河南鑫都實(shí)業(yè)股份有限公司 肖靜

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)和重點(diǎn)探討

河南鑫都實(shí)業(yè)股份有限公司 肖靜

與普通的工商企業(yè)相比，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)集商品生產(chǎn)與銷售于一身，兼具土地、房屋與各類基礎(chǔ)設(shè)施的開發(fā)、建設(shè)和經(jīng)營(yíng)，導(dǎo)致其會(huì)計(jì)核算內(nèi)容更為廣泛、賬務(wù)處理更加復(fù)雜，而準(zhǔn)確、規(guī)范的會(huì)計(jì)核算又是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的基礎(chǔ)，同時(shí)也影響著外部信息使用者的決策，為此，文章對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)、要點(diǎn)進(jìn)行探討，旨在幫助企業(yè)健全會(huì)計(jì)核算體系。

房地產(chǎn)開發(fā) 會(huì)計(jì)核算 難點(diǎn)

當(dāng)前，地產(chǎn)行業(yè)的情況不僅關(guān)系著國(guó)民經(jīng)濟(jì)，也牽動(dòng)著普通百姓的神經(jīng)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的重要地位不言而喻。作為開發(fā)、建設(shè)和運(yùn)營(yíng)房地產(chǎn)項(xiàng)目的企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)周期長(zhǎng)、涉及內(nèi)容繁雜等特質(zhì)導(dǎo)致了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的難度較一般企業(yè)來(lái)說(shuō)更大，而會(huì)計(jì)核算作為企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的記錄與反映，在企業(yè)管理、監(jiān)測(cè)經(jīng)濟(jì)效益以及資金安全等方面具有重要作用，鑒于地產(chǎn)行業(yè)在整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中舉足輕重的地位，其財(cái)務(wù)信息也是外部監(jiān)管部門關(guān)注的焦點(diǎn)，甚至成為制定經(jīng)濟(jì)政策的參考，可以說(shuō)，會(huì)計(jì)核算在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的管理中，是一個(gè)必須予以重視的問(wèn)題。只有正視并解決會(huì)計(jì)核算中的困難，才能真正提高核算質(zhì)量，提高自身管理水平，乃至提高核心競(jìng)爭(zhēng)力，為企業(yè)參與未來(lái)的角逐奠定基礎(chǔ)。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)、重點(diǎn)

(一)收入核算的復(fù)雜性

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的收入有一定特殊性，這也導(dǎo)致其收入核算上的困難。一般說(shuō)來(lái)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入來(lái)源有自行銷售、租賃房屋以及代建工程收取的價(jià)款等，考慮到房地產(chǎn)開發(fā)周期長(zhǎng)且耗資大，對(duì)于自行開發(fā)銷售的房屋，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)常常采用預(yù)售的方式，這就導(dǎo)致銷售收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)存在爭(zhēng)議，有的觀點(diǎn)主張?jiān)诤炗嗩A(yù)售合同、取得預(yù)售房款時(shí)即確認(rèn)為收入，因?yàn)榉康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得預(yù)售許可證時(shí)各種條件已經(jīng)基本確定，再加上房屋銷售合同不可撤銷，因而預(yù)收房款的收入取得基本是可以確定的，有的觀點(diǎn)卻反對(duì)預(yù)收房款即確認(rèn)收入，而主張根據(jù)施工進(jìn)度確認(rèn)收入，另有觀點(diǎn)從謹(jǐn)慎性出發(fā)，認(rèn)為收取的房款應(yīng)該作為預(yù)收款進(jìn)行反映，自工程交付后才從預(yù)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)入收入，此時(shí)收入才滿足成本可靠計(jì)量（竣工結(jié)算）以及風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已轉(zhuǎn)移（辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)）等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)的原則，收入標(biāo)準(zhǔn)的不確定性無(wú)疑為收入核算帶來(lái)了困難。

此外，代為開發(fā)工程時(shí)，工程量增加、材料和人工成本的上漲等因素會(huì)造成實(shí)際價(jià)款與約定的合同價(jià)款存在差別，在這種情況下，企業(yè)就需要考慮增加的工程是否屬于新增項(xiàng)目，增加的收入是否符合確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)等，這些情況也增加了收入核算的難度。

