摘要:隨著我國社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展，內(nèi)部控制對上市公司越來越重要，而有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制是使內(nèi)部控制有效的關(guān)鍵，因此對上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的失效識別顯得尤為重要。本文從上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的現(xiàn)狀以及失效的表現(xiàn)入手，探討財務(wù)報告內(nèi)部控制失效識別的方法，最后挖掘防范失效的相關(guān)措施。

一、引言

自上交所和深交所于1990年成立以來，上市公司在我國的發(fā)展已經(jīng)經(jīng)歷了25年有余。然而，回首我國上市公司的歷程，藍(lán)田股份、銀廣夏、春都等上市公司的造假和違規(guī)操作現(xiàn)象時有發(fā)生、一直存在著，在這些丑聞漸漸公布，上市公司也漸漸被認(rèn)為是“圈錢”的泥潭，以致于我國證券市場曾一蹶不振，嚴(yán)重影響我國證券市場的健康發(fā)展。上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制失效容易導(dǎo)致會計信息嚴(yán)重失真、違法違規(guī)行為、公司經(jīng)營失敗，極大地侵害了股東和債權(quán)人的利益，因此，上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的完善與否和執(zhí)行情況正日益成為監(jiān)管機構(gòu)和投資者關(guān)注的焦點?；谏鲜隹紤]，本文對上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制失效進行研究，本文的研究主要側(cè)重于分析我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制失效的后果，以及如何識別上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的失效，并對完善和健全上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制提出合理性意見。

二、文獻(xiàn)綜述

(一)國外文獻(xiàn)回顧

PCAOB (2007)對《第5號審計準(zhǔn)則》有相關(guān)說明,強調(diào)自上而下的方法是審計師對財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)采取的測試控制方法，并且測試內(nèi)容包括內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性，同時對相應(yīng)的缺陷要能夠有效的識別，這之后需要最終形成內(nèi)部控制審計報告。Hoitash和Bedard (2009)開展了財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷與公司治理結(jié)構(gòu)相關(guān)性的數(shù)據(jù)分析，從分析結(jié)果看，內(nèi)部控制的質(zhì)量與董事會以及審計委員會的特點有著很大的相關(guān)性。Mei等(2012)對財務(wù)報告內(nèi)部控制失效對企業(yè)運營的影響做了深入研究，他們通過對與存貨相關(guān)的失效的財務(wù)報告內(nèi)部控制的研究,得出結(jié)論，一般情況下，財務(wù)報告內(nèi)部控制失效的企業(yè)存貨周轉(zhuǎn)率較低,但與內(nèi)部控制質(zhì)量呈現(xiàn)正相關(guān)。

(二)國內(nèi)文獻(xiàn)回顧

賀欣(2007)對內(nèi)部控制有效性與財務(wù)報告可靠性的關(guān)系做了實證研究,得出結(jié)論,內(nèi)部控制有效性與財務(wù)報告可靠性之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。方春生(2008)研究了內(nèi)部控制制度對財務(wù)報告可靠性的影響。從研究的結(jié)果可以看出,內(nèi)部控制制度的實施會顯著提高財務(wù)報告的可靠性。李榕芳(2009)有這樣的研究成果,內(nèi)部控制環(huán)境對財務(wù)報告可靠性有著重要影響。蔣招鳳（2012）通過對中國在美上市公司的經(jīng)驗數(shù)據(jù)分析，從財務(wù)報表的財務(wù)指標(biāo)入手，深入研究，發(fā)現(xiàn)可以運用Logit模型來識別失效情況，將失效識別量化從而更有利于管理者及投資者進行判斷。

