關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃的思考

深圳市同致行物業(yè)顧問有限公司 吳瑛

房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)較重一直是學(xué)者比較關(guān)注的問題，比如在2011年，房地產(chǎn)行業(yè)GDP占全國(guó)總GDP的5.66%，但是稅收卻在國(guó)家稅收收入中的比例為9.66%，而其稅收和創(chuàng)造的GDP的比重為32.25%。由這些數(shù)據(jù)可以看到，稅收負(fù)擔(dān)在房地產(chǎn)行業(yè)的成本支出中占有重要的位置。所以，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來說，如何做好納稅籌劃工作，對(duì)于減輕稅負(fù)，進(jìn)而降低成本，具有重要意義。在對(duì)行業(yè)適用的各稅種進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，以營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅所占的比重較重，在2011年，營(yíng)業(yè)稅占比41.43%，企業(yè)所得稅占比25.49，土地增值稅占比20.67%。而其他稅種由于所占比重較小，對(duì)于整體的稅負(fù)影響大，同時(shí)相對(duì)于營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅，土地增值稅實(shí)行的是超率累進(jìn)稅率，有著更大的稅收籌劃空間。所以，限于文章篇幅，主要對(duì)土地增值的籌劃方案進(jìn)行討論，并簡(jiǎn)單討論其他兩個(gè)主要稅種的籌劃工作。

一、土地增值稅的納稅籌劃

(一)利用扣除項(xiàng)目進(jìn)行籌劃

增值額是控制土地增值稅稅負(fù)的關(guān)鍵因素，因此，扣除項(xiàng)目是進(jìn)行納稅籌劃一個(gè)主要手段，采用的方式是適當(dāng)增加建筑成本。比如某房地產(chǎn)開發(fā)公司，在年初的時(shí)候發(fā)開一個(gè)普通標(biāo)準(zhǔn)的住宅小區(qū)，在2009年初辦理了開發(fā)項(xiàng)目的成本費(fèi)用結(jié)算，住宅處于銷售階段。產(chǎn)生的相關(guān)成本有：獲取土地使用權(quán)支付金額400萬，開發(fā)成本600萬，開發(fā)土地和新建廠房以及相關(guān)的配套措施的費(fèi)用100萬。預(yù)計(jì)銷售住宅取得收入1720萬，需要繳納的營(yíng)業(yè)稅及其附加為94.6萬。則允許扣除的項(xiàng)目金額為：400+600+100+94.6+（400+600）*20%=1394.6萬，增值稅為：1720-1394.6=325.4萬，所以增值率為：325.4/1394.6=23.33%，增值稅大于20%，需要按照增值額全額繳納土地增值稅，無法享受免稅的優(yōu)惠政策。需要交納相關(guān)的稅額為：325.4*30%=97.62萬。而再投入32.28的開發(fā)費(fèi)用，增值率就會(huì)小于20%。如果此時(shí)公司投入35萬的資金用于草地綠化和小區(qū)的安全設(shè)備的話，此時(shí)的扣除項(xiàng)目金額為400+600+100+94.6+（400+600+35）*20%=1436.6萬，增值額為1720-1436.6=283.4萬，增值率為283.4/1436.6=19.73%。所以，雖然增加了35萬的開發(fā)成本，但是卻節(jié)省額97.62萬的稅負(fù)。但是需要注意的是，在實(shí)際操作中，對(duì)于可扣除項(xiàng)目，必須要嚴(yán)格按照國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)文件的規(guī)定操作。

