◆程風(fēng)雨

2014 年是實(shí)施“改革開(kāi)放”強(qiáng)國(guó)之策的第36 個(gè)年頭，中國(guó)作為最大的發(fā)展中國(guó)家，取得的成績(jī)是巨大的，也正處在由貿(mào)易大國(guó)升級(jí)為貿(mào)易強(qiáng)國(guó)的關(guān)鍵階段。在一系列體現(xiàn)巨大成就的數(shù)字背后，我們必須清醒地認(rèn)識(shí)到，“改革開(kāi)放”強(qiáng)大的外部正效應(yīng)不可能持續(xù)地低條件產(chǎn)生，長(zhǎng)期處于高位運(yùn)行的外貿(mào)依存度與外貿(mào)增速，在一定程度上也會(huì)衍變成誘發(fā)國(guó)際貿(mào)易摩擦與發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)的隱患。黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》）明確指出財(cái)稅體制改革在國(guó)家全面改革中的核心地位與關(guān)鍵作用，“財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，“科學(xué)的財(cái)稅體制為國(guó)家治理提供制度保障”，提出“必須以開(kāi)放促改革”，“去適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化新形勢(shì)”?！耙蚤_(kāi)放促改革”，迫切“改”什么？改的是我國(guó)當(dāng)前在統(tǒng)籌國(guó)外與國(guó)內(nèi)兩個(gè)市場(chǎng)、兩種資源能力不強(qiáng)的狀況，改的是財(cái)稅工具的國(guó)際化與國(guó)內(nèi)化和諧運(yùn)用的功能性障礙，改的是以財(cái)稅為核心的社會(huì)主義發(fā)展體制仍無(wú)法較好適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展要求的局面。深度開(kāi)放的今天，使得貿(mào)易、投資、金融、生產(chǎn)等生存要素在全球范圍內(nèi)得到進(jìn)一步融合，國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域內(nèi)“國(guó)際問(wèn)題國(guó)內(nèi)化，國(guó)內(nèi)問(wèn)題國(guó)際化”的傾向體現(xiàn)得尤為顯著，表現(xiàn)之一即為國(guó)際貿(mào)易摩擦問(wèn)題。

一、文獻(xiàn)綜述

國(guó)際貿(mào)易摩擦在國(guó)際貿(mào)易研究領(lǐng)域中一直備受關(guān)注，不管是從貿(mào)易摩擦產(chǎn)生的原因、造成的各類效應(yīng)還是相應(yīng)緩解對(duì)策等方面都擁有大量的研究文獻(xiàn)，但是關(guān)于國(guó)際貿(mào)易摩擦的類型及趨勢(shì)的專門研究很少，盡管最早的國(guó)際貿(mào)易摩擦是圍繞關(guān)稅而發(fā)生的（尹翔碩等，2007），但是，與稅收因素相關(guān)的國(guó)際貿(mào)易摩擦（以下簡(jiǎn)稱涉稅貿(mào)易摩擦）作為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的研究對(duì)象，加以系統(tǒng)研究的文獻(xiàn)屈指可數(shù)，近年來(lái)是以國(guó)內(nèi)學(xué)者鄧力平最為突出。①

①需要指出的是，研究國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域內(nèi)的稅收影響與作用的文獻(xiàn)還是較多的，國(guó)外最早Melvin(1970，1975)指出稅收是國(guó)際貿(mào)易的決定因素之一，國(guó)內(nèi)彭岳以及龍英鋒等人通過(guò)比較若干典型案件，剖析我國(guó)稅制與WTO 規(guī)則沖突。但以貿(mào)易摩擦為視角研究稅收體制，主要是以學(xué)者鄧力平為主。

