李瑞銀

摘要：在經(jīng)營(yíng)性文化單位轉(zhuǎn)企改制的背景下，如何通過加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理來提高企業(yè)的效益，是出版企業(yè)面臨的重大難題。筆者認(rèn)為，出版企業(yè)應(yīng)圍繞圖書的開發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷等環(huán)節(jié)進(jìn)行一體化的成本核算，將核算重心轉(zhuǎn)向單品種和全成本核算。同時(shí)，可運(yùn)用成本回避的理念，改單位成本結(jié)轉(zhuǎn)法為成本彌補(bǔ)法，以便有效降低虛假利潤(rùn)和不實(shí)資產(chǎn)。

關(guān)鍵詞：圖書 成本核算

圖書成本核算是出版企業(yè)財(cái)務(wù)管理的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，圖書成本核算的準(zhǔn)確性對(duì)出版社的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有著決定性的作用。目前，我國(guó)絕大部分的出版社已實(shí)現(xiàn)了由事業(yè)單位向生產(chǎn)企業(yè)的轉(zhuǎn)型，出版社的生產(chǎn)形態(tài)也從單純的圖書編輯加工向圖書研發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷一體化轉(zhuǎn)型，這兩種轉(zhuǎn)型對(duì)圖書成本核算提出了新的要求，圖書成本核算的內(nèi)容與方法也需要與時(shí)俱進(jìn)，進(jìn)而以有效的成本管理促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展。

一、圖書成本核算的特點(diǎn)

圖書產(chǎn)品（含紙質(zhì)圖書和期刊、電子出版物）具有以下特點(diǎn)：

（1）品種繁多。出版社出書量基本上日出一種（含重印），一年少則幾百種，多則上千種，這是其與其他行業(yè)最大的區(qū)別；（2）出版周期短。一般圖書從確定選題到圖書上市只要半年左右的時(shí)間，暢銷圖書的出版周期會(huì)更短；（3）重復(fù)生產(chǎn)品種少。由于圖書市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，大部分圖書都屬于時(shí)效性圖書，幾乎無再版可能，只有常銷圖書和教材才有再版機(jī)會(huì)；（4）成本項(xiàng)目復(fù)雜。圖書的成本項(xiàng)目主要有選題策劃費(fèi)、編校費(fèi)、稿酬、裝幀設(shè)計(jì)費(fèi)、排版費(fèi)、印刷材料費(fèi)、租型費(fèi)以及編錄經(jīng)費(fèi)等。

圖書產(chǎn)品的特點(diǎn)，決定了其成本核算區(qū)別于其他制造業(yè)的特點(diǎn)，主要有：（1）工作量大，無論是核算生產(chǎn)成本，還是產(chǎn)成品成本，都要按品種分版（?。┐斡?jì)算；（2）按品種法，既不需要分步驟也不能分批別計(jì)算成本；（3）不需要計(jì)算在產(chǎn)品成本，不存在將編錄經(jīng)費(fèi)在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配；（4）重印圖書也作為新品種單獨(dú)核算，每一種圖書只有一個(gè)固定的單位成本。

二、圖書成本核算方法

（一）定價(jià)法（計(jì)劃成本法）

目前，出版行業(yè)對(duì)成本核算應(yīng)用較普遍的是“定價(jià)法”，即以圖書碼洋（圖書訂價(jià)）直接作為單書成本，實(shí)際成本與定價(jià)間的差異計(jì)入“產(chǎn)品成本差異”并計(jì)算出差異率，期末再將產(chǎn)成品成本和圖書銷售成本還原為實(shí)際成本。這種方法簡(jiǎn)便易行，較好地解決了圖書入庫(kù)與會(huì)計(jì)核算不同步的矛盾，減少了成本會(huì)計(jì)工作量。但這種方法也存在著差異數(shù)額大的缺點(diǎn)（通常實(shí)際成本只占碼洋的40%-50%），導(dǎo)致財(cái)務(wù)賬面庫(kù)存與實(shí)際庫(kù)存嚴(yán)重不符、核算結(jié)果粗糙，同時(shí)也難以做到對(duì)圖書進(jìn)行單品種核算。