三、我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制存在的問題和不足

財務(wù)報告內(nèi)部控制是為實質(zhì)準(zhǔn)確的財務(wù)報表做鋪墊的，因此財務(wù)內(nèi)部控制存在的問題和不足就集中體現(xiàn)在財務(wù)報告的舞弊上。我國財務(wù)報告內(nèi)部控制就目前來看，還是存在很多問題的，主要表現(xiàn)為以下五個方面:公司治理結(jié)構(gòu)存在很大的問題。公司治理結(jié)構(gòu)的有效性能夠幫助公司法人有效運營資產(chǎn)，使公司股東等效益最大化。當(dāng)前的市場經(jīng)濟情況下，我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)還是存在很多問題，極易導(dǎo)致財務(wù)報告舞弊;不恰當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易。報表上的業(yè)績常常不盡如人意，但上市公司為了使報表上的業(yè)績指標(biāo)看上去完美，亦或是為了欺騙投資者股東，他們往往采取多種措施，方法之一就是利用關(guān)聯(lián)交易。我國的許多上市公司是由之前的國有企業(yè)改制而成，但在改制的過程卻遺留下了一個隱患，上市公司與改制前的母公司及相關(guān)的子公司常常有著多樣的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易，正是這樣的隱患使得這些上市公司有機可乘，他們利用關(guān)聯(lián)交易進行財務(wù)報告舞弊，這種關(guān)聯(lián)交易最終導(dǎo)致財務(wù)報告內(nèi)部控制失效;財務(wù)報告舞弊。靈活性是會計準(zhǔn)則和會計制度共同的特點，正是這樣的特點讓會計處理方法多樣化，比如在同一個交易中，就可以選擇很多會計方法進行處理。不僅如此，會計政策的變更包括存貨計價方法，固定資產(chǎn)折舊方法等不僅對企業(yè)當(dāng)期的會計盈余產(chǎn)生影響，而且還會導(dǎo)致企業(yè)未來期間的收益的變化，由此也帶來一個漏洞，企業(yè)經(jīng)常會通過會計政策的變更來操縱財務(wù)報告;虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)。虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)是上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制普遍存在的問題，上市公司通過虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)可以虛增資產(chǎn)，虛減負(fù)債，使得最終形成的財務(wù)報告缺乏真實性，是財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的一大攔路虎。

三、財務(wù)報告內(nèi)部控制失效的識別方法

(一)要素識別法

2013年5月14日COSO正式發(fā)布了新《整體框架》，新框架沿用了舊框架對內(nèi)部控制的基本概念和核心內(nèi)容，具體闡釋了內(nèi)控體系建設(shè)的原則、要素和工具，在新框架中，具體的變化主要體現(xiàn)在原則導(dǎo)向——17個基本原則，并且在此基礎(chǔ)上進一步提煉出82個代表相關(guān)原則的主要特征和重點關(guān)注點的要素，這是本次修改的重點，在這個新框架體系下，內(nèi)控體系的評價也更加完善了。舊框架只有五個要素，并沒有非常明確應(yīng)該具體怎么做，顯得很是抽象。而新框架則將之前的抽象要素具體化，為企業(yè)做內(nèi)控指明了前進方向，為企業(yè)評價內(nèi)控提供了評判標(biāo)準(zhǔn)，不僅如此，新框架還將這些具體化的要素原則化，明確了內(nèi)控建設(shè)的目標(biāo)和內(nèi)控評價的方法。我國上市公司就可以依據(jù)新框架所具體列示的17個基本原則以及提煉出的82個代表相關(guān)原則的要素，評判財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性，從而識別出財務(wù)報告內(nèi)控的失效。

