及提取標(biāo)準(zhǔn)

（一）安全費(fèi)用提取范圍

安全費(fèi)用是指企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從成本中提取，專門用于企業(yè)安全生產(chǎn)投入的資金?！?6號(hào)文”第二條規(guī)定了安全費(fèi)用的提取范圍：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)直接從事煤炭生產(chǎn)、非煤礦山開(kāi)采、建設(shè)工程施工、危險(xiǎn)品生產(chǎn)與儲(chǔ)存、交通運(yùn)輸、煙花爆竹生產(chǎn)、冶金、機(jī)械制造、武器裝備研制生產(chǎn)與試驗(yàn)（含民用航空及核燃料）的企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）適用本辦法。

（二）安全費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)

“16號(hào)文”第五條規(guī)定了煤炭生產(chǎn)企業(yè)安全費(fèi)用的提取標(biāo)準(zhǔn)： 煤炭生產(chǎn)企業(yè)依據(jù)開(kāi)采的原煤產(chǎn)量按月提取。各類煤礦原煤?jiǎn)挝划a(chǎn)量安全費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)如下：煤（巖）與瓦斯（二氧化碳）突出礦井、高瓦斯礦井噸煤30元；其他礦井噸煤15元；露天礦噸煤5元。礦井瓦斯等級(jí)劃分按現(xiàn)行《煤礦安全規(guī)程》和《礦井瓦斯等級(jí)鑒定規(guī)范》的規(guī)定執(zhí)行。第十五條規(guī)定： 企業(yè)在上述標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)安全生產(chǎn)實(shí)際需要，可適當(dāng)提高安全費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)。

（三）安全費(fèi)用提取方面的建議

1.提取標(biāo)準(zhǔn)的確定

煤炭企業(yè)不同于一般的生產(chǎn)企業(yè)，由于井下地質(zhì)條件存在不確定性，開(kāi)采條件不同，安全投入也不盡相同，企業(yè)可以根據(jù)安全投入實(shí)際需要，合理提高提取標(biāo)準(zhǔn)，并將提高后的提取標(biāo)準(zhǔn)，報(bào)安全生產(chǎn)監(jiān)察管理部門、煤礦安全檢查機(jī)構(gòu)及財(cái)稅部門備案，安全費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)一旦調(diào)整并向相關(guān)部門備案后，不得隨意再次調(diào)整。

2.煤炭基建礦井是否提取安全費(fèi)用

實(shí)際工作中，部分基建礦井按照工程煤產(chǎn)量提取安全費(fèi)用，部分基建礦井比照建設(shè)工程施工企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用。筆者建議，基建礦井不需要提取安全費(fèi)用。理由如下：

第一，“16號(hào)文”第五條明確： 煤炭生產(chǎn)企業(yè)依據(jù)開(kāi)采的原煤產(chǎn)量按月提取，這里提到的只是煤炭生產(chǎn)企業(yè)，基建礦井處于基建期，不屬于煤炭生產(chǎn)企業(yè)。

第二，基建礦井作為建設(shè)單位，不同于建筑工程施工企業(yè)，施工企業(yè)已將按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取的安全費(fèi)用列入工程造價(jià)，因此，基建礦井不涉及安全費(fèi)的提取使用，一切皆由施工單位提取使用。

二、安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算

（一）安全費(fèi)用會(huì)計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)）對(duì)安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算做了規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“4301專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫(kù)存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目反映。

（二）安全費(fèi)用會(huì)計(jì)核算中的爭(zhēng)議案例分析

例1：某中型煤礦，屬于煤與瓦斯雙突礦井，按照原煤產(chǎn)量以30元/噸標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提安全費(fèi)用。假設(shè)2013年11月末專項(xiàng)儲(chǔ)備中的安全費(fèi)用余額-400萬(wàn)元， 2013年12月該煤礦月產(chǎn)量15萬(wàn)噸，當(dāng)月發(fā)生以下安全支出：經(jīng)安監(jiān)部門要求購(gòu)入用以維護(hù)以及保證生產(chǎn)安全的設(shè)備不含稅價(jià)76.5萬(wàn)元（該設(shè)備屬于《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》）規(guī)定的安全生產(chǎn)專用設(shè)備，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅13.01萬(wàn)元，設(shè)備安裝費(fèi)用3.5萬(wàn)元，該設(shè)備預(yù)計(jì)使用期限5年。月底發(fā)生安全檢查費(fèi)用1萬(wàn)元。

