房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的重要性及其方法

南通蘇宇置業(yè)有限公司 肖建峰

在國(guó)內(nèi)，土地增值稅實(shí)際上就是房地產(chǎn)企業(yè)繳納的眾多稅收中稅收政策中負(fù)擔(dān)比較重的一種。自從2010年6月我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局結(jié)合國(guó)內(nèi)實(shí)際情況，頒發(fā)了土地增值稅清算方面的通知，增加了清算土地增值稅后的房地產(chǎn)企業(yè)的稅收，所以房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)空間相比之前有所下降。所以，為了減輕房地產(chǎn)行業(yè)的納稅壓力，改變、凈化整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)的從業(yè)環(huán)境，房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅納稅籌劃措施必須加強(qiáng)。

一、土地增值稅納稅籌劃

對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，作為不動(dòng)產(chǎn)開(kāi)發(fā)和銷售的企業(yè)組織，它既有一般企業(yè)的共性，也具有其獨(dú)特的特點(diǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)相比，在投資規(guī)模、經(jīng)營(yíng)流程、納稅稅種、納稅金額等方面都有其獨(dú)樹(shù)一幟的特點(diǎn)。在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，土地增值稅是其主要的稅種之一，這是其他企業(yè)所不具有的特點(diǎn)。在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，土地增值稅的納稅籌劃有著十分廣闊的空間，節(jié)稅潛力也十分巨大，挖掘價(jià)值大。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，房地產(chǎn)企業(yè)逐漸成為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要支柱，房地產(chǎn)市場(chǎng)的繁榮也加劇了房地產(chǎn)企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的重要性更加不容小覷。

(一)納稅籌劃是實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)利益最大化的必然要求

納稅支出的實(shí)質(zhì)是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，換句話說(shuō)，企業(yè)是以營(yíng)利為目的組織，納稅支出作為企業(yè)利潤(rùn)的減項(xiàng)，對(duì)于企業(yè)利潤(rùn)的提高產(chǎn)生了極大的阻力。房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)對(duì)土地增值稅的納稅籌劃，能夠最大限度地降低企業(yè)的納稅支出，提高企業(yè)利潤(rùn)額，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)。所以，納稅籌劃是房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)利益最大化的必然要求。

(二)納稅籌劃是提高企業(yè)管理水平和增強(qiáng)財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)的必然要求

所謂的納稅籌劃，更多的是指在企業(yè)戰(zhàn)略層面的籌劃。在房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目運(yùn)作的初期，通過(guò)合理的納稅籌劃和戰(zhàn)略決策，對(duì)建筑工程項(xiàng)目的投資來(lái)源、建設(shè)方式、經(jīng)營(yíng)模式等的進(jìn)行合理、科學(xué)、規(guī)范的規(guī)劃，從而達(dá)到納稅籌劃的目的，這對(duì)企業(yè)的管理水平提出了很高的要求。所以說(shuō)，納稅籌劃是房地產(chǎn)企業(yè)提高企業(yè)管理水平的必然要求。另一方面，要想實(shí)現(xiàn)土地增值稅的納稅籌劃，財(cái)務(wù)管理人員的專業(yè)素質(zhì)必須過(guò)硬。這要求企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員必須熟練掌握會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還要熟練掌握現(xiàn)行的稅法，按照既定的法律規(guī)范進(jìn)行記賬、計(jì)稅和納稅申報(bào)。所以，納稅籌劃是房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員專業(yè)素質(zhì)提高的必然要求。

(三)納稅籌劃是房地產(chǎn)企業(yè)更好地適應(yīng)納稅環(huán)境的必然選擇

根據(jù)我國(guó)稅法的相關(guān)規(guī)定，“形式大于實(shí)質(zhì)”，再加上，我國(guó)現(xiàn)行的稅法對(duì)于納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)、計(jì)稅方法等進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，從而導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中面臨著稅種繁多、環(huán)節(jié)眾多、計(jì)稅復(fù)雜的問(wèn)題，要求房地產(chǎn)企業(yè)必須對(duì)納稅進(jìn)行合理籌劃。只有通過(guò)合理的納稅規(guī)劃，才能有效避免無(wú)法預(yù)見(jiàn)的納稅支出，才能有效避免重復(fù)納稅的問(wèn)題。此外，通過(guò)合理的納稅籌劃，也有利于房地產(chǎn)企業(yè)更好地適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)體制改革背景下的納稅環(huán)境。所以，納稅籌劃是房地產(chǎn)企業(yè)更好地適應(yīng)納稅環(huán)境的必然選擇。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的方法