在中國(guó)入世十周年的時(shí)代背景下，涉稅貿(mào)易摩擦這一課題的提出為探討有效緩解貿(mào)易摩擦提供一個(gè)新的切入口。鄧力平（2006，2007）開(kāi)創(chuàng)性地將完善稅收體系與緩解國(guó)家貿(mào)易摩擦這兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立的研究?jī)?nèi)容聯(lián)系起來(lái)，指出各國(guó)稅收政策差異與稅制特征的不同已經(jīng)成為近年來(lái)國(guó)際貿(mào)易摩擦案件發(fā)生的重要誘因之一，且這一比例仍有不斷上升的趨勢(shì)，需要從緩解貿(mào)易摩擦的角度去加快稅制改革的步伐，有效融入國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)。鄧力平(2008)結(jié)合財(cái)政政策的外溢性，在開(kāi)放經(jīng)濟(jì)條件下構(gòu)建“四位一體”財(cái)政新體系，進(jìn)而去探討妥善應(yīng)對(duì)國(guó)際貿(mào)易摩擦。既然稅收因素已經(jīng)成為國(guó)際貿(mào)易摩擦發(fā)生的根源（鄧力平，2007），那么產(chǎn)生涉稅國(guó)際貿(mào)易摩擦的原因是什么？通過(guò)探討內(nèi)生化于貿(mào)易自由化進(jìn)程中的貿(mào)易保護(hù)與稅收因素，即貿(mào)易保護(hù)內(nèi)生化與稅收內(nèi)生化，創(chuàng)新性地去詮釋與稅收因素相關(guān)的國(guó)際貿(mào)易摩擦現(xiàn)象（鄧力平，2009）。鄧力平等（2011）運(yùn)用一般可計(jì)算模型（CGE），實(shí)證得出降低稅負(fù)可以減少貿(mào)易順差，尤其是通過(guò)增值稅擴(kuò)容和營(yíng)業(yè)稅的相應(yīng)調(diào)減，可以達(dá)到緩解國(guó)際貿(mào)易摩擦的目標(biāo)。另外，羅秦（2011）在其博士畢業(yè)論文中，從提高稅收競(jìng)爭(zhēng)力的角度對(duì)涉稅貿(mào)易摩擦進(jìn)行分析，并首次對(duì)2010 年之前發(fā)生的全球涉稅貿(mào)易摩擦案件進(jìn)行一定程度的統(tǒng)計(jì)分析。這些少量的但帶有開(kāi)創(chuàng)性的研究，都為本文提供了理論基礎(chǔ)與拓展方向。但是從現(xiàn)有文獻(xiàn)看，筆者認(rèn)為仍存在以下3 點(diǎn)需要進(jìn)一步深入研究：首先，從內(nèi)容探討的時(shí)效性看，現(xiàn)有研究主要集中在自2001 年中國(guó)入世后十年間，未能全面現(xiàn)實(shí)地反映涉稅貿(mào)易摩擦的特點(diǎn)；其次，從涉稅貿(mào)易摩擦案件素材的選取看，未能對(duì)中國(guó)的涉稅貿(mào)易摩擦案件進(jìn)行單獨(dú)研究，對(duì)新形勢(shì)下我國(guó)涉稅貿(mào)易摩擦發(fā)展趨勢(shì)的研究也很不足；①羅秦在其2011 年博士畢業(yè)論文附錄中羅列了有關(guān)中國(guó)的涉稅貿(mào)易摩擦案件，但未加以分析，且未將涉及進(jìn)口附加稅的案件納入其中，時(shí)間也僅截至2010 年9 月。雖然在文章提及國(guó)際涉稅貿(mào)易摩擦特點(diǎn)，但與我國(guó)相比較，還是存在很大區(qū)別，比如國(guó)際涉稅貿(mào)易摩擦主要是以直接稅與間接稅為主，而我國(guó)僅占較少比例（本文結(jié)論之一）。最后，特別關(guān)稅的重要地位與作用也沒(méi)有得到應(yīng)有體現(xiàn)與重視。②對(duì)此，也有學(xué)者提出將進(jìn)出口關(guān)稅以及“雙反”有關(guān)的稅收摩擦納入涉稅貿(mào)易摩擦研究范疇存在將摩擦廣泛化之嫌。筆者并不認(rèn)同此觀點(diǎn)。進(jìn)口關(guān)稅按照對(duì)象的不同，分為進(jìn)口正稅與進(jìn)口附加稅，后者即特別關(guān)稅，主要包括反傾銷稅與反補(bǔ)貼稅。關(guān)稅問(wèn)題早在我國(guó)入世之初就因稅率虛高而存在“名實(shí)不符，授人以柄”（鄧子基，2000）的情況。而在入世十周年之后，關(guān)稅（包括進(jìn)口附加稅）作為重要的財(cái)稅工具之一，與其相關(guān)的貿(mào)易爭(zhēng)端的增加仍是一種正常趨勢(shì)（鄧力平等，2011）。財(cái)政部長(zhǎng)樓繼偉在2013 年全國(guó)財(cái)政工作會(huì)議上也明確把出口關(guān)稅作為控制“兩高一資”產(chǎn)品出口的重要手段。綜上，重視關(guān)稅和進(jìn)口附加稅的有效利用，及研究此類貿(mào)易爭(zhēng)端是應(yīng)該的也是必需的。

近年來(lái)國(guó)際經(jīng)貿(mào)形勢(shì)變化很大，尤其是2008 年國(guó)際金融危機(jī)帶來(lái)全球經(jīng)濟(jì)衰退氛圍持續(xù)蔓延，貿(mào)易保護(hù)傾向抬頭下的經(jīng)濟(jì)自我解困行動(dòng)層出不窮。與此同時(shí)，各國(guó)財(cái)稅政策在全球經(jīng)濟(jì)一體化大趨勢(shì)的引導(dǎo)下趨于一體化（李娜，2014），在不同發(fā)展力量復(fù)雜交錯(cuò)下，涉稅貿(mào)易摩擦也具有更多的特點(diǎn)。那么涉稅貿(mào)易摩擦的發(fā)展概況是什么？都具有哪些不同于其他類型的貿(mào)易摩擦特點(diǎn)？只有首先真正弄清這些問(wèn)題的答案，我們才可以在經(jīng)濟(jì)全球化與區(qū)域一體化進(jìn)程中，較為準(zhǔn)確地把握我國(guó)涉稅貿(mào)易摩擦的發(fā)展規(guī)律，較好地實(shí)現(xiàn)緩解涉稅貿(mào)易摩擦與進(jìn)一步完善財(cái)稅體制這兩個(gè)目標(biāo)。 涉稅貿(mào)易摩擦的稅收因素包括稅制差異、涉外稅收政策與國(guó)際經(jīng)貿(mào)規(guī)則的沖突，以及稅收關(guān)系中的不協(xié)調(diào)等(鄧力平，2009)。誘發(fā)貿(mào)易摩擦的稅收因素最終落腳于各類具體稅別上，因此，本文結(jié)合國(guó)際貿(mào)易摩擦案例，對(duì)其所涉稅別作如下四層具體界定：其一，進(jìn)出口正則關(guān)稅；其二，特別關(guān)稅，即反傾銷稅與反補(bǔ)貼稅；其三，以增值稅與消費(fèi)稅為代表的商品稅（間接稅）；其四，目前我國(guó)是以直接稅收優(yōu)惠政策為主，稅收優(yōu)惠政策密集的稅種即企業(yè)所得稅等直接稅。在此基礎(chǔ)上，試圖分類統(tǒng)計(jì)世界貿(mào)易組織（以下簡(jiǎn)稱WTO）公布的有關(guān)中國(guó)的最新涉稅貿(mào)易摩擦案件，③本文所提案件皆為訴諸WTO 爭(zhēng)端解決機(jī)制并由WTO 官網(wǎng)公布的國(guó)際貿(mào)易摩擦案件。找出其所具有的基本特點(diǎn)，力求在國(guó)際經(jīng)貿(mào)形勢(shì)不斷變化與國(guó)際財(cái)稅政策曲折反復(fù)中，深入探討我國(guó)涉稅貿(mào)易摩擦的基本態(tài)勢(shì)，據(jù)此提出緩解貿(mào)易摩擦的幾點(diǎn)或然政策建議。

