國(guó)藥控股四川醫(yī)藥股份有限公司 鄭艷

美國(guó)是對(duì)公允價(jià)值的研究最早并且研究成果最豐富的國(guó)家。從1946年3月公允價(jià)值初次在會(huì)計(jì)上被提出至今，美國(guó)對(duì)公允價(jià)值的研究已經(jīng)歷了幾十年的發(fā)展，已從“應(yīng)不應(yīng)使用”過(guò)渡到了“應(yīng)如何應(yīng)用”的階段。雖然受到了金融危機(jī)以及安然事件的部分影響，但目前國(guó)際會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)公允價(jià)值的研究與運(yùn)用仍如火如荼。目前國(guó)際上對(duì)公允價(jià)值的探討主要存在于以下方面：一是公允價(jià)值的概念；二是公允價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的原則與方法；三是在企業(yè)合并、金融工具、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、環(huán)境會(huì)計(jì)等多個(gè)領(lǐng)域中公允價(jià)值的具體運(yùn)用；四是運(yùn)用的可靠性及其實(shí)證研究等。

在我國(guó)，公允價(jià)值的發(fā)展較晚，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用也經(jīng)歷了1998年的首次引入、2001年的暫停使用、2006年的恢復(fù)使用三個(gè)階段。目前，公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)也已從“應(yīng)不應(yīng)使用”發(fā)展到了“應(yīng)如何應(yīng)用”的階段。2006年財(cái)政部頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)公允價(jià)值的再度使用是一大看點(diǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在債務(wù)重組、金融工具、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換中又一次啟用了公允價(jià)值。

本文立足于以上背景，對(duì)公允價(jià)值概念及運(yùn)用的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)進(jìn)行探討。

一、公允價(jià)值的概念與實(shí)質(zhì)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）對(duì)公允價(jià)值的定義是：“在公平交易中，熟悉情況并自愿的雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償一項(xiàng)債務(wù)所使用的金額?！?/p>

我國(guó)2014年印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)-公允價(jià)值計(jì)量》中，公允價(jià)值被定義為：“市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格?！?/p>

從公允價(jià)值的定義上，公允價(jià)值計(jì)量屬性體現(xiàn)的是現(xiàn)值，是公平交易的市場(chǎng)針對(duì)資產(chǎn)或者負(fù)債價(jià)值的確定。

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出公允價(jià)值應(yīng)具有三個(gè)條件：

(1)“熟悉情況”即相關(guān)的信息可取得；

(2)交易雙方自愿進(jìn)行”即交易的參與者自愿進(jìn)行交易；

(3)“資產(chǎn)和負(fù)債按照公平交易”即是交易需滿足公平原則。

二、公允價(jià)值在我國(guó)的發(fā)展

在1998年以前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不高，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中主要運(yùn)用歷史成本進(jìn)行計(jì)量。

直到1998年，為了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌，我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值計(jì)量。在我國(guó)1998年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—債務(wù)重組》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值計(jì)量屬性第一次正式運(yùn)用。此后，投資準(zhǔn)則、非貨幣性資產(chǎn)交易準(zhǔn)則中也陸續(xù)引入了公允價(jià)值計(jì)量。

公允價(jià)值雖然得以使用，但當(dāng)時(shí)我國(guó)的市場(chǎng)很不活躍，難以獲取相關(guān)的公允價(jià)值。并且在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中，還出現(xiàn)了公允價(jià)值計(jì)量被企業(yè)濫用、偽造財(cái)務(wù)報(bào)告、粉飾利潤(rùn)等現(xiàn)象。為避免這些問(wèn)題，財(cái)政部在2001年對(duì)債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換和投資這三項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行重新修訂，要求暫停使用公允價(jià)值計(jì)量，改為按更加真實(shí)可靠的賬面價(jià)值確認(rèn)。

直到2001年，我國(guó)加入世界貿(mào)易組織，資本市場(chǎng)得以迅速發(fā)展。與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的需求和解決新會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的需求，都使得公允價(jià)值的運(yùn)用愈發(fā)顯出了它的必要性。2006年3月15日，財(cái)政部頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在充分考慮我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行廣泛而謹(jǐn)慎的運(yùn)用。