安全費(fèi)用提取及支出時(shí)的會(huì)計(jì)分錄如下所示：

1.12月提取安全費(fèi)用時(shí)

借：制造費(fèi)用——提取安全費(fèi)用 450

貸：專項(xiàng)儲(chǔ)備——安全費(fèi)用 450

提取后，安全費(fèi)用余額為-400+450=50萬(wàn)元

2.發(fā)生安全生產(chǎn)費(fèi)用化支出時(shí)

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備——安全費(fèi)用 1

貸：應(yīng)付賬款（銀行存款等科目） 1

3.發(fā)生資本化支出

購(gòu)買設(shè)備時(shí)

借：在建工程 76.5

借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額 13.01

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款等科目） 89.51

發(fā)生設(shè)備安裝費(fèi)時(shí)

借：在建工程 3.5

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款等科目）3.5

設(shè)備安裝完畢達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn) 80

貸：在建工程 80

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)專項(xiàng)儲(chǔ)備，全額提取累計(jì)折舊

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備--安全費(fèi)用 80

貸：累計(jì)折舊 80

（該固定資產(chǎn)僅做固定資產(chǎn)賬簿備查登記，以后使用期間不再計(jì)提折舊）。

此時(shí)專項(xiàng)儲(chǔ)備中的安全費(fèi)用余額為50-（80+1）=-31（萬(wàn)元）

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算后，出現(xiàn)這樣的情況：購(gòu)置的安全設(shè)備在轉(zhuǎn)固時(shí)一次性提取折舊，沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，但是專項(xiàng)儲(chǔ)備余額不足沖減，沖減后出現(xiàn)負(fù)數(shù)余額，怎么辦？存在以下三種解決方案：

方案一：專項(xiàng)儲(chǔ)備出現(xiàn)負(fù)數(shù)余額，待以后年度提取安全費(fèi)用后自動(dòng)補(bǔ)足。

理由：雖然專項(xiàng)儲(chǔ)備余額不足沖減，出現(xiàn)負(fù)數(shù)，但是可以用以后新提取的專項(xiàng)儲(chǔ)備安全生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行彌補(bǔ)，盡管從當(dāng)期來(lái)看支出是超了，但是從更長(zhǎng)時(shí)間來(lái)說(shuō)卻不一定花超。沒(méi)有哪個(gè)文件說(shuō)不允許超額列支專項(xiàng)儲(chǔ)備。

局限性：專項(xiàng)儲(chǔ)備出現(xiàn)借方余額，實(shí)質(zhì)是費(fèi)用掛賬，影響到當(dāng)期損益，從會(huì)計(jì)核算的角度是需要調(diào)整的。

方案二：不足部分計(jì)入當(dāng)期損益或生產(chǎn)成本。

理由：“16號(hào)文”第二十七條規(guī)定：企業(yè)提取的安全費(fèi)用應(yīng)當(dāng)專戶核算，按規(guī)定范圍安排使用，不得擠占、挪用。年度結(jié)余資金結(jié)轉(zhuǎn)下年度使用，當(dāng)年計(jì)提安全費(fèi)用不足的，超出部分按正常成本費(fèi)用渠道列支。

局限性：如果屬于費(fèi)用性支出，超出部分可以計(jì)入成本費(fèi)用列支，對(duì)于資本性支出，超出部分一次性計(jì)入成本費(fèi)用金額較大，對(duì)當(dāng)期損益影響較大，不符合配比原則。不符合稅法中固定資產(chǎn)稅前扣除規(guī)定。

方案三：對(duì)于使用安全費(fèi)用形成的資本性支出，應(yīng)按照固定資產(chǎn)折舊年限提取折舊，折舊先沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，不足部分，計(jì)入當(dāng)期損益或生產(chǎn)成本。

理由：使用安全費(fèi)用形成的固定資產(chǎn)也是資產(chǎn)，只不過(guò)是資金來(lái)源渠道不同?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，并根據(jù)用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。

局限性：不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)）對(duì)安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