二、涉稅貿(mào)易摩擦概況及基本特征

（一）總體概況

涉稅貿(mào)易摩擦是2008 年以后驟然增加的現(xiàn)象。根據(jù)WTO 網(wǎng)站資料統(tǒng)計(jì)，截至2014 年5 月，全球涉華貿(mào)易摩擦案件總數(shù)43 起，其中涉稅貿(mào)易摩擦為26 起，占摩擦總數(shù)的61.9%。以我國(guó)作為被起訴方，累計(jì)共發(fā)生31 起國(guó)際貿(mào)易摩擦，其中涉稅貿(mào)易摩擦為20 起（詳見(jiàn)表1），占相應(yīng)貿(mào)易摩擦總數(shù)的64.5%。

表1 以我國(guó)為被訴國(guó)所發(fā)生的涉稅貿(mào)易摩擦案件

與之相比，由我國(guó)主動(dòng)通過(guò)WTO 爭(zhēng)端解決機(jī)制申訴他國(guó)，進(jìn)而引發(fā)國(guó)際貿(mào)易摩擦案件的數(shù)量較少，有12 起，其中涉稅貿(mào)易摩擦案件有6 起（詳見(jiàn)表2），占相應(yīng)貿(mào)易摩擦總數(shù)的50%。與我國(guó)發(fā)生涉稅貿(mào)易摩擦的國(guó)家主要是美國(guó)與歐盟等發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)國(guó)家（經(jīng)濟(jì)體），貿(mào)易摩擦結(jié)果也基本上以我國(guó)落敗居多。

表2 以我國(guó)為申訴國(guó)所發(fā)生的涉稅貿(mào)易摩擦案件

（二）基本特征

1.傳統(tǒng)進(jìn)出口關(guān)稅的重要影響力不容忽視

隨著貿(mào)易自由化的深入，進(jìn)出口正則關(guān)稅運(yùn)用在“零關(guān)稅”的必然趨勢(shì)下飽受爭(zhēng)議，備受限制，但是其在中國(guó)涉稅貿(mào)易摩擦中仍然發(fā)揮重要作用，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：其一，成為我國(guó)被訴的涉稅摩擦焦點(diǎn)區(qū)域之一。與正則關(guān)稅有關(guān)的貿(mào)易摩擦全部是貿(mào)易對(duì)手國(guó)對(duì)我國(guó)發(fā)起，共計(jì)10 起，占比約為1/2。其二，與我國(guó)產(chǎn)業(yè)政策密切相關(guān)，主要圍繞我國(guó)為保護(hù)環(huán)境而對(duì)“兩高一資”中的資源類產(chǎn)品采取出口限制措施方面。2009 年6 月，在DS394（DS395、DS398）案件中，美國(guó)（歐盟、墨西哥）針對(duì)中國(guó)對(duì)鋁土、焦炭等9 種原材料采取出口稅、出口配額和出口許可證3 種限制出口措施；2012 年3 月，在DS431（DS432、DS433）案件中，美國(guó)（歐盟、日本）再次借以相同理由對(duì)我國(guó)稀土出口提起貿(mào)易爭(zhēng)端解決機(jī)制。其三，以目前實(shí)際情況看，涉及進(jìn)出口正則關(guān)稅的貿(mào)易摩擦的結(jié)果都是以我國(guó)終止有關(guān)出口措施而告終，且會(huì)產(chǎn)生效仿作用。在上述6 起摩擦案件中，我國(guó)執(zhí)行的出口限制措施明顯違反了我國(guó)《入世議定書(shū)》第11 條第3 款規(guī)定：取消出口產(chǎn)品的全部稅費(fèi)（不包括附件6 所列的84 個(gè)稅號(hào)商品）、《關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定（以下簡(jiǎn)稱GATT）》(1994)第11 條規(guī)定：成員國(guó)原則上不能對(duì)進(jìn)出口數(shù)量進(jìn)行限制，除非為了應(yīng)對(duì)關(guān)鍵物資短缺的特殊情況。據(jù)此，唯一可以援引的只有GATT 第20 條“一般例外”條款或第21 條“國(guó)家安全例外”條款。但是此類援引案件面臨適用條件過(guò)于嚴(yán)苛的情形，實(shí)際成功率也幾乎為零。同時(shí)，稀土案件在很大程度源于9 種原材料案件勝訴所帶來(lái)的巨大收益而提起。綜上可以想見(jiàn)，在我國(guó)目前依然以“通過(guò)征收出口關(guān)稅控制‘兩高一資’產(chǎn)品出口”作為加快經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)的重要舉措的情況下，相關(guān)摩擦案件必然還會(huì)繼續(xù)發(fā)生。

