內(nèi)容提要：隨著海峽兩岸經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議的簽署和產(chǎn)業(yè)合作的深化，有關(guān)兩岸稅收協(xié)調(diào)的研究成為一個(gè)熱點(diǎn)，內(nèi)容涵蓋了從產(chǎn)業(yè)合作到關(guān)稅、國(guó)內(nèi)商品稅和所得稅協(xié)調(diào)的各個(gè)領(lǐng)域，成果豐富，成效顯著。但是，現(xiàn)有的研究忽略了兩岸產(chǎn)業(yè)合作中的障礙因素，忽視了兩岸稅法中程序性制度的協(xié)調(diào)問(wèn)題，也缺乏對(duì)兩岸稅制改革的實(shí)時(shí)關(guān)注，因而，其研究結(jié)論難免失之偏頗。進(jìn)一步的研究必須置于特定的政治背景，明確以建立“兩岸共同市場(chǎng)”為戰(zhàn)略導(dǎo)向，分步實(shí)施，深化對(duì)相關(guān)重點(diǎn)問(wèn)題的探討。

〔收稿日期〕2014-10-31

〔作者簡(jiǎn)介〕羅昌財(cái)，經(jīng)濟(jì)研究所副所長(zhǎng)，副教授，碩士生導(dǎo)師,主要研究方向?yàn)槎愂绽碚撆c政策;楊成章，經(jīng)濟(jì)信息中心農(nóng)村經(jīng)濟(jì)研究所所長(zhǎng)，副研究員，主要研究方向?yàn)槿r(nóng)問(wèn)題、縣域經(jīng)濟(jì)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

〔基金項(xiàng)目〕福建省教育廳社會(huì)科學(xué)項(xiàng)目“閩臺(tái)產(chǎn)業(yè)合作中的稅收協(xié)調(diào)問(wèn)題研究（JA12199S）”。

從世界經(jīng)濟(jì)全球化與東亞經(jīng)濟(jì)一體化的角度看，兩岸建立“共同市場(chǎng)”是順應(yīng)潮流的必然選擇。隨著2010年海峽兩岸經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議（簡(jiǎn)稱(chēng)ECFA）的簽署，兩岸經(jīng)濟(jì)關(guān)系進(jìn)入了制度化合作的新階段。但是，由于歷史原因，海峽兩岸之間現(xiàn)存著許多制度性的稅收障礙：（1）隨著兩岸經(jīng)貿(mào)范圍與層次的擴(kuò)大，深層次的關(guān)稅和非關(guān)稅壁壘問(wèn)題已逐步凸現(xiàn)；（2）兩岸所得稅稅收管轄權(quán)的重疊和交叉，使重復(fù)征稅不可避免；（3）臺(tái)商通過(guò)避稅地關(guān)聯(lián)企業(yè)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)逃避企業(yè)所得稅現(xiàn)象普遍，同時(shí)臺(tái)籍人員利用兩岸稅收信息障礙偷逃稅現(xiàn)象也十分嚴(yán)重。這些障礙的存在破壞了兩岸的稅制公平和經(jīng)濟(jì)效率，并嚴(yán)重妨礙了兩岸產(chǎn)業(yè)合作的深化。因此，通過(guò)兩岸稅收合作，建立規(guī)范的稅收協(xié)調(diào)制度安排，在交換稅收情報(bào)、消除重復(fù)征稅、落實(shí)稅收優(yōu)惠和共同打擊逃避稅收等方面進(jìn)行合作，將有著非常重要的理論和實(shí)踐意義。