（二）實(shí)際成本法

伴隨著國(guó)有文化單位逐步完成由事業(yè)到企業(yè)的身份轉(zhuǎn)換，業(yè)界競(jìng)爭(zhēng)將更加激烈，要想提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力就必須改變過去粗放的管理。因此，單品種核算圖書成本已是大勢(shì)所趨，實(shí)際成本法就成了必然的選擇。但是，由于圖書出版環(huán)節(jié)多、結(jié)算周期較長(zhǎng)，往往圖書已經(jīng)入庫(kù)并已銷售，而相關(guān)成本費(fèi)用還沒有完全結(jié)清，導(dǎo)致收入與成本不配比?！缎侣劤霭鏄I(yè)會(huì)計(jì)核算方法》由此引入了“應(yīng)計(jì)生產(chǎn)成本”科目，解決了成本費(fèi)用結(jié)算不及時(shí)的尷尬困境。在實(shí)際工作中，圖書出版合同已明確約定定價(jià)、字?jǐn)?shù)、內(nèi)容篇幅、開本、印數(shù)以及紙張要求等，據(jù)此基本可以準(zhǔn)確測(cè)算圖書印制成本，而編校審等費(fèi)用在圖書印制前已實(shí)際發(fā)生，所以操作性還是很強(qiáng)。這種方法滿足了企業(yè)精細(xì)化管理，同時(shí)也有利于及時(shí)掌握每種圖書產(chǎn)銷存及盈利情況。

三、圖書成本結(jié)轉(zhuǎn)方法

（一）單位成本結(jié)轉(zhuǎn)法

目前我國(guó)大部分出版社都在采用傳統(tǒng)的單位成本結(jié)轉(zhuǎn)法對(duì)圖書銷售成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，即先將圖書出版總成本除以該圖書的印制數(shù)量，從而得到單本圖書的成本，再根據(jù)該圖書的實(shí)際銷售數(shù)量結(jié)轉(zhuǎn)圖書銷售成本。

單位成本結(jié)轉(zhuǎn)法將銷售收入和銷售成本一一對(duì)應(yīng)，雖然符合收入與成本的配比原則，但是無法回避圖書滯銷和圖書貶值的行業(yè)特點(diǎn)，極有可能出現(xiàn)圖書成本無處可轉(zhuǎn)、存貨成本高留低轉(zhuǎn)形成潛虧的情況，使得出版行業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加劇。采用這種方法，并不能準(zhǔn)確反映圖書成本變動(dòng)和利潤(rùn)的真實(shí)性。再者，目前大部分出版社都將圖書毛利作為考核業(yè)務(wù)人員的主要指標(biāo)，并以此計(jì)算相關(guān)人員的績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)，這樣往往會(huì)導(dǎo)致實(shí)際虧損圖書卻能提成獎(jiǎng)勵(lì)的不合理現(xiàn)象。

（二）成本彌補(bǔ)法

為了彌補(bǔ)單位成本結(jié)轉(zhuǎn)法的缺陷，目前，部分出版社在對(duì)圖書銷售成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)借鑒了國(guó)際通行的做法，應(yīng)用了成本回避的理念，即只需核算圖書總成本，不再計(jì)算單位成本，當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的銷售收入首先彌補(bǔ)成本，只有將成本完全彌補(bǔ)以后才確認(rèn)利潤(rùn)，從而既防止了利潤(rùn)虛增又避免資產(chǎn)不實(shí)，以此考核業(yè)務(wù)人員的績(jī)效也更為合理。成本彌補(bǔ)法也可理解為零毛利法，即以本期銷售收入為限結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本直至成本結(jié)轉(zhuǎn)完畢再確認(rèn)利潤(rùn)，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，同時(shí)也簡(jiǎn)單方便利于操作。這種方法近似管理會(huì)計(jì)中的有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)，是出版行業(yè)在實(shí)踐中摸索出的經(jīng)驗(yàn)。

（三）單位成本結(jié)轉(zhuǎn)法與成本彌補(bǔ)法實(shí)例比較

某出版社2009年印制一套叢書10000套，總成本1552476.18元，單位成本155.25元/套。歷年數(shù)據(jù)用兩種方法比較如下表：（人民幣 元/套）