2.涉及特別關(guān)稅的貿(mào)易摩擦案件日益增多

特別關(guān)稅主要包括反傾銷稅與反補(bǔ)貼稅，是貿(mào)易救濟(jì)兩種主要手段，借由反傾銷、反補(bǔ)貼、保障措施與特別保障措施（以下簡(jiǎn)稱“兩反兩?！保┑暮戏ㄍ庖?，在近幾年有愈演愈烈的增長(zhǎng)趨勢(shì)。首先，從涉稅貿(mào)易摩擦總體上看，特別關(guān)稅貿(mào)易摩擦案件的數(shù)量與比例都是最大的，總計(jì)12 起，占涉稅摩擦總數(shù)的42.9%。根據(jù)WTO 數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2013 年底，我國(guó)已經(jīng)連續(xù)19 年成為遭遇反傾銷調(diào)查最多的國(guó)家，連續(xù)8 年成為反補(bǔ)貼調(diào)查最多的國(guó)家。自2004 年加拿大針對(duì)中國(guó)出口室外用烤肉架，首次發(fā)起“雙反”聯(lián)動(dòng)調(diào)查，“雙反”調(diào)查又成為對(duì)華貿(mào)易救濟(jì)新動(dòng)向。其次，從我國(guó)作為被訴方來(lái)看，共發(fā)生7 起特別關(guān)稅摩擦案件，且都是在2008 年以后。這突出反映了2008 年國(guó)際金融危機(jī)帶來(lái)全球經(jīng)濟(jì)衰退，進(jìn)而各國(guó)紛紛加大貿(mào)易保護(hù)傾向，中國(guó)作為全球最大的貿(mào)易出口國(guó)，自然備受關(guān)注。最后，從我國(guó)作為申訴方來(lái)看，6 起涉稅摩擦案件中有5 起圍繞特別關(guān)稅，所占比例高達(dá)83.3%。一方面，美國(guó)與歐盟是兩個(gè)最大對(duì)華貿(mào)易救濟(jì)調(diào)查國(guó)（經(jīng)濟(jì)體），因此這5 起涉稅摩擦案件都是以美國(guó)與歐盟作為被訴對(duì)象，這也不足為奇；另一方面，全部6 起案件中沒(méi)有一起針對(duì)貿(mào)易對(duì)手內(nèi)部稅制或稅收優(yōu)惠措施而訴諸WTO 貿(mào)易摩擦解決機(jī)制，這體現(xiàn)出我國(guó)處理涉稅貿(mào)易摩擦的水平還不高，只能被動(dòng)應(yīng)戰(zhàn)，“就摩擦來(lái)談摩擦”。

3.間接稅貿(mào)易摩擦引領(lǐng)貿(mào)易摩擦發(fā)展勢(shì)頭

目前涉及對(duì)華貿(mào)易摩擦的稅種主要集中在以增值稅為代表的間接稅上，主要有4 起，分別為美國(guó)起訴中國(guó)集成電路增稅案（DS309）、美國(guó)起訴中國(guó)有關(guān)企業(yè)欠稅及款項(xiàng)的退回與減免措施案（DS358）、墨西哥起訴中國(guó)有關(guān)企業(yè)欠稅及款項(xiàng)的退回與減免措施案（DS359）與墨西哥起訴中國(guó)有關(guān)服裝與紡織產(chǎn)品的生產(chǎn)與出口促進(jìn)措施案（DS451）。雖然目前所占比例不大，僅為14.3%，但是從發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，間接稅將成為未來(lái)貿(mào)易摩擦高發(fā)稅種，主要是基于以下兩方面考慮。一方面，短期內(nèi)我國(guó)間接稅比重偏高的稅收局面不會(huì)發(fā)生根本變化。發(fā)達(dá)國(guó)家稅收構(gòu)成主要是以直接稅為主，以美國(guó)為例，根據(jù)國(guó)際貨幣基金組織（簡(jiǎn)稱IMF）出版《2013 年政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)年報(bào)》中的有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算，2012 年其直接稅①包括所得稅與財(cái)產(chǎn)稅。占稅收總額的比例為76.9%，而我國(guó)（不包括港澳臺(tái)）相應(yīng)稅比僅為33.8%。與發(fā)達(dá)國(guó)家和部分發(fā)展中國(guó)家相比，我國(guó)間接稅占稅收比重偏高，盡管以現(xiàn)代直接稅為主是未來(lái)稅收發(fā)展大趨勢(shì)，但由于目前中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平不高，稅收有效征管能力不強(qiáng)，各類財(cái)產(chǎn)性收入的貨幣化不夠普遍等原因，未來(lái)較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)仍有存在的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。另一方面，直接稅難以轉(zhuǎn)嫁其稅收負(fù)擔(dān)，而間接稅是對(duì)商品與服務(wù)征稅，征收稅基較寬，且其稅收負(fù)擔(dān)直接成為顯性成本的一部分。因此，間接稅與貿(mào)易成本之間的因果聯(lián)系可以準(zhǔn)確界定，進(jìn)而容易直接成為涉稅貿(mào)易摩擦的借口。