一、海峽兩岸稅收協(xié)調(diào)研究的現(xiàn)狀

（一）兩岸經(jīng)貿(mào)交流和產(chǎn)業(yè)合作

林毅夫和易秋霖 [1]、胡鞍鋼和常黎 [2]等較早對(duì)海峽兩岸經(jīng)貿(mào)合作的趨勢(shì)作了研究，認(rèn)為兩岸具有各自的比較優(yōu)勢(shì)，貿(mào)易與投資關(guān)系的發(fā)展推動(dòng)了產(chǎn)業(yè)分工的深化，并有助于兩岸的產(chǎn)業(yè)升級(jí)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。兩岸的產(chǎn)業(yè)合作具有“竹節(jié)資本主義”特征，ECFA協(xié)議適應(yīng)了新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，提供了兩岸組成產(chǎn)業(yè)聯(lián)盟的可能性。魏澄榮認(rèn)為在后ECFA時(shí)代，兩岸經(jīng)濟(jì)合作方式將以雙向投資為主，一個(gè)全新的、合作更緊密的產(chǎn)業(yè)鏈正在形成 [3]。臺(tái)灣學(xué)者王騰坤也認(rèn)為ECFA簽訂對(duì)于臺(tái)灣的經(jīng)濟(jì)有重要的突破，如果臺(tái)灣能與中國(guó)大陸或東協(xié)形成自由貿(mào)易區(qū)，對(duì)臺(tái)灣經(jīng)濟(jì)成長(zhǎng)將會(huì)有明顯的正面效果 [4]。

在具體的合作產(chǎn)業(yè)方面，李應(yīng)博和劉震濤探討了兩岸在先進(jìn)制造業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)領(lǐng)域合作的情況，并從技術(shù)創(chuàng)新與轉(zhuǎn)移、產(chǎn)業(yè)共同治理以及資源共享機(jī)制三個(gè)層面探討了建立產(chǎn)業(yè)協(xié)同機(jī)制問(wèn)題 [5]。向洪金和賴(lài)明勇用局部均衡COMPAS模型研究了ECFA對(duì)兩岸紡織品生產(chǎn)和貿(mào)易的影響 [6]。除了傳統(tǒng)制造業(yè)外，學(xué)者們認(rèn)為信息產(chǎn)業(yè)、服務(wù)業(yè)和農(nóng)業(yè)將是兩岸合作的重點(diǎn)。還有人專(zhuān)門(mén)研究了閩臺(tái)產(chǎn)業(yè)對(duì)接和金融服務(wù)領(lǐng)域加強(qiáng)合作的可能性 [7]。

（二）兩岸稅制協(xié)調(diào)

兩岸稅制的差異是兩岸產(chǎn)業(yè)合作的主要障礙。作為國(guó)際上通行的作法，稅收協(xié)調(diào)是消除這種障礙的根本措施，關(guān)于產(chǎn)業(yè)合作涉及的稅收協(xié)調(diào)，兩岸學(xué)者都有較多研究。

1.兩岸稅收制度差異的研究。有關(guān)這方面的研究主要是從比較和借鑒的視角出發(fā)。如福建地稅局“臺(tái)灣稅收研究”課題組分析了兩岸稅制的異同，總結(jié)臺(tái)灣可供借鑒的經(jīng)驗(yàn) [8]。紀(jì)益成對(duì)海峽兩岸企業(yè)所得稅納稅人資格制度進(jìn)行了比較 [9]。臺(tái)灣學(xué)者洪國(guó)仁從稅法理論和實(shí)踐多個(gè)層面分析了兩岸差異，提出海峽兩岸稅收管理機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)相互取長(zhǎng)補(bǔ)短，完善稅制 [10]。