(二)成本核算難度大

由于涉及土地的開發(fā)以及各種基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，加上開發(fā)項(xiàng)目周期長(zhǎng)以及竣工決算手續(xù)的繁雜等情況，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本核算包含的內(nèi)容十分豐富。首先，在成本核算對(duì)象上，劃分方法不一，目前主要有按照項(xiàng)目區(qū)域劃分、按照產(chǎn)品形態(tài)或者把整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目作為核算對(duì)象等方法，但是現(xiàn)在房地產(chǎn)項(xiàng)目越來(lái)越復(fù)雜，涉及的產(chǎn)品形態(tài)豐富，確定核算對(duì)象愈發(fā)成為一個(gè)難題；其次，在確定核算對(duì)象之后，一些成本費(fèi)用的分?jǐn)倖?wèn)題又?jǐn)[在企業(yè)面前，譬如一些拆遷補(bǔ)償款、公用基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用等間接費(fèi)用該按照何標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)傋顬檫m宜，但是無(wú)論是會(huì)計(jì)還是稅法，都沒(méi)有對(duì)分?jǐn)傇瓌t進(jìn)行一個(gè)唯一、明確的規(guī)定，因此分配的標(biāo)準(zhǔn)也需要企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況判斷，這也增加了成本核算的難度；此外，由于房地產(chǎn)開發(fā)周期長(zhǎng)，工程量大，核算的周期也是一個(gè)不容忽視的問(wèn)題，有的項(xiàng)目是分期建設(shè)的，如果按照整體項(xiàng)目建設(shè)周期作為核算周期明顯不合適，這就需要企業(yè)根據(jù)項(xiàng)目的情況對(duì)核算周期進(jìn)行劃分；最后，要獲得準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，及時(shí)進(jìn)行竣工決算十分必要，然而，由于決算需要諸多審批，有時(shí)企業(yè)出于資金或者其他問(wèn)題的考慮，導(dǎo)致竣工決算不及時(shí)，阻礙成本核算的準(zhǔn)確，也為成本的管理和控制帶來(lái)了不利影響。

(三)借款費(fèi)用資本化的確定

舉債來(lái)籌集開發(fā)資金是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的日?；顒?dòng)，而債務(wù)的舉借到歸還通常歷時(shí)較長(zhǎng)，加上利息金額巨大，同時(shí)涉及不動(dòng)產(chǎn)的建造，如何恰當(dāng)處理借款費(fèi)用成為房地產(chǎn)企業(yè)需要重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題。

在實(shí)際情況中，借款費(fèi)用的資本化和計(jì)算又面臨諸多細(xì)化的問(wèn)題，首選，企業(yè)需要確定借款為一般借款還是專門借款，各個(gè)項(xiàng)目動(dòng)用的資金涉及哪些性質(zhì)的借款；其次，企業(yè)需要結(jié)合實(shí)際情況判斷是否已滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的資本化條件，這是進(jìn)行資本化的標(biāo)準(zhǔn)；最后，在項(xiàng)目建造過(guò)程中，企業(yè)要結(jié)合實(shí)際情況判斷借款費(fèi)用的資本化是否需要暫停和中止，這些情況都會(huì)導(dǎo)致借款利息的核算是否準(zhǔn)確，最終對(duì)成本的確定和利潤(rùn)的計(jì)算產(chǎn)生影響。

(四)預(yù)交稅費(fèi)的處理

相對(duì)來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)開發(fā)涉及的稅種較多，除去日常的營(yíng)業(yè)稅及附加、所得稅等，還有土地增值稅、房產(chǎn)稅等稅種，納稅時(shí)間也稍有不同，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到預(yù)付的房款后，往往按比例預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅及附加、企業(yè)所得稅，然后在房屋竣工交付之后進(jìn)行統(tǒng)一結(jié)算，因而稅收的賬務(wù)處理屬于一個(gè)較為重要而又特殊的問(wèn)題，一方面企業(yè)要進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)核算，準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額并及時(shí)繳納稅款，另一方面也需要適當(dāng)?shù)眠M(jìn)行稅收籌劃，提高資金的使用效率，避免過(guò)多占用資金導(dǎo)致的經(jīng)營(yíng)收益下降，這也對(duì)會(huì)計(jì)核算提出了新的要求。

二、針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確的建議

(一)完善收入核算與結(jié)轉(zhuǎn)標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)收入確認(rèn)的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有在滿足了風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已轉(zhuǎn)移、企業(yè)沒(méi)有保留商品的管理權(quán)和控制權(quán)、以及收入與成本可以可靠計(jì)量等條件的情況下，才能確認(rèn)收入，從這個(gè)角度考慮，對(duì)于企業(yè)自行開發(fā)、銷售房地產(chǎn)取得的收入，可以考慮與房地產(chǎn)項(xiàng)目的竣工驗(yàn)收結(jié)合起來(lái)，在取得預(yù)售許可證、工程竣工、驗(yàn)收?qǐng)?bào)告以及竣工驗(yàn)收備案證明書等證件且進(jìn)行交付使用之后，才能進(jìn)行收入的確認(rèn)，對(duì)于竣工前取得的預(yù)收款項(xiàng)，由于其管理權(quán)和控制權(quán)仍在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的手中，加上銷售合同中往往對(duì)建筑面積差異、建筑質(zhì)量等有一定的要求，風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移，建議將此部分預(yù)收款項(xiàng)作為負(fù)債處理，在項(xiàng)目大體完工，相關(guān)的成本也能可靠計(jì)量時(shí)再進(jìn)行收入確認(rèn)。而針對(duì)代為開發(fā)的項(xiàng)目，企業(yè)可以考慮按照完工百分比法結(jié)合合同約定價(jià)款進(jìn)行收入的確認(rèn)。