4.涉稅貿(mào)易摩擦集中在貨物貿(mào)易領(lǐng)域，服務(wù)貿(mào)易將成為摩擦高發(fā)領(lǐng)域

28 起涉稅貿(mào)易摩擦案件幾乎全部集中在貨物貿(mào)易領(lǐng)域，究其原因，首先，服務(wù)貿(mào)易一直是我國(guó)短板，長(zhǎng)期的服務(wù)貿(mào)易逆差并沒(méi)有對(duì)美國(guó)等服務(wù)貿(mào)易發(fā)達(dá)國(guó)家構(gòu)成實(shí)質(zhì)性的威脅，相比而言，我國(guó)是貨物貿(mào)易進(jìn)出口大國(guó)，貨物貿(mào)易是我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家在國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)最激烈的領(lǐng)域，客觀上也更容易發(fā)生摩擦；其次，貨物貿(mào)易更易進(jìn)行稅收征管，所有貨物進(jìn)出關(guān)必須接受海關(guān)稅收動(dòng)態(tài)實(shí)時(shí)監(jiān)管，而且國(guó)際貿(mào)易規(guī)則多集中在貨物貿(mào)易領(lǐng)域，在貿(mào)易摩擦取證與申訴方面更具有可操作性。

盡管目前僅有一起涉稅貿(mào)易摩擦案件涉及服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域（通用服務(wù)類），即美國(guó)起訴中國(guó)集成電路增稅案（DS309），但是隨著貨物貿(mào)易在我國(guó)國(guó)內(nèi)成本優(yōu)勢(shì)的逐漸喪失，貿(mào)易順差局面的逆轉(zhuǎn)，服務(wù)貿(mào)易作為綠色無(wú)污染產(chǎn)業(yè)在全球各國(guó)的興起，加快服務(wù)貿(mào)易發(fā)展也成為我國(guó)立世濟(jì)國(guó)的重點(diǎn)戰(zhàn)略之一，加之服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域普遍缺乏統(tǒng)一的國(guó)際規(guī)則，在此大背景下，引發(fā)財(cái)稅扶持與國(guó)際經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)之間的矛盾勢(shì)必促使服務(wù)貿(mào)易成為未來(lái)涉稅貿(mào)易摩擦的高發(fā)區(qū)域。

三、涉稅貿(mào)易摩擦發(fā)展趨勢(shì)及性質(zhì)的理性透視

綜合前文分析，我們不難發(fā)現(xiàn)涉稅貿(mào)易摩擦作為交叉課題，其特殊性體現(xiàn)在貿(mào)易摩擦密切圍繞著稅收因素而展開(kāi)，稅收變化也成為貿(mào)易摩擦的影響與制約因素之一。從稅收因素與國(guó)際貿(mào)易（摩擦）兩者互動(dòng)關(guān)系來(lái)看，如何看待涉稅貿(mào)易摩擦的發(fā)展態(tài)勢(shì)？這一態(tài)勢(shì)與我國(guó)新一輪財(cái)稅體制改革的內(nèi)容與方向存在什么樣的關(guān)系？筆者的基本觀點(diǎn)是涉稅貿(mào)易摩擦具有必然性、長(zhǎng)期性與復(fù)雜性。

（一）涉稅貿(mào)易摩擦是貿(mào)易自由化進(jìn)程中的必然結(jié)果

在阻礙與推動(dòng)兩種作用交織下，貿(mào)易保護(hù)與貿(mào)易自由化進(jìn)程長(zhǎng)期并存，并一直伴隨著貿(mào)易自由化進(jìn)程的深入而得到發(fā)展。換言之，貿(mào)易保護(hù)內(nèi)生于貿(mào)易自由化，即所謂貿(mào)易保護(hù)內(nèi)生性（鄧力平，2009）。貿(mào)易自由化，不是倡導(dǎo)貿(mào)易領(lǐng)域全部無(wú)底限放開(kāi)，而是主權(quán)國(guó)家在本國(guó)經(jīng)濟(jì)利益得到保障的根本前提下的一種貿(mào)易放開(kāi)狀態(tài)?？v觀國(guó)際貿(mào)易發(fā)展歷程，不可否認(rèn)，作為貿(mào)易自由化的發(fā)端，貿(mào)易保護(hù)的存在確實(shí)在一定程度上阻礙了貿(mào)易自由化的進(jìn)程。但在特定歷史時(shí)期，貿(mào)易保護(hù)也促進(jìn)了廣大發(fā)展中國(guó)家幼稚產(chǎn)業(yè)的成長(zhǎng)、民族經(jīng)濟(jì)的興盛，使之壯大為一股制約發(fā)達(dá)國(guó)家的力量，為實(shí)現(xiàn)多邊貿(mào)易自由化起到了積極的推動(dòng)作用。