(一)利息支出籌劃

在我國(guó)，所有納稅人必須知道并且明確的一點(diǎn)是：我國(guó)稅法中，了扣除項(xiàng)目比實(shí)際核算過(guò)程中所涉及的項(xiàng)目少，在增值額計(jì)算過(guò)程中應(yīng)嚴(yán)格按照稅法規(guī)定進(jìn)行。根據(jù)我國(guó)土地增值稅暫行條例以及實(shí)施細(xì)則之規(guī)定，在工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)費(fèi)用利息支出扣除以后，凡是可以按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂⒛軌蛱峁┙鹑谧C明的部分，可據(jù)實(shí)扣除（需要說(shuō)明的是其中最高額不可超過(guò)按照銀行同期貸款利率計(jì)算所得的金額）。在納稅籌劃過(guò)程中，凡無(wú)法按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)分?jǐn)偫⒅С鲞M(jìn)行計(jì)算的，或者難以提供金融證明的，開(kāi)發(fā)費(fèi)均嚴(yán)格按照土地取得成本以及開(kāi)發(fā)成本之和的十分之進(jìn)行扣除。

基于上述條款規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)可以結(jié)合自身的特點(diǎn)，選擇對(duì)個(gè)人有利的計(jì)算方式（利息計(jì)算），從而實(shí)現(xiàn)節(jié)稅之目的。通常情況下，資金的主要來(lái)源是資源資金企業(yè)發(fā)生的利息費(fèi)用，如果沒(méi)有達(dá)到土地取得成本、開(kāi)發(fā)成本總數(shù)的5%，則建議采用第二套計(jì)算方案——在不提供金融證明的情況下，直接將土地取得成本與開(kāi)發(fā)成本總數(shù)的10%扣除。

案例1：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，其地價(jià)款支付額為1000萬(wàn)元人民幣，整個(gè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本大約在5000萬(wàn)元左右，以利息支出分別為400萬(wàn)、200萬(wàn)進(jìn)行具體籌劃。

其中，利息費(fèi)用扣除限額=（1000+5000）×5%=300（萬(wàn)元）；

允許扣除的利息支出為400萬(wàn)元時(shí)，由于400萬(wàn)元>300萬(wàn)元，因此該房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行利息分?jǐn)?，同時(shí)還要提供金融證明。在該種條件下，利息支出與其他開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除：400+（1000+5000）×5%=700（萬(wàn)元）；如果不采用該方案，則只能以（1000+5000）×10%=600（萬(wàn)元）為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除，其中扣稅基數(shù)大約減少100（萬(wàn)元）。

當(dāng)可扣利息支出額200萬(wàn)時(shí)，因200<300，所以建議不按開(kāi)發(fā)項(xiàng)目對(duì)利息進(jìn)行分?jǐn)偅蛘卟惶峁┙鹑谧C明。在該種情況下，利息支出與其他開(kāi)發(fā)費(fèi)用總計(jì)扣除額為（1000+5000）×10%=600（萬(wàn)元），多扣：600-（200+300）=100（萬(wàn)元）利息支出。