根據(jù)上述實(shí)例，清晰的看出圖書時(shí)效性強(qiáng)的特殊性，銷售數(shù)逐年減少，直至處于滯銷狀態(tài)。但是根據(jù)單位成本結(jié)轉(zhuǎn)法核算，每年均產(chǎn)生利潤(rùn)，滯銷的圖書賬面資產(chǎn)竟達(dá)112.68萬元，累計(jì)確認(rèn)毛利68.87萬元。而采用成本彌補(bǔ)法，滯銷的圖書賬面資產(chǎn)僅為43.81萬元，因成本未彌補(bǔ)完畢，所以未產(chǎn)生毛利。深入分析還可以看出，如果圖書全部銷售，最終兩種方法計(jì)算的毛利是相等的，收入和成本整體是配比的。但是如果出現(xiàn)圖書滯銷，那么成本彌補(bǔ)法對(duì)于加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，有效防范企業(yè)資產(chǎn)虛增起到了良好的作用，同時(shí)更加合理地對(duì)業(yè)務(wù)人員進(jìn)行績(jī)效考核與激勵(lì)。

四、圖書成本核算展望

在經(jīng)營(yíng)性文化單位體制改革和市場(chǎng)化進(jìn)程不斷加快的時(shí)代背景下，作為高等學(xué)校出資舉辦的出版社，應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)為抓手，構(gòu)建組織框架和管理制度。在財(cái)務(wù)管理上，成本核算對(duì)于出版社的精細(xì)化管理和業(yè)績(jī)激勵(lì)尤為重要，可采取研發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷一體化的全成本核算，合理確定圖書定價(jià)，有效控制成本支出。

（一）成本核算應(yīng)向全成本核算轉(zhuǎn)型

出版社的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)從單純的出書、發(fā)行轉(zhuǎn)型為以現(xiàn)代企業(yè)管理為依托、集“研發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷”為一體的現(xiàn)代出版活動(dòng)，核算重心自然要從圖書加工制造成本轉(zhuǎn)向包括研發(fā)成本、營(yíng)銷成本以及管理成本的全成本核算。注重整個(gè)圖書制作流程，圍繞圖書的研發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷等環(huán)節(jié)進(jìn)行一體化的全成本核算，從整體上尋找到成本控制和圖書質(zhì)量的平衡點(diǎn)。

（二）成本核算要與市場(chǎng)營(yíng)銷相結(jié)合

出版社成本核算應(yīng)更加充分結(jié)合市場(chǎng)需求，在發(fā)行圖書之前做好充足的前期市場(chǎng)調(diào)研準(zhǔn)備，充分了解客戶的需求，避免發(fā)行圖書滯銷的情況。同時(shí)，出版社應(yīng)當(dāng)擁有敏銳的市場(chǎng)觸覺，通過對(duì)市場(chǎng)的實(shí)時(shí)監(jiān)控，及時(shí)調(diào)整圖書發(fā)行數(shù)量?？傊?，隨著圖書宣傳營(yíng)銷力度的加強(qiáng)，圖書營(yíng)銷成本的比重也成上升趨勢(shì)。

（三）成本核算應(yīng)成為財(cái)務(wù)管理的軸線

成本管理是企業(yè)應(yīng)對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的有效途徑，加強(qiáng)圖書成本核算是牽動(dòng)出版社全局的大事，不僅是成本管理科學(xué)化、精細(xì)化的必然要求，同時(shí)也關(guān)乎企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。就目前激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)來看，出版社除了以服務(wù)、質(zhì)量作為競(jìng)爭(zhēng)籌碼外，最重要的一點(diǎn)就是價(jià)格的競(jìng)爭(zhēng)。因此，出版社的財(cái)務(wù)管理應(yīng)當(dāng)以精確的成本核算為軸線，進(jìn)而合理確定圖書定價(jià)，有效控制研發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷等成本，促進(jìn)利潤(rùn)最大化和風(fēng)險(xiǎn)最小化。

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（作者單位：河海大學(xué)財(cái)務(wù)處）