歷史證明，采用公允價(jià)值計(jì)量模式比采用歷史成本計(jì)量模式有更好的相關(guān)性和可比性，并因能彌補(bǔ)對(duì)歷史成本的不足才得以發(fā)展并使用。公允價(jià)值計(jì)量的使用是有必要的。

二、公允價(jià)值運(yùn)用的優(yōu)勢(shì)和不足

(一)公允價(jià)值運(yùn)用的優(yōu)勢(shì)

1、使用公允價(jià)值能更準(zhǔn)確的計(jì)量現(xiàn)時(shí)資產(chǎn)和負(fù)債

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷發(fā)展、變化，資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值也會(huì)隨之變化。歷史成本所反映的“過(guò)去的價(jià)值”已經(jīng)無(wú)法滿足核算的需要，而公允價(jià)值所反映的“現(xiàn)時(shí)價(jià)值”對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量更加準(zhǔn)確。

2、公允價(jià)值計(jì)量模式能有效提高財(cái)務(wù)信息的可比性與相關(guān)性

公允價(jià)值的應(yīng)用能將當(dāng)前經(jīng)濟(jì)情況的變動(dòng)反映出來(lái)，能更好地對(duì)公司財(cái)務(wù)情況在目前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下的真實(shí)性進(jìn)行反映，從而提高了財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性及可比性。

3、公允價(jià)值的應(yīng)用有利于滿足信息使用者的需求

歷史成本反映的是“過(guò)去的信息”，很難對(duì)企業(yè)的現(xiàn)時(shí)情況進(jìn)行說(shuō)明，無(wú)法滿足投資者的需要；而公允價(jià)值屬于“現(xiàn)在的信息”，能夠及時(shí)反映企業(yè)目前的經(jīng)濟(jì)狀況,有利于會(huì)計(jì)信息的使用者充分了解財(cái)務(wù)信息。

4、做為計(jì)量屬性的公允價(jià)值與金融工具相關(guān)度最高

過(guò)往證明，金融工具的產(chǎn)生推進(jìn)了公允價(jià)值的使用，采用公允價(jià)值計(jì)量能夠更好地對(duì)金融工具進(jìn)行量化。尤其對(duì)于其中的衍生金融工具，公允價(jià)值是其唯一的計(jì)量屬性。采用公允價(jià)值計(jì)量屬性能夠更好地預(yù)測(cè)金融風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，并能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行一定程度的規(guī)避。

(二)公允價(jià)值運(yùn)用的不足

1、公允價(jià)值的可靠性較低，具有一定的主觀性

公允價(jià)值的確定需要依靠活躍的市場(chǎng)或估值技術(shù)。但市場(chǎng)環(huán)境具有不確定性，估值的進(jìn)行需要依賴會(huì)計(jì)、審計(jì)人員根據(jù)個(gè)人掌握的信息來(lái)進(jìn)行職業(yè)判斷，估值人員的專業(yè)素質(zhì)參差不齊，這些因素會(huì)使公允價(jià)值缺乏可靠的支撐，缺乏客觀判斷。

2、公允價(jià)值計(jì)量可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性

因公允價(jià)值是隨著外界環(huán)境不斷變化的，市場(chǎng)環(huán)境、政治環(huán)境的變化都有可能會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值的波動(dòng)，從而造成財(cái)務(wù)報(bào)表具有一定的波動(dòng)性，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息與企業(yè)狀況之間的差異。

3、部分企業(yè)會(huì)利用公允價(jià)值來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可比性

公允價(jià)值的確定帶有一定的主觀性，企業(yè)就可能利用公允價(jià)值的確定對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性缺失，誤導(dǎo)信息使用者。

4、取得公允價(jià)值的成本較高

由于當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境的局限性，對(duì)可靠的公允價(jià)值的取得較難，部分公允價(jià)值的取得需要依靠專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，從而使獲取公允價(jià)值的成本較高。

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