另外，房屋銷售收入的確認(rèn)還需要考慮付款方式是按揭貸款、一次性付款還是約定分期付款，付款方式的不同會(huì)影響銷售收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，比如按揭貸款要在貸款劃轉(zhuǎn)到賬而非支付首付時(shí)確認(rèn)收入，合同約定分期收款并明確日期的，企業(yè)要按照確定的日期分期進(jìn)行收入的確認(rèn)，所以在制定收入核算標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，付款方式也需要考慮在內(nèi)。

(二)加強(qiáng)成本核算

首先，企業(yè)可以綜合考慮開發(fā)項(xiàng)目的規(guī)模、產(chǎn)品類型開發(fā)周期等因素，確定成本核算對(duì)象，譬如對(duì)于開發(fā)期長(zhǎng)、規(guī)模大（通常涉及多期開發(fā)）的項(xiàng)目，可按審批的總平圖確定的開發(fā)期數(shù)為核算對(duì)象，分期進(jìn)行成本歸集，對(duì)于產(chǎn)品形態(tài)多樣化的項(xiàng)目，可以考慮按照產(chǎn)品開發(fā)形態(tài)進(jìn)行核算，使得成本具有可比性；其次，對(duì)費(fèi)用的劃分就需要企業(yè)確定成本費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)，譬如采用個(gè)別認(rèn)定法、價(jià)值分配法、占地面積比例、預(yù)算造價(jià)比例等作為分配標(biāo)準(zhǔn)，具體使用方法需要企業(yè)結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行考慮，如果開發(fā)產(chǎn)品完成后整體進(jìn)行出售，企業(yè)就可以考慮使用面積比例作為劃分標(biāo)準(zhǔn)，如果開發(fā)產(chǎn)品多樣化且價(jià)值不一，那么企業(yè)可以考慮采取價(jià)值比例進(jìn)行成本的分配……方法不一而足，但是標(biāo)準(zhǔn)的確定和修改必須納入管理制度中，一經(jīng)確定就要保證其核算的前后一致；最后，企業(yè)要重視成本費(fèi)用記錄的全面性和科學(xué)性，對(duì)于以竣工甚至交付使用的項(xiàng)目要及時(shí)進(jìn)行決算。

(三)明確借款費(fèi)用資本化標(biāo)準(zhǔn)

鑒于一般借款與專門借款在利息的核算上存在差別，企業(yè)首先要區(qū)分各個(gè)項(xiàng)目使用的借款屬于何種性質(zhì)，這個(gè)一般根據(jù)借款發(fā)生的初衷可以進(jìn)行判斷；其次，根據(jù)借款費(fèi)用資本化的條件，企業(yè)需要明確進(jìn)行資本化的標(biāo)準(zhǔn)，例如何種情況下滿足資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、構(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開始，且資本化標(biāo)準(zhǔn)還要包括開始、暫停以及中止資本化的時(shí)點(diǎn)和條件，與此同時(shí)，企業(yè)在建筑過(guò)程中還要關(guān)注各個(gè)項(xiàng)目的進(jìn)展情況，一旦出現(xiàn)暫?；蛑兄官Y本化的情況時(shí)要將正確進(jìn)行賬務(wù)處理。

(四)提高稅費(fèi)的會(huì)計(jì)核算，恰當(dāng)進(jìn)行納稅籌劃

為避免稅收風(fēng)險(xiǎn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要加強(qiáng)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)核算，多與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，設(shè)置適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)科目，及時(shí)進(jìn)行稅款的計(jì)算和繳納，如企業(yè)可考慮按照稅種類別設(shè)置二級(jí)明細(xì)，并通過(guò)賬務(wù)處理體現(xiàn)稅款的計(jì)提和繳納（計(jì)提時(shí)作為負(fù)債反映，繳納時(shí)沖減負(fù)債）。此外，為增加資金的使用效率，企業(yè)還可以仔細(xì)研讀相關(guān)的稅收條款，恰當(dāng)進(jìn)行納稅籌劃，如將房屋的附屬設(shè)施分離出來(lái)，降低房產(chǎn)價(jià)格以達(dá)到減小土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅稅基的目的，選擇將閑置的房地產(chǎn)投入企業(yè)獲得收益而非出租，降低稅款的繳納等。

三、結(jié)束語(yǔ)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)較一般企業(yè)更為復(fù)雜，因而會(huì)計(jì)核算存在諸多難點(diǎn)（往往也是重點(diǎn)核算內(nèi)容），在競(jìng)爭(zhēng)越發(fā)激烈的當(dāng)下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也必須重視管理，重視賬務(wù)處理，重視會(huì)計(jì)核算，正式核算中的諸多問(wèn)題，唯有此，企業(yè)才能更進(jìn)一步，在管理水平上得到提升。

[1]董維娜,楊華.房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的問(wèn)題與對(duì)策[J].中外企業(yè)家,2014

[2]邢英.房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題淺談[J].財(cái)經(jīng)界(學(xué)術(shù)版),2014

10.16266/j.cnki.cn11-4098/f.2015.14.211