（三）會(huì)計(jì)爭(zhēng)議的處理建議

通過(guò)對(duì)上述三種方案的分析，筆者建議：

1.合理確定安全費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)。煤礦企業(yè)要根據(jù)自身地質(zhì)構(gòu)造、安全生產(chǎn)投入等實(shí)際情況，在“16號(hào)文”規(guī)定范圍內(nèi)，合理確定安全費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)，既不能過(guò)高，也不能過(guò)低，防止上述情況出現(xiàn)。

2.煤礦企業(yè)在年初制定安全費(fèi)用計(jì)劃時(shí)，要盡量安排安全費(fèi)用用于費(fèi)用性支出，以免形成資本性支出造成納稅調(diào)整，以簡(jiǎn)化稅務(wù)處理。固定資產(chǎn)投入按統(tǒng)一的會(huì)計(jì)折舊政策計(jì)提折舊費(fèi)用并計(jì)入生產(chǎn)成本，這樣既符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)的規(guī)定，又能解決安全費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的前后矛盾。

3.煤礦企業(yè)必須將安全費(fèi)用用于資本性支出，形成資產(chǎn)的，要連續(xù)10年做納稅調(diào)整（《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條規(guī)定，機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)性設(shè)備，最低折舊年限為10年），企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好遞延所得稅備查表。

三、安全費(fèi)用的稅務(wù)處理

（一）安全費(fèi)用稅前扣除的相關(guān)規(guī)定

國(guó)家稅務(wù)總局于2001年4月下達(dá)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第26號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“26號(hào)公告”）。對(duì)企業(yè)提取的安全費(fèi)稅前扣除做出進(jìn)一步的明確：煤礦企業(yè)實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)費(fèi)支出和高危行業(yè)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的安全生產(chǎn)費(fèi)用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當(dāng)期費(fèi)用在稅前扣除，屬于資本性支出的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用，不得在稅前扣除。

該規(guī)定說(shuō)明兩點(diǎn)：第一，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的收益性安全生產(chǎn)費(fèi)用，允許在企業(yè)所得稅前扣除，實(shí)際發(fā)生的屬于資本性支出的安全費(fèi)用，不允許全額扣除，而是按照稅法規(guī)定的折舊年限計(jì)提折舊逐年扣除；第二，企業(yè)提取后沒(méi)有實(shí)際使用的安全費(fèi)用，則不允許在稅前扣除。

（二）安全費(fèi)用納稅調(diào)整的處理

仍以例1為例，某中型煤礦2013年12月購(gòu)置了安全設(shè)備不含稅價(jià)80萬(wàn)元（該設(shè)備屬于《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》），稅法規(guī)定的最低折舊年限為10年，假設(shè)該設(shè)備無(wú)殘值。

企業(yè)以專項(xiàng)儲(chǔ)備購(gòu)置固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上應(yīng)于確認(rèn)固定資產(chǎn)時(shí)，一次性計(jì)提折舊并沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，而稅法上應(yīng)按不低于規(guī)定的折舊年限計(jì)提折舊或攤銷在稅前扣除。對(duì)該項(xiàng)差異，所得稅會(huì)計(jì)應(yīng)如何處理呢？

企業(yè)應(yīng)根據(jù)計(jì)稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，每年應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。（如表1）

會(huì)計(jì)上應(yīng)做如下分錄，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 20

貸：所得稅費(fèi)用 20

2015年-2024年轉(zhuǎn)回時(shí)，分別做如下分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2

貸：所得稅費(fèi)用 2

如果企業(yè)計(jì)提的安全費(fèi)用，當(dāng)年沒(méi)有使用完畢，也應(yīng)按上述方法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)做好遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提及轉(zhuǎn)回的備查登記。

（三）企業(yè)購(gòu)置安全生產(chǎn)專用設(shè)備的所得稅優(yōu)惠

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定，企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十四條所稱稅額抵免，是指企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用《環(huán)境保險(xiǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]256號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的安全生產(chǎn)專用設(shè)備，其投資額的10%可從企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅額中抵免，當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。這里的“投資額”，指購(gòu)買專用設(shè)備發(fā)票價(jià)稅合計(jì)價(jià)格，不包括允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和設(shè)備運(yùn)輸、安裝和調(diào)試等費(fèi)用。因此，其可抵免的應(yīng)納稅額為7.65萬(wàn)元（76.5×10%）。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：山西煤炭運(yùn)銷集團(tuán)陽(yáng)泉有限公司）