(二)利用征稅范圍進(jìn)行納稅籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該認(rèn)真研究土地增值稅的判定標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)際工作中可以利用這些來避免成為土地增值稅的納稅人：首先，可以在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過程中對(duì)一些目的比較明確的客戶采用代建的方式。對(duì)于房地產(chǎn)公司而言，在整個(gè)建設(shè)過程中，所有權(quán)一直是屬于客戶所有，房地產(chǎn)企業(yè)在本質(zhì)上是提供勞務(wù)服務(wù)，不屬于土地增值稅的征收范圍。房地產(chǎn)公司可以在開發(fā)之初，就確定好最終的用戶，采用代建的方式，實(shí)行定向開發(fā)，避免繳納土地增值稅。其次,可以改售為租或者利用房地產(chǎn)來投資，以這種方式來收回資金。通過這種方式，房地產(chǎn)企業(yè)一直擁有房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)。所以當(dāng)項(xiàng)目開發(fā)完成之后，不再進(jìn)行銷售，而是采用出租的方式來收回資金。這樣一來，對(duì)于租金收入只需按照12%的稅率繳納房產(chǎn)稅。此外，房地產(chǎn)企業(yè)利用房產(chǎn)進(jìn)行投資，根據(jù)規(guī)定，不屬于土地增值稅的征收范圍，即使將來轉(zhuǎn)讓股份的時(shí)候也不用補(bǔ)繳。對(duì)于房地產(chǎn)公司來說，如果當(dāng)投資環(huán)境滿足的話，完全可以以房產(chǎn)作為投資而不是以資金或是其他資產(chǎn)。如此的話，即獲得了投資機(jī)會(huì)，用來投資的房產(chǎn)也可以避免成為征稅對(duì)象。

(三)利用清算單位進(jìn)行納稅籌劃

對(duì)于清算單位，根據(jù)規(guī)定由兩種，即以開發(fā)項(xiàng)目為清算單位，或者以產(chǎn)品類型為清算單位。由于土地增值稅的稅率隨著增值率的不同而變化，所以選擇不同的清算單位可能會(huì)導(dǎo)致不同的稅負(fù)，這就給房地產(chǎn)公司進(jìn)行納稅籌劃創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。所以，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身項(xiàng)目的特點(diǎn)，并結(jié)合稅法的相關(guān)要求，選擇正確的清算單位，避免給企業(yè)帶來?yè)p失。比如，某房地產(chǎn)企業(yè)需要在2010年6月進(jìn)行土地增值稅的清算，企業(yè)開發(fā)的產(chǎn)品是一棟24層的建筑物。建筑物分為兩個(gè)部分，地上兩層為商鋪，三層以上為寫字間?，F(xiàn)在有兩種選擇方案：一是以整棟建筑物為清算單位；二是分別以商鋪和寫字間為清算單位。具體情況如下：寫字間取得銷售收入10283萬，商鋪的銷售收入為36860萬，總計(jì)47143億；寫字間和商鋪的增值額分別為1384.1萬、24864.46萬，總增值稅為26248.56，寫字間和商鋪的增值率分別為0.16、2.07，總的增值率為1.26。所以，如果采用方案一的清算單位，共需繳納土地增值稅9990.11萬，按照方案二測(cè)算，則需繳納11135.47萬。由此可以看出，選擇不同的清算單位，所承擔(dān)的稅負(fù)也是不一樣的。當(dāng)然并不是所有的情況都采用方案一，這要根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際銷售額、增值額以及適用的稅率來決定，并不能以偏概全。

(四)利用清算時(shí)間進(jìn)行納稅籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)可以在產(chǎn)品銷售量達(dá)到85%到完全銷售的這段時(shí)間內(nèi)進(jìn)行。對(duì)于房地產(chǎn)來說，土地增值稅金額主要取決于收入和計(jì)稅成本，而銷售收入一般是固定的，而計(jì)稅成本存在變化的，要保證土地增值稅金額的最小，就是要使計(jì)稅成本最大。所以，在確定清算時(shí)間的時(shí)候，要選擇計(jì)稅成本最大的時(shí)點(diǎn)。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)成本全部發(fā)生并都取得發(fā)票的時(shí)候，計(jì)稅成本是最完整的，選擇這個(gè)時(shí)點(diǎn)作為清算時(shí)間，計(jì)稅成本是最大的，對(duì)企業(yè)也是最有利的。土地增值稅也是企業(yè)所得稅的扣除項(xiàng)目之一，如果土地增值稅的清算和支付工作沒有在企業(yè)所得稅的匯算清繳之前完成的話，就不能在當(dāng)年全額扣除，只能遞延到下一年抵扣。但是該項(xiàng)目在完工的第二年是沒有收入的，也就談不上抵扣的了，這就會(huì)給企業(yè)帶來?yè)p失。比如房地產(chǎn)企業(yè)在2013年銷售其開發(fā)的產(chǎn)品，并在11月底全部銷售，并在會(huì)計(jì)上確認(rèn)了收入。由于時(shí)間原因，清算工作在5月底才完成，并在6月10號(hào)上繳稅款20000萬。但是由于企業(yè)所得稅的匯算清繳時(shí)間限制是在次年的5月1日之前，所以針對(duì)這20000萬的稅款，無法再稅前列支，就需要多繳納5000萬的企業(yè)所得稅，給企業(yè)帶來了不必要的損失。

