大連創(chuàng)和置地有限公司 楊丹

一、所得稅中對借款利息的稅務處理

根據(jù)國稅發(fā)[2006]31號《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》第八條；開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，屬于成本對象完工前發(fā)生的，應配比計入成本，屬于成本對象完工后發(fā)生的，可作為財務費用直接扣除。從這點可以看出所得稅與會計制度是一致的。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法暫行條例》第三十八條：可以從以下幾方面來理解：

向金融企業(yè)借款的利息支出，準予全額據(jù)實扣除。

由于金融企業(yè)中所包含的貸款利率以及貸款規(guī)則都受到相關法律法規(guī)的制約，所以使借貸行為更加的透明化和正規(guī)化，因此，如果金融企業(yè)借款給非金融界的利息支出將給予全額據(jù)實扣除待遇。

金融企業(yè)所有存款利息和同業(yè)拆借利息的支出都給予全額據(jù)實扣除。

金融企業(yè)主要負責公眾存款以及同業(yè)拆借業(yè)務，這也需要嚴格遵守相關的行為規(guī)范，在進行這些業(yè)務時也有相對嚴格的法律要求，對存款利率以及拆借利率都有明確的規(guī)定和約束。對于同業(yè)拆借資金規(guī)定的最長期限相對較短，分為：隔夜、一天、七天、一月以及四個月等幾種，拆借率也有相應的要求。

經(jīng)批準發(fā)行債券的企業(yè)所產(chǎn)生的利息支出給予全額據(jù)實扣除。

企業(yè)想要籌集生產(chǎn)經(jīng)營活動所需資金，不單單只是可以向金融企業(yè)借款，還可以通過發(fā)行企業(yè)債券的形成向社會大眾進行借款。對企業(yè)發(fā)行債券的要求和規(guī)定比較嚴格，而且對發(fā)行債券的企業(yè)在具備的條件、發(fā)行債券的規(guī)模以及利率等方面都有明確的法律法規(guī)實行要求和管制，同時還要經(jīng)過相關部門主管的審批，使其保證在一個透明、公開的局勢，這是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所需的正常要求，所產(chǎn)生的利息支出給予全額扣除。

向非金融企業(yè)借款所需的利息支出，只要不超出金融企業(yè)同期同種貸款利率計算的額度，都給予扣除。向非金融企業(yè)借款的利息支出不同于以上三種利息支出可以享受全額扣除，因為此中借款是有條件限制的，不能超出金融企業(yè)同期同種貸款利率計算的額度，才能夠給予扣除。

根據(jù)財稅[2008]121號規(guī)定：變化主要體現(xiàn)在提高了一般企業(yè)“債務/股本比”2∶1，稅前列支的借款金額比例是增加了。假如A公司注冊資本為1000萬元，并且此公司在沒有公積金和未分配利潤的情況下，有權向關聯(lián)方索要2000萬元的投資，并且可以在納稅前扣除相關利息。

滿足獨立交易原則的關聯(lián)方進行借款時需要符合相關比例。假如該公司沒有借款需求仍然進行借款，為的是轉移利潤，這樣明顯違反了獨立交易原則，肯定不能在納稅錢扣除相關利息。

真正的稅負需要以實際的執(zhí)行稅率為根據(jù)來執(zhí)行。在沒有滿足獨立交易原則的情況下，支付借款利息的一方如果滿足其稅負小于關聯(lián)方的稅負，支出利息的過程中不用顧忌比例限制，利息支付方可以在完成應納稅所得額的計算工作后在進行支付。

以什么合理方法分開計算利息支出。根據(jù)相關規(guī)定，單獨從事金融業(yè)務企業(yè)的關聯(lián)方，其債權性投資與權益性投資的占比為5：1，然而有一些不滿足單獨從事金融業(yè)務的企業(yè)，就不能按照此比例進行計算。