當(dāng)今國(guó)際經(jīng)貿(mào)新環(huán)境下，有保護(hù)必然誘發(fā)貿(mào)易摩擦。經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展趨勢(shì)不可逆轉(zhuǎn)，貿(mào)易自由化深度與廣度的演進(jìn)催生與加快投資、金融、生產(chǎn)等要素的跨界融合，虛擬經(jīng)濟(jì)獲得更大的發(fā)展空間，這也為貿(mào)易自由化帶來(lái)更多驅(qū)動(dòng)力。比如貨幣要素的全球流動(dòng)性進(jìn)一步提高，加快了國(guó)際貿(mào)易支付與結(jié)算，使得國(guó)際貿(mào)易交易成本得到降低，傳統(tǒng)貿(mào)易壁壘作用進(jìn)一步減弱。由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展條件的不一致，利益訴求千差萬(wàn)別，這其中必然涉及基于利益保障而滋生的貿(mào)易保護(hù)，內(nèi)生于貿(mào)易自由化的貿(mào)易保護(hù)在不斷變化的國(guó)際經(jīng)貿(mào)形勢(shì)下，其強(qiáng)度越來(lái)越高，形式越發(fā)多樣，從而為貿(mào)易摩擦提供了存在的土壤。

作為主權(quán)國(guó)家保障經(jīng)濟(jì)利益的重要手段，稅收工具始終都是貿(mào)易爭(zhēng)端的重要口實(shí)。從18 世紀(jì)亞當(dāng)·斯密（Adam Smith）主張“絕對(duì)優(yōu)勢(shì)學(xué)說(shuō)”，認(rèn)為征收出口關(guān)稅會(huì)致使本國(guó)“絕對(duì)優(yōu)勢(shì)”喪失，倡導(dǎo)貿(mào)易自由化，到20 世紀(jì)80 年代后期格魯斯曼(Grossman)等人提出了“戰(zhàn)略性貿(mào)易理論”，主張利用稅收補(bǔ)貼，提高企業(yè)出口競(jìng)爭(zhēng)力；從1947 年GATT 簽訂之初發(fā)生的第一起涉稅貿(mào)易摩擦案件古巴領(lǐng)事稅案，到2013 年歐盟高性能不銹鋼無(wú)縫鋼管案（DS460），不管是理論還是貿(mào)易摩擦實(shí)踐，都證明了稅收因素伴隨著貿(mào)易保護(hù)主義，內(nèi)生化于貿(mào)易自由化進(jìn)程，即稅收因素內(nèi)生化（鄧力平，2009）。尤其是2008 年以后，貿(mào)易摩擦升級(jí)為體制性貿(mào)易摩擦，涉華反補(bǔ)貼稅的逐漸增多，使得貿(mào)易摩擦視點(diǎn)更多集中到主權(quán)國(guó)家的稅收政策上來(lái)。稅收因素對(duì)一國(guó)貿(mào)易經(jīng)濟(jì)的重要作用進(jìn)一步增強(qiáng)，提高了稅收貿(mào)易摩擦發(fā)生的必然性。

（二）涉稅貿(mào)易摩擦將伴隨著國(guó)際稅收發(fā)展而變化

從國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)與協(xié)調(diào)趨勢(shì)來(lái)看，國(guó)家之間的戰(zhàn)略性稅收博弈日益活躍，并呈現(xiàn)出新的變化趨勢(shì)，比如國(guó)際稅收正由激烈對(duì)抗轉(zhuǎn)向溫和競(jìng)爭(zhēng)，稅收協(xié)調(diào)由雙邊向多邊或區(qū)域一體化轉(zhuǎn)變，全球稅負(fù)結(jié)構(gòu)統(tǒng)一轉(zhuǎn)變動(dòng)向不確定等，這些趨勢(shì)都影響并制約著涉稅貿(mào)易摩擦走向。

首先，區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的興起，在一定程度上改變稅收因素對(duì)貿(mào)易摩擦的影響路徑與作用方式。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加深使稅收的跨國(guó)外部經(jīng)濟(jì)效應(yīng)增強(qiáng)，擴(kuò)大了各成員國(guó)之間的稅制聯(lián)系，提高了稅收透明度，各國(guó)稅制差異與稅收政策的相互影響也得到進(jìn)一步放大。

其次，區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化帶來(lái)稅收協(xié)調(diào)一體化的迫切需求，也對(duì)稅制設(shè)置與稅收政策選擇提出了更高的要求，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。第一，關(guān)稅協(xié)調(diào)大大降低了區(qū)域內(nèi)貿(mào)易摩擦發(fā)生的概率。以關(guān)稅協(xié)調(diào)作為區(qū)域內(nèi)成員國(guó)自由貿(mào)易開(kāi)展的排頭兵與急先鋒，通過(guò)簽署成員國(guó)之間的關(guān)稅協(xié)定，對(duì)區(qū)域外國(guó)家實(shí)行統(tǒng)一或差別性關(guān)稅，對(duì)區(qū)域內(nèi)成員國(guó)實(shí)行低關(guān)稅甚至零關(guān)稅，促進(jìn)了區(qū)域內(nèi)貿(mào)易自由化的開(kāi)展。第二，經(jīng)濟(jì)區(qū)域性組織將有可能成為未來(lái)新的涉稅貿(mào)易摩擦主體。全世界有90%的國(guó)家都加入到各類經(jīng)濟(jì)區(qū)域一體化組織，在多邊貿(mào)易體制短期受挫的情況下，區(qū)域性組織也越來(lái)越多地出現(xiàn)在國(guó)際經(jīng)貿(mào)舞臺(tái)上，代表國(guó)家利益發(fā)出聲音。目前稅收政策與制度協(xié)調(diào)程度達(dá)到最高的歐盟已經(jīng)成為我國(guó)第二大涉稅貿(mào)易摩擦涉事體，僅次于美國(guó)。第三，境內(nèi)稅的區(qū)域協(xié)調(diào)難以較快實(shí)現(xiàn)，無(wú)法從根本上改變涉稅貿(mào)易摩擦的局面。從世界范圍來(lái)看，關(guān)于境內(nèi)稅的貿(mào)易摩擦是涉稅貿(mào)易摩擦的焦點(diǎn)。截至2010 年9 月，根據(jù)WTO 有關(guān)貿(mào)易摩擦案件數(shù)據(jù)的不完全統(tǒng)計(jì)，全球共發(fā)生39 起涉稅貿(mào)易摩擦案件，其中涉及直接稅與間接稅摩擦案件加總共有36 起（羅秦，2011），所占比例為92.3%。關(guān)稅協(xié)調(diào)只是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的第一步，由于稅收主權(quán)是國(guó)家主權(quán)的一部分，因而更有難度的是成員國(guó)之間境內(nèi)稅制的協(xié)調(diào)或趨同，而且經(jīng)濟(jì)區(qū)域一體化組織內(nèi)成員國(guó)貿(mào)易產(chǎn)品同構(gòu)現(xiàn)象比較普遍，貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)在局部領(lǐng)域會(huì)更加激烈。因此，對(duì)他國(guó)境內(nèi)稅收制度與政策提出更高要求，容易誘發(fā)貿(mào)易摩擦。