二、其他稅種的稅收籌劃

(一)營(yíng)業(yè)稅的稅收籌劃

針對(duì)營(yíng)業(yè)稅的籌劃工作，最主要的就是將業(yè)務(wù)進(jìn)行合理的拆分，將一些可以分離的費(fèi)用從交易金額中區(qū)分出來。比如對(duì)于天然氣裝修費(fèi)以及有線電視出裝費(fèi)用，都是房地產(chǎn)企業(yè)代收的項(xiàng)目，那么在簽訂購(gòu)房合同的時(shí)候，就可以將這部分費(fèi)用剝離出來，明確規(guī)定是代收項(xiàng)目，這樣一來就可以適當(dāng)?shù)臏p少計(jì)稅金額，以達(dá)到節(jié)稅的目的。同時(shí)，將房屋的銷售和裝修業(yè)務(wù)分開。這樣一來對(duì)于售房的按照銷售不動(dòng)產(chǎn)征收5%的營(yíng)業(yè)稅，而對(duì)于裝修業(yè)務(wù)則按照建筑業(yè)征收3%的營(yíng)業(yè)稅。鑒于建筑業(yè)即將納入到營(yíng)改增范圍，其稅收負(fù)擔(dān)會(huì)增加，這種籌劃方案也就不一定合適了。此時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)也可以不負(fù)責(zé)房屋的裝修業(yè)務(wù)，可以在征得購(gòu)房者同意的情況下，幫助其聯(lián)系合適的裝修公司，并從中收入中介費(fèi)用，雖然仍然需要交納營(yíng)業(yè)稅，但是如此一來這部分收入就不會(huì)納入到銷售產(chǎn)品的收入中來，可以降低增值額，降低土地增值稅交納金額。

(二)企業(yè)所得稅的稅收籌劃

企業(yè)所得稅的稅收籌劃主要就是做好稅前的列支工作，比如前文中提到的土地增值稅的清算工作要在企業(yè)所得稅匯算清繳之前完成。此外，稅前可列支項(xiàng)目除了計(jì)稅成本之外，還有一項(xiàng)重要的項(xiàng)目就是企業(yè)三費(fèi)的支出，即：廣告費(fèi)用、業(yè)務(wù)招待費(fèi)用以及差旅費(fèi)用。對(duì)于這些費(fèi)用要分別進(jìn)行核算，這是因?yàn)閷?duì)于差旅費(fèi)用，只要能夠取得合法憑證，就可以全額在稅前扣除，而招待費(fèi)用則只能部分抵扣，抵扣比例為銷售收入的5‰和招待費(fèi)用的60%之間的較低者。一旦將差旅費(fèi)用混入到業(yè)務(wù)招待費(fèi)用當(dāng)中，則不能完全抵扣，對(duì)企業(yè)是不利的。此外，在收入方面，房地產(chǎn)企業(yè)也應(yīng)該做好相應(yīng)的籌劃工作，選擇合適的投資方案，盡量多的獲取免稅收入，如可以將企業(yè)閑置的資金用來購(gòu)買國(guó)債。對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)的企業(yè)所得稅，還有一個(gè)特點(diǎn)就是對(duì)于收入的確認(rèn)不是以年度為單位的，而是在產(chǎn)品完工之后企業(yè)選擇的時(shí)間點(diǎn)為企業(yè)所得稅的清算時(shí)間。房地產(chǎn)企業(yè)在選擇時(shí)間的時(shí)候，首先要保證有足夠的時(shí)間來對(duì)土地增值稅清算。時(shí)間越久，準(zhǔn)備工作越充分，計(jì)稅成本也就越完整，保證在匯算清繳截止日之前取得所有成本的合法憑據(jù)。

三、結(jié)束語(yǔ)

納稅籌劃工作不是簡(jiǎn)單的節(jié)稅行為，而是一項(xiàng)系統(tǒng)的工作，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要組成部分。所以，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益考慮，全面考慮稅負(fù)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)之間的關(guān)系，通過科學(xué)合理的籌劃方案，為企業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)值。

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