(二)簽訂分售合同

在房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行房屋出售時(shí)可以采用簽訂分售合同的方法。當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)商建設(shè)的房屋房體已經(jīng)初步建設(shè)完工但是還沒(méi)有安裝其他一些設(shè)備，并且業(yè)主還沒(méi)有對(duì)所購(gòu)買的房屋進(jìn)行裝飾時(shí)，這時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)商可以與業(yè)主商量并且簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同；當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)商建設(shè)的房屋房體建設(shè)完工并且其他一些設(shè)備已經(jīng)安裝完成、或是房屋業(yè)主已經(jīng)開(kāi)始著手裝飾或是已經(jīng)裝飾完工時(shí)，這時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)商可以與業(yè)主商量簽訂附屬設(shè)備安裝及裝璜、裝飾合同，這樣，房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)商只需要按照第一份合同的金額來(lái)繳納土地增值稅，這時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)商與房屋業(yè)主所簽訂的第二份合同金額即不是土地增值稅的范疇，而是營(yíng)業(yè)稅征稅，這樣就不需要繳納土地增值稅，而我國(guó)稅收法中，營(yíng)業(yè)稅征稅的稅率比土地增值稅的稅率要低很多，這樣，房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)商所繳納的稅收費(fèi)用就會(huì)降低，從而達(dá)到了降低繳稅費(fèi)用的目的。

(三)充分享受稅收優(yōu)惠政策

根據(jù)國(guó)內(nèi)現(xiàn)行的土地增值稅暫行條例要求，納稅人在普通住宅建造出售過(guò)程中，增值額沒(méi)有超過(guò)扣除金額20%的，應(yīng)當(dāng)對(duì)其免征土地增值稅。在此過(guò)程中，若增值額明顯超過(guò)了扣除金額20%的，則應(yīng)當(dāng)就其所有的增值額，嚴(yán)格按照規(guī)定進(jìn)行計(jì)稅。此外，稅法中對(duì)此還做出了明確的規(guī)定，即納稅人在普通住宅建造完成后，又進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，分別對(duì)增值額進(jìn)行核算，否則所建造的普通住宅無(wú)法適用免稅規(guī)定。為了能夠充分享受稅收優(yōu)惠政策，房地產(chǎn)企業(yè)可將某個(gè)整體開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行分開(kāi)處理，從而實(shí)現(xiàn)降低增值率和稅負(fù)之目的。比如，實(shí)踐中可將某個(gè)整體增值率多于20%的部分增值率，分為沒(méi)有達(dá)到20%的標(biāo)準(zhǔn)住宅、超過(guò)20%的樓盤(pán)進(jìn)行分別核算，從而享受國(guó)家關(guān)于土地增值稅免征的優(yōu)惠政策。

比如，某個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)在對(duì)建筑項(xiàng)目進(jìn)行開(kāi)發(fā)時(shí)，項(xiàng)目中包括一套普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，預(yù)售8000萬(wàn)元，其中可扣除的金額大約為7200萬(wàn)元；同時(shí)，還建成了20棟豪華別墅，預(yù)銷價(jià)格在6000萬(wàn)左右，可扣除金額大約4500萬(wàn)元左右。就這一案例來(lái)講，如果核算時(shí)不分開(kāi)，則需繳納的土地增值稅為：（8000+6000-7200-4500）×30%=690（萬(wàn)元）；相反，如果對(duì)其進(jìn)行分開(kāi)核算，則由于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值率沒(méi)有超過(guò)20%，則可享受土地增值稅免征優(yōu)惠政策，總計(jì)土地增值稅繳納額為：（6000-4500）×30%=450（萬(wàn)元）。相比之下，建議分開(kāi)核算，因可享受國(guó)家稅收優(yōu)惠政策，所以應(yīng)當(dāng)優(yōu)選該稅收籌劃方案。

三、結(jié)束語(yǔ)

在我國(guó)，對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)來(lái)說(shuō)，土地增值稅是在整個(gè)納稅總額中所占比重較大的一種的稅收政策，但是，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的土地增值稅納稅籌劃必須控制在一定的成本中進(jìn)行，同時(shí)進(jìn)行土地增值稅籌劃還應(yīng)該特別注意合規(guī)性要求，一旦籌劃失敗很可能使企業(yè)面臨巨大的法律風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)和商譽(yù)損失。所以，房地產(chǎn)土地增值稅納稅籌劃需要遵循成本有效和合法合規(guī)的原則，制定的籌劃方案應(yīng)該是成本小于籌劃所得減稅收益，并且把風(fēng)險(xiǎn)控制在企業(yè)可以承受的范圍之內(nèi)。

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