（三）從當(dāng)前國(guó)內(nèi)稅收現(xiàn)狀與最新一輪財(cái)稅體制改革的關(guān)鍵內(nèi)容來(lái)看，涉稅貿(mào)易摩擦的發(fā)展兼具復(fù)雜性

1.流轉(zhuǎn)稅為主的稅負(fù)結(jié)構(gòu)具有長(zhǎng)期存在的必要性，在一定程度上成為誘發(fā)涉稅貿(mào)易摩擦的隱患。雖然1994 年分稅制改革的目標(biāo)建立了我國(guó)以流轉(zhuǎn)稅與所得稅為主體的“雙主體”現(xiàn)代稅制體系框架，但實(shí)際情況卻是流轉(zhuǎn)稅為主，所得稅為輔的“長(zhǎng)短腿”稅負(fù)結(jié)構(gòu)。最優(yōu)課稅理論指出，所得稅與流轉(zhuǎn)稅究竟以誰(shuí)為主體，取決于政府稅收政策的非中性目標(biāo)取向。如果傾向于公平，那么就以所得稅為主，如果側(cè)重于資源有效配置，則以流轉(zhuǎn)稅為主。我國(guó)處于并將長(zhǎng)期處于社會(huì)主義初級(jí)階段這一最大國(guó)情，決定了資源有效配置仍是經(jīng)濟(jì)社會(huì)的重點(diǎn)目標(biāo)，重視努力“發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用”。因此，“長(zhǎng)短腿”的稅負(fù)結(jié)構(gòu)在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)不會(huì)改變。認(rèn)真學(xué)習(xí)《決定》，尤其是其中第18條“關(guān)于改革稅收制度”的相關(guān)論述，不難發(fā)現(xiàn)，諸多篇幅在談?wù)摿鬓D(zhuǎn)稅的改革轉(zhuǎn)型，在僅有的兩次談到提高直接稅（個(gè)人所得稅）時(shí)用到的詞是“逐步”，這也再次從側(cè)面說(shuō)明間接稅（流轉(zhuǎn)稅）存在的必要性與長(zhǎng)期性。如前面分析，間接稅可以直接影響貿(mào)易商品與勞務(wù)價(jià)格，流轉(zhuǎn)稅作為間接稅的一部分，自然更易成為貿(mào)易摩擦之口實(shí)。

2.“營(yíng)改增”的全面擴(kuò)圍，資源稅從價(jià)計(jì)征改革與環(huán)保稅設(shè)置的加快推進(jìn)等一系列財(cái)稅體制改革的關(guān)鍵任務(wù)的相繼施行，客觀上又降低了涉稅貿(mào)易摩擦發(fā)生的可能性。一方面，進(jìn)一步提高了出口退稅政策實(shí)際效用，減少傾銷與補(bǔ)貼嫌疑。出口退稅政策的理論基礎(chǔ)是避免出口商品國(guó)內(nèi)流轉(zhuǎn)稅的重復(fù)征稅，減輕出口企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易，“征多少，退多少”的做法也是符合WTO 框架下的有關(guān)貿(mào)易政策規(guī)定，但是，在我國(guó)貿(mào)易摩擦實(shí)踐中卻存在爭(zhēng)議。營(yíng)業(yè)稅存在多環(huán)節(jié)重復(fù)征稅使得實(shí)際營(yíng)業(yè)稅稅款難以準(zhǔn)確計(jì)算，進(jìn)而體現(xiàn)在出口退稅環(huán)節(jié)中，尤其是服務(wù)行業(yè)體現(xiàn)得更為明顯?！盃I(yíng)業(yè)稅的出口退稅”政策的這一缺陷嚴(yán)重?fù)p害我國(guó)貨物與服務(wù)貿(mào)易國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)部分發(fā)達(dá)國(guó)家也會(huì)以“少征多退”等借口對(duì)我國(guó)提起貿(mào)易摩擦磋商請(qǐng)求或訴訟，征收特別關(guān)稅。砍掉分稅制遺留的尾巴，①參考2013 年4 月16 日，時(shí)任財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉、國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)王軍共同接受中央媒體采訪實(shí)錄。全面推廣“營(yíng)改增”，從國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)解決本國(guó)出口商品重復(fù)征稅問(wèn)題，進(jìn)一步降低涉稅貿(mào)易摩擦誘發(fā)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，有關(guān)資源稅費(fèi)等改革內(nèi)容，可以更好地利用與規(guī)避WTO 貿(mào)易規(guī)則，保障本國(guó)實(shí)際權(quán)益。在前文所提到的“9 種原材料案”以及“稀土案”中，我國(guó)對(duì)其實(shí)行的出口管理的政策目標(biāo)是完全正當(dāng)?shù)模珔s最終面臨徒有道理支持卻無(wú)直接國(guó)際法理保障的尷尬局面。兩類案件落敗背后的反思之一就是亟待改進(jìn)國(guó)內(nèi)稅收政策，如“加快資源稅改革，推動(dòng)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅”步伐。出口限制措施不是不可以實(shí)行，只是這必須滿足WTO 貿(mào)易規(guī)則中的“例外條款”3 個(gè)適用條件，才可以兼顧“非貿(mào)易”利益，如節(jié)約不可再生稀缺資源，保護(hù)自然環(huán)境。其中最為核心條件是出口限制措施必須和限制國(guó)內(nèi)生產(chǎn)或消費(fèi)措施一并實(shí)施。我國(guó)政府通過(guò)上述稅收措施，輔以產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控政策，發(fā)揮主要由市場(chǎng)決定價(jià)格的機(jī)制，最大限度發(fā)揮出口限制措施對(duì)“兩高一資”產(chǎn)品的綜合管理功能。