2.關(guān)稅和商品稅的協(xié)調(diào)。從現(xiàn)有的研究來(lái)看，大陸方面學(xué)者們研究的關(guān)稅與國(guó)內(nèi)商品稅協(xié)調(diào)的模式主要分為三種：CEPA模式、“共同市場(chǎng)”模式和自由貿(mào)易區(qū)模式。臺(tái)灣方面，蕭萬(wàn)長(zhǎng)主張建立兩岸共同市場(chǎng)；高長(zhǎng)主張兩岸成立自由貿(mào)易區(qū) [11]；高孔廉主張模仿歐盟建立兩岸經(jīng)濟(jì)共同體 [12]。由于政治上的原因，CEPA模式在臺(tái)灣認(rèn)同度不高。對(duì)“共同市場(chǎng)”兩岸學(xué)界有較高的認(rèn)同，認(rèn)為在共同遵守WTO規(guī)則的基礎(chǔ)上，“兩岸共同市場(chǎng)”是最現(xiàn)實(shí)的選擇。唐永紅則認(rèn)為一體化進(jìn)程應(yīng)該從內(nèi)容廣泛的新型自由貿(mào)易區(qū)著手,循序漸進(jìn)，邁向更高級(jí)的形式 [13]。除此之外，曾華群對(duì)ECFA的內(nèi)容和性質(zhì)進(jìn)行了研究，認(rèn)為ECFA不同于一般主權(quán)國(guó)家之間的RTA，也不同于內(nèi)地與香港、澳門(mén)之間RTA實(shí)踐的特殊形式CEPAs。他認(rèn)為ECFA對(duì)于實(shí)現(xiàn)兩岸經(jīng)濟(jì)合作的正?；⒎ㄖ苹哂兄匾睦锍瘫饬x [14]。彭莉還研究了在ECFA框架下兩岸經(jīng)貿(mào)爭(zhēng)端解決機(jī)制問(wèn)題 [15]。

3.所得稅的協(xié)調(diào)。隨著兩岸經(jīng)濟(jì)交流的擴(kuò)大，產(chǎn)業(yè)合作越來(lái)越多地涉及要素的流動(dòng)，所得稅協(xié)調(diào)也成為學(xué)者們關(guān)注的重點(diǎn)：如臺(tái)灣學(xué)者黃定遠(yuǎn)對(duì)臺(tái)灣上市公司的大陸投資與稅收負(fù)擔(dān)的關(guān)系進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)大陸的稅收優(yōu)惠對(duì)臺(tái)商投資具有極大吸引力 [16]。但由于稅收管轄權(quán)和稅制差異導(dǎo)致了兩岸稅收關(guān)系中有重復(fù)征稅的存在。臺(tái)灣學(xué)者洪國(guó)仁以大陸地區(qū)來(lái)源所得申報(bào)與扣抵的相關(guān)法律規(guī)定與實(shí)務(wù)為例，分析了臺(tái)灣居民來(lái)源于大陸的所得難以課征綜合所得稅問(wèn)題及其后果 [10]。另外，由于大陸在外資避稅問(wèn)題上寬松的執(zhí)法和稅收饒讓原則缺失，導(dǎo)致臺(tái)資企業(yè)普遍存在濫用稅收協(xié)定避稅。陳捷認(rèn)為稅收協(xié)調(diào)是防范避稅和避免雙重征稅的重要手段 [17]。楊默如和李平分析了兩岸稅收協(xié)調(diào)的必要性和緊迫性，在分析兩岸稅收協(xié)調(diào)的契機(jī)和瓶頸基礎(chǔ)上探討了兩岸稅收協(xié)調(diào)的路徑問(wèn)題，并提出了福建省率先協(xié)調(diào)試點(diǎn)的構(gòu)想 [18]。在具體的協(xié)調(diào)內(nèi)容上，臺(tái)灣學(xué)者洪國(guó)仁提出海峽兩岸稅務(wù)當(dāng)局還應(yīng)參照國(guó)際稅收協(xié)定范本協(xié)調(diào)制定明確的所得來(lái)源地規(guī)定，以利于海峽兩岸經(jīng)濟(jì)往來(lái) [10]。一些大陸學(xué)者建議可先從簽訂閩臺(tái)雙邊預(yù)約定價(jià)安排入手，再向避免雙重征稅、防范逃避稅、各自境內(nèi)稅收優(yōu)惠協(xié)調(diào)等其它方面推進(jìn)。

二、現(xiàn)有研究的不足

整體來(lái)看，海峽兩岸產(chǎn)業(yè)合作和稅收協(xié)調(diào)的問(wèn)題一直是兩岸法學(xué)界和財(cái)稅學(xué)界研究的一個(gè)熱點(diǎn),圍繞“兩岸產(chǎn)業(yè)合作”、“ECFA對(duì)兩岸稅收的影響”、“兩岸稅收協(xié)定簽署”等方向,兩岸學(xué)者進(jìn)行了許多卓有成效的研究，這些研究成果對(duì)推動(dòng)解決兩岸經(jīng)貿(mào)合作的發(fā)展起了非常重要的作用。但是，現(xiàn)有的研究仍存在一些不足。