(二)指標(biāo)識別法

指標(biāo)識別是建立在財務(wù)內(nèi)部控制運行結(jié)果的各項財務(wù)指標(biāo)的基礎(chǔ)上對財務(wù)內(nèi)部控制有效性的判斷。我們可以從企業(yè)的利潤率出發(fā)，對比行業(yè)的平均利潤率，如果企業(yè)的利潤率相對行業(yè)平均利潤率高出很多，那么這個企業(yè)的財務(wù)報告就很有可能作假，企業(yè)財務(wù)報告的內(nèi)部控制很有可能失效。企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制的目標(biāo)是保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整、提高經(jīng)營效率與效果、促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，從財務(wù)報表中的數(shù)據(jù)出發(fā)，如果有不合理的指標(biāo)被檢測出來，說明當(dāng)前的財務(wù)報告內(nèi)部控制存在一定的問題，不能保證財務(wù)報告的可靠性，換句話說，即表明財務(wù)內(nèi)部控制失效。財務(wù)內(nèi)部控制的重要任務(wù)是對財務(wù)報告的可靠性和編制合規(guī)性提供合理保證，因而在財務(wù)報表中，表明會計信息失真的財務(wù)指標(biāo)就可成為表明財務(wù)報告內(nèi)部控制失效的重要依據(jù)。換言之，逆向思維，從結(jié)果推測原因，即從財務(wù)報告內(nèi)部控制失效所造成的后果角度，以財務(wù)報表中的相關(guān)財務(wù)指標(biāo)為依據(jù)，用鑒別會計信息失真的方法來識別財務(wù)報告內(nèi)部控制的失效。

(三)模型識別法

模型識別是指以財務(wù)報告為出發(fā)點構(gòu)建一個經(jīng)濟模型或者數(shù)學(xué)模型，以此模型為依據(jù)判別企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制是否有效。國內(nèi)外在構(gòu)建財務(wù)報告內(nèi)部控制模型方面的成果較少。Roth和Espersen(2004)研究發(fā)現(xiàn)了一個財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價模型。該模型的獨特之處在于，它可以評估內(nèi)部控制目標(biāo)、控制程序、控制風(fēng)險之間的關(guān)系,會汁報表認(rèn)定目標(biāo)與內(nèi)部控制五要素之間的關(guān)系也包含在這個模型中。美中不足的是，該模型只適用于上市公司,會計師事務(wù)所并不適合應(yīng)用此模型。蔣招鳳（2012）就研究了利用Logit模型分析財務(wù)指標(biāo)如何識別財務(wù)內(nèi)部控制失效，易發(fā)現(xiàn)量化的失效識別更加簡潔明了。

四、防范財務(wù)報告內(nèi)部控制失效的對策

(一)進一步完善公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

加強對大股東的控制；明確企業(yè)內(nèi)部各個部門以及各個人員的職責(zé)，切實保證職責(zé)的履行，避免CEO、總經(jīng)理“一肩挑”的現(xiàn)象發(fā)生；在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立審計委員會并保證審計委員會的獨立性，對公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制進行監(jiān)督，從而防范財務(wù)報告內(nèi)部控制失效的出現(xiàn)。

(二)進一步加強內(nèi)外部監(jiān)督

為了衡量內(nèi)部財務(wù)報告控制的合理性、健全性和有效性，不斷完善財務(wù)報告內(nèi)控制度，必須加強內(nèi)外部監(jiān)督，形成強有效的監(jiān)督機制，以防止不恰當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易發(fā)生。一方面，我們要加強內(nèi)部監(jiān)督，建立一套科學(xué)可行的財務(wù)報告內(nèi)部控制衡量標(biāo)準(zhǔn)，將財務(wù)報告內(nèi)控制度的自我評價制度化，；另一方面，注冊會計師需要提高審計質(zhì)量，加強對財務(wù)報告內(nèi)控的外部監(jiān)督。

(三)完善會計準(zhǔn)則

從會計準(zhǔn)則方面來說應(yīng)該做好以下工作：將提高會計信息的可靠性作為調(diào)整會計準(zhǔn)則的基本原則；進一步完善會計準(zhǔn)則的制定，使之更加嚴(yán)謹(jǐn)；建立會計準(zhǔn)則評估制度。只有從國家層面將會計準(zhǔn)則完善，讓企業(yè)在制定會計制度時無空可鉆，切實防范企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制的失效。