四、結(jié)語(yǔ)：加快財(cái)稅體制改革 ，妥善應(yīng)對(duì)涉稅貿(mào)易摩擦

總體而言，作為影響和制約國(guó)際經(jīng)貿(mào)發(fā)展的重要因素之一，一國(guó)之內(nèi)的財(cái)稅政策對(duì)貿(mào)易經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的外溢效用更加巨大，在當(dāng)今國(guó)際貿(mào)易摩擦領(lǐng)域體現(xiàn)的特別明顯。貿(mào)易摩擦的性質(zhì)隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程發(fā)生巨大變化，尤其是2008 年國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)以后，貿(mào)易摩擦更多體現(xiàn)出體制性的特點(diǎn)，這種貿(mào)易摩擦往往集中在政府政策與制度層面（程大為，2013），政府政策安排與制度設(shè)置最終要依托稅收因素發(fā)揮作用，也就是稅收中性與稅收非中性混合實(shí)現(xiàn)的過(guò)程。貿(mào)易自由化促進(jìn)了國(guó)際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的進(jìn)一步融合，同時(shí)，內(nèi)生化于貿(mào)易自由化進(jìn)程中的貿(mào)易保護(hù)主義，也加劇了國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的激烈程度，相應(yīng)地對(duì)貿(mào)易成本降低提出了迫切要求，世界各國(guó)對(duì)他國(guó)稅收因素及其變化也更為緊張與敏感。因此，作為國(guó)家降低成本的重要載體和工具，稅制安排與稅收政策的運(yùn)用自然就更容易成為貿(mào)易爭(zhēng)端的口實(shí)，這在一定程度上解釋了自2008 年后涉稅貿(mào)易摩擦的頻繁現(xiàn)象。財(cái)稅體制是我國(guó)全面深化體制改革的重點(diǎn)區(qū)域，事關(guān)全局，是一項(xiàng)長(zhǎng)遠(yuǎn)系統(tǒng)工程，緩解貿(mào)易摩擦，創(chuàng)造平穩(wěn)和諧外貿(mào)環(huán)境與當(dāng)前財(cái)稅體制改革的良性互動(dòng)也成為其中重要構(gòu)成。

一方面，我們要在當(dāng)前貿(mào)易摩擦持續(xù)頻發(fā)背景下，積極營(yíng)建促進(jìn)我國(guó)財(cái)稅體制改革的倒逼機(jī)制。立足國(guó)情，堅(jiān)持并完善以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，逐步提高直接稅比重，有條件減少間接稅在進(jìn)出口行業(yè)的使用密度與區(qū)域；進(jìn)一步梳理我國(guó)稅收優(yōu)惠政策，逐步提高間接稅收優(yōu)惠措施使用；積極主動(dòng)參與涉稅貿(mào)易摩擦解決，擴(kuò)大國(guó)際財(cái)政外溢性在貿(mào)易爭(zhēng)端解決中獨(dú)特作用；有效化解當(dāng)前有關(guān)稅收政策所受國(guó)際條約的不利限制，依據(jù)國(guó)情世情現(xiàn)狀，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，取長(zhǎng)補(bǔ)短，提高我國(guó)財(cái)稅體制的國(guó)際兼容度。

另一方面，在新一輪財(cái)稅體制改革中，有效緩解貿(mào)易摩擦，努力創(chuàng)造雙贏局面，實(shí)現(xiàn)包容性發(fā)展。借助自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略，合理利用區(qū)域貿(mào)易協(xié)定產(chǎn)生“歧視性 ”關(guān)稅差，靈活使用約束關(guān)稅做法；著力創(chuàng)建地方稅收新體系，加強(qiáng)稅收體制與財(cái)政體制同步配套改革，有效落實(shí)財(cái)稅措施；完善財(cái)稅立法，構(gòu)建服務(wù)貿(mào)易稅法支持體系；重視服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域摩擦發(fā)展動(dòng)向，加快建立相關(guān)貿(mào)易摩擦預(yù)警機(jī)制。

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