（一）只強(qiáng)調(diào)雙方合作的利益，忽視合作帶來(lái)的潛在弊端

隨著ECFA收獲計(jì)劃的深入和未來(lái)稅收協(xié)定的簽署，必將對(duì)海峽兩岸經(jīng)濟(jì)帶來(lái)前所未有的機(jī)遇。因而，在有關(guān)的研究中，學(xué)界都樂(lè)觀地強(qiáng)調(diào)雙方合作“利”的一面，因而，迫切呼吁各種合作成果的達(dá)成。但是，合作雙方整體的利益并不意味著個(gè)體都有的利益，國(guó)家和地區(qū)的利益關(guān)不意味著所有產(chǎn)業(yè)和企業(yè)都有利益。事實(shí)上，隨著雙方產(chǎn)業(yè)合作的加深和稅收協(xié)調(diào)的深化，海峽兩岸的一些產(chǎn)業(yè)都會(huì)面臨一些沖擊。眾所周知，由于政治方面的原因，兩岸產(chǎn)業(yè)合作和稅收協(xié)調(diào)方面的阻力主要在臺(tái)灣方面。其中原因之一，就是因?yàn)镋CFA簽署后對(duì)臺(tái)灣個(gè)別產(chǎn)業(yè)帶來(lái)不利的影響：（1）弱勢(shì)產(chǎn)業(yè)的生存更加困難。ECFA的簽署有可能使臺(tái)灣經(jīng)濟(jì)更加依賴(lài)大陸，而大陸的低價(jià)產(chǎn)品傾銷(xiāo)使臺(tái)灣一些中小型、內(nèi)需型的企業(yè)容易受到?jīng)_擊。（2）知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)面臨問(wèn)題。臺(tái)商企業(yè)在大陸普遍面臨知識(shí)產(chǎn)權(quán)的申請(qǐng)、搶注、侵權(quán)以及保護(hù)執(zhí)行難等問(wèn)題。根據(jù)美國(guó)商會(huì)對(duì)大陸美商企業(yè)的調(diào)查，大陸對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)執(zhí)行不力的比例高達(dá)63% [19],這對(duì)臺(tái)灣企業(yè)不能不說(shuō)是一個(gè)后顧之憂。（3）反傾銷(xiāo)和爭(zhēng)議難以避免。大陸產(chǎn)品已成為臺(tái)灣產(chǎn)業(yè)最大的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)來(lái)源。大陸產(chǎn)品是否按正常渠道進(jìn)入臺(tái)灣、偽標(biāo)產(chǎn)地、出具虛偽產(chǎn)證或從香港和其它地區(qū)中轉(zhuǎn)進(jìn)入臺(tái)灣，都會(huì)沖擊臺(tái)灣市場(chǎng)。ECFA生效后，兩岸能否解決這些問(wèn)題，值得關(guān)注。（4）大陸的“競(jìng)爭(zhēng)考慮”也是臺(tái)灣地區(qū)必須注意的問(wèn)題。以石化產(chǎn)業(yè)為例，大陸從2000年開(kāi)始扶持石化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，并且為保護(hù)大陸市場(chǎng)借由實(shí)施了反傾銷(xiāo)措施，已對(duì)臺(tái)灣地區(qū)PVC等產(chǎn)品課征反傾銷(xiāo)稅 [19]。有鑒于此，深入研究?jī)砂逗献鳌氨住钡囊幻嬉卜浅１匾?/p>