二、根據(jù)土地增值稅的相關規(guī)定分析借款利息的稅務處理

（一）“能否按項目計算分攤”稅務機關和企業(yè)意見不一

比方說，某房地產(chǎn)企業(yè)接到了一個開發(fā)項目，此項目滿足清算的要求，那么該企業(yè)在確定沒有借款支出的狀況下，已經(jīng)得到了土地使用權的相關資金和用來開發(fā)的成本總共五千萬，按照相關規(guī)定進行扣除，可以扣除10%，也就是五百萬元。

又如，一個企業(yè)進行項目的開發(fā)工作，并且此項目也滿足清算的要求，但是企業(yè)本身存在一百萬的利息支出，還可以根據(jù)項目進行平攤，還有相關的證明，這樣計算下來，開發(fā)項目獲得的土地使用權資金和用來開發(fā)的成本總共五千萬，按照相關規(guī)定可以扣除的金額即為三百五十萬。

在清算過程中，可能出現(xiàn)稅務機關和企業(yè)對“能否按項目計算分攤”意見不一的情況。稅務機關會認為所有借款和自有資金一起使用，項目用了多少借款，很難追查，不能按項目計算分攤。企業(yè)則認為，計算分攤是按比例分攤，如：企業(yè)借款5000萬，利息500萬，共同開發(fā)兩項目，項目比為7：3，則利息按7：3分攤。在進行土地增值稅的計算工作時，對于那些已經(jīng)計算到開發(fā)成本中的利息，就應該及時在財務費用中除去。稅法上計算土地增值稅時，利息費用要單獨計算，不計入開發(fā)資金。尤其是不能累計除去。也就是說土地增值稅利息費用是由計入開發(fā)成本的利息以及計入期間費用的利息的總和。

財稅【1995】48號《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》第八條：對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

（二）舉例說明

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得地價款350，開發(fā)成本1480（土地征用費450，前期工程費380、基礎設施費200，道路建設費用150，建筑人員工資福利費200，開發(fā)間接費100），開發(fā)的商品房中4/5的房屋全部售賣，根據(jù)相關合同計算收入為6000萬元，剩余的1/5房屋賣給回遷人員居住，并且企業(yè)按照相關規(guī)定繳納了營業(yè)稅、城建稅、教育費附加稅契稅稅率3%，利息支出520（其中逾期利息14萬，罰息6萬），費用按最高扣。

借：開發(fā)成本-土地征用及政府拆遷補償費=6000/80%*20%=1500

貸：主營業(yè)務收入1500

開發(fā)成本1480+1500＝2980萬元

營業(yè)稅、城建、教育＝（6000+1500）*5%*（1+7%+3%）＝412.5

印花稅＝7500*0.5‰＝3.75

扣除項目合計＝[350*（1+3%）+2980]*（1+30%）+412.5＝4755.15

土地增值稅＝860.18萬

（計入開發(fā)間接費的利息支出處理，及代收費用的計算除去。在進行土地增值稅的計算過程中，針對那些已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本中的利息，需要及時在財務費用中除去。比方說，把代收資金加進房價中讓購房者來承擔，就能轉變成房地產(chǎn)所的稅的一部分。在計算扣除項目時可以扣除代收費用，但不得加計20%。）

三、所得稅法與土地增值稅法的主要差異

所得稅法中利息費用分資本化及費用化，而土地增值稅法中全部費用化；

已繳納的契稅，在所得稅法中計入開發(fā)成本?？梢钥鄢?，在計征土地增值稅時，不另作為“與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金”予以扣除。

通過對借款費用不同稅種不同處理方式的探討，我們不難發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)會計應依據(jù)不同稅種的要求，進行正確稅務處理的重要性，應加強會計職業(yè)素養(yǎng)，規(guī)避涉稅風險的重要性。

[1]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].中國財政經(jīng)濟出版社,2008

[2]企業(yè)會計準則第17號——借款費用（2006）財政部2006年2月15日頒發(fā)，2007年1月1日起執(zhí)行）

[3]蔡少優(yōu)：《土地增值稅清算實務操作指南》，2012年9月第2版