（二）重視稅收實(shí)體法協(xié)調(diào)的研究，忽視對(duì)稅收程序法協(xié)調(diào)的研究

影響兩岸經(jīng)濟(jì)或貿(mào)易往來(lái)的主要因素有人員的流動(dòng)、貨物與服務(wù)的貿(mào)易、資金的自由流動(dòng)等。這里既涉及所得稅也涉及商品與勞務(wù)稅。在大陸相關(guān)的稅種包括：增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅等。與之相關(guān)的稅種在臺(tái)灣有：營(yíng)業(yè)稅、貨物稅、煙酒稅、娛樂(lè)稅等消費(fèi)稅或銷(xiāo)售稅，以及所得稅（個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅）、財(cái)產(chǎn)稅（地價(jià)稅、房屋稅）和遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅等直接稅?，F(xiàn)有的文獻(xiàn)中主要從兩個(gè)方面進(jìn)行了研究：一是從比較和借鑒的視角研究?jī)砂兜亩愔撇町?；二是從協(xié)調(diào)的角度分析各稅種的應(yīng)對(duì)措施。

但是，稅收法律關(guān)系主要包括稅收實(shí)體法律關(guān)系和稅收程序法律關(guān)系。在現(xiàn)代憲政國(guó)家，除了規(guī)范這些關(guān)系的規(guī)定有法源資格外，更應(yīng)要求稅法必須正確地執(zhí)行。此外，在征納雙方發(fā)生稅收分歧時(shí)，還要有正常的稅收救濟(jì)渠道。因此，兩岸稅制協(xié)調(diào)中之主要協(xié)調(diào)項(xiàng)目除了眾所周知的間接稅協(xié)調(diào)和直接稅協(xié)調(diào)之外，還應(yīng)包含：（1）稅制的建立原則?，F(xiàn)代稅制的建立原則包括稅收法定原則、量能負(fù)擔(dān)原則、征管效率原則等。（2）稅收征管原則的協(xié)調(diào)。臺(tái)灣地區(qū)的《稅捐稽征法》早在1972年制定，至2010年經(jīng)歷了16次修正，但離完備仍相去甚遠(yuǎn) [20]。大陸的《稅收征收管理法》1992年立法，1995年和2001年進(jìn)行了兩次修訂，同樣在許多方面仍有待完善，亟待從“監(jiān)督打擊型”向“管理服務(wù)型”轉(zhuǎn)變，以更好地體現(xiàn)稅收法定原則落實(shí)納稅人權(quán)利。除此之外，《稅收征收管理法》還應(yīng)當(dāng)在稅收管轄權(quán)、稅收滯納金、納稅爭(zhēng)議的舉證責(zé)任、納稅前置與行政復(fù)議前置等方面有待進(jìn)行合理性改進(jìn)。兩岸有必要在稅收法定原則和“實(shí)質(zhì)重于形式”原則基礎(chǔ)上進(jìn)行征管原則的進(jìn)一步協(xié)調(diào)。（3）稅收救濟(jì)程序的協(xié)調(diào)。立法的疏漏可能會(huì)侵害納稅人權(quán)益，征納雙方也難免對(duì)稅收事實(shí)認(rèn)識(shí)上出現(xiàn)分歧，因此，稅收救濟(jì)是現(xiàn)代國(guó)家保證納稅人權(quán)利的基本機(jī)制之一。在與稅收救濟(jì)程序相關(guān)規(guī)定的協(xié)調(diào)上，兩岸也有必要參照稅法先進(jìn)國(guó)家的做法，相互參考，共同協(xié)調(diào)。

（三）靜態(tài)研究多，缺少對(duì)臺(tái)灣稅制調(diào)整的動(dòng)態(tài)研究

隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，兩岸稅制都在與時(shí)俱進(jìn)，不斷進(jìn)行改革。但就目前大陸學(xué)者對(duì)臺(tái)灣稅制現(xiàn)有的研究文獻(xiàn)看，還是基于靜態(tài)的研究，沒(méi)有分析其稅制產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)背景。事實(shí)上，臺(tái)灣從2008年起，為適應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)趨勢(shì)，并為ECFA的簽署做準(zhǔn)備，稅制稅政的改革步調(diào)很快。其中在稅收稽征方面的改革內(nèi)容有：放寬納稅人出境的限制標(biāo)準(zhǔn)，放寬退稅標(biāo)準(zhǔn)并加計(jì)利息，取得非實(shí)際交易對(duì)象發(fā)票減輕處罰，明確實(shí)質(zhì)課稅原則及舉證責(zé)任，增訂了“納稅義務(wù)人權(quán)利之保護(hù)”專(zhuān)章。綜合所得方面調(diào)降了稅率和擴(kuò)大了所得分離課稅范圍。營(yíng)利事業(yè)所得稅方面延長(zhǎng)了虧損扣抵年限，提高了免征額及調(diào)降稅率。此外，還出臺(tái)了產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新租稅優(yōu)惠，調(diào)降了遺產(chǎn)稅及贈(zèng)予稅稅率，調(diào)整了加值型營(yíng)業(yè)稅的稅率和退稅，定期免征貨物稅。在ECFA簽署之后，隨著經(jīng)濟(jì)成長(zhǎng)，就業(yè)和所得稅增加，征稅公平問(wèn)題更彰顯出稅制改革的必要性和迫切性。在“輕稅、簡(jiǎn)政”的大框架內(nèi)，臺(tái)灣稅制會(huì)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整：（1）隨著ECFA早期收獲計(jì)劃的實(shí)現(xiàn)，臺(tái)灣關(guān)稅方面已經(jīng)規(guī)劃十項(xiàng)創(chuàng)新服務(wù)，以達(dá)到貨物通關(guān)化及透明化的目標(biāo)。（2）為開(kāi)放大陸企業(yè)到臺(tái)灣投資，正著手研究大陸企業(yè)在臺(tái)灣干部的最低稅負(fù)及遺贈(zèng)稅調(diào)整問(wèn)題。（3）為建立稅法適用的確定性，減少稅收爭(zhēng)議和鼓勵(lì)自動(dòng)申報(bào)，研究放寬稅務(wù)預(yù)先核釋政策。 ①（4）為避免經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，推動(dòng)所得稅“兩稅合一”的處理政策 [21]。（5）加值型營(yíng)業(yè)稅稅率的調(diào)整。（6）為配合ECFA實(shí)施后經(jīng)濟(jì)繁榮帶來(lái)的不動(dòng)產(chǎn)需求增加，不動(dòng)產(chǎn)的持有與轉(zhuǎn)移的租稅制度改革。（7）基于環(huán)?？紤]的綠色稅制改革 [19]。要深刻了解臺(tái)灣稅制和瞻望改革前景，有必要從動(dòng)態(tài)的視角，從臺(tái)灣社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的背景全面地進(jìn)行上述研究。

三、研究應(yīng)遵循的原則和未來(lái)的重點(diǎn)方向

（一）研究應(yīng)遵循的指導(dǎo)原則

1.堅(jiān)持“一個(gè)中國(guó)”，把握好政治與經(jīng)濟(jì)合作的關(guān)系。在處理兩岸稅收協(xié)調(diào)時(shí)，要把握好“一個(gè)中國(guó)”原則，堅(jiān)持促和平、求合作、謀發(fā)展基本方向。因此，稅收協(xié)調(diào)必須服從服務(wù)于“民間推動(dòng)官方”、“經(jīng)濟(jì)促進(jìn)政治”大局和方針，根據(jù)兩岸經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，靈活處理兩岸稅收協(xié)調(diào)問(wèn)題，以期能切實(shí)增進(jìn)兩岸人民利益，促進(jìn)兩岸經(jīng)濟(jì)融合和政治和解。因?yàn)樯婕懊舾械恼螁?wèn)題，稅收協(xié)調(diào)問(wèn)題必將非常復(fù)雜，如何把握經(jīng)濟(jì)利益與政治利益，單方利益與雙方利益，短期利益與長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的平衡是本題需要解決的關(guān)鍵性難題。

2.戰(zhàn)略明確，分項(xiàng)實(shí)施。確立“兩岸共同市場(chǎng)”為近期兩岸稅收協(xié)調(diào)的戰(zhàn)略目標(biāo)。作為經(jīng)濟(jì)一體化形式的較高階段，共同市場(chǎng)要求海峽兩岸的商品和要素市場(chǎng)均要實(shí)現(xiàn)一體化，商品、資本、技術(shù)和勞動(dòng)力在兩岸之間都能夠完全自由流動(dòng)。因此，有關(guān)研究所包含的各項(xiàng)內(nèi)容都應(yīng)該置于此戰(zhàn)略目標(biāo)之下分項(xiàng)實(shí)施，研究協(xié)調(diào)的機(jī)制和路徑。在完成消除關(guān)稅障礙和避免重復(fù)征稅的短期目標(biāo)達(dá)成之后，應(yīng)該在更宏觀的視野進(jìn)行稅制的協(xié)調(diào)研究，縮短兩岸稅制在基礎(chǔ)理念、實(shí)體與程序立法原則以及具體規(guī)范上的差距。

3.先易后難，逐步推進(jìn)。關(guān)稅協(xié)調(diào)在ECFA中已有較成熟的解決思路，國(guó)內(nèi)商品稅協(xié)調(diào)的難度很大且時(shí)機(jī)尚不成熟，因此，兩岸所得稅重復(fù)征稅和避稅的稅收安排問(wèn)題是本課題突破的重點(diǎn)。所得稅協(xié)調(diào)需要在國(guó)際稅收、國(guó)家稅收與港澳模式中做出選擇。參照“港澳模式”，明確稅收安排只是雙方技術(shù)層面的合作而非政治問(wèn)題是一種務(wù)實(shí)的做法。稅收安排還要考慮的問(wèn)題是國(guó)際稅收協(xié)議范本的選擇問(wèn)題。海峽兩岸是一國(guó)兩地的關(guān)系，不同于國(guó)與國(guó)之間談判適用的《OECD范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》，但可以參考。就當(dāng)前的形勢(shì)來(lái)看，由于臺(tái)灣在投資、知識(shí)產(chǎn)權(quán)貿(mào)易等方面處于全面的輸出方地位，按照《OECD范本》側(cè)重“居住地原則”簽署稅收協(xié)定對(duì)其有利；大陸處于輸入方地位，參照《聯(lián)合國(guó)范本》側(cè)重“來(lái)源地原則”對(duì)其更為有利。這需要雙方從長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮給予對(duì)方一定的讓步。

（二）未來(lái)的研究方向

兩岸經(jīng)濟(jì)體在潛在的互補(bǔ)性基礎(chǔ)上，逐漸自然地形成了垂直與水平交叉并存且動(dòng)態(tài)發(fā)展的多元化分工關(guān)系。在兩岸產(chǎn)業(yè)合作不斷深化的過(guò)程中，遇到的稅收體制性的障礙越來(lái)越多，也越來(lái)越復(fù)雜。所涉及的問(wèn)題從關(guān)稅非關(guān)稅壁壘擴(kuò)展到了重復(fù)征稅、避稅和征管程序等更深層次；所涉及的稅種從關(guān)稅延伸到國(guó)內(nèi)商品稅、所得稅、甚至財(cái)產(chǎn)稅等所有領(lǐng)域；所涉及的范圍也由最初的局部地區(qū)個(gè)案擴(kuò)大到全國(guó)和所有行業(yè)。要解決這些問(wèn)題，下一步必須要在ECFA的基礎(chǔ)上進(jìn)一步加強(qiáng)合作，重點(diǎn)從以下幾個(gè)方面加以研究。

1.推動(dòng)“陸資入島”計(jì)劃的稅收協(xié)調(diào)。從目前的兩岸經(jīng)貿(mào)關(guān)系看，大陸對(duì)臺(tái)灣出口占大陸總出口的比例較之于臺(tái)灣對(duì)大陸出口占臺(tái)灣總出口的比例、大陸自臺(tái)灣進(jìn)口占大陸總進(jìn)口的比例都明顯偏低。同時(shí)，兩岸投資關(guān)系更是呈現(xiàn)了單向的、不對(duì)稱(chēng)性依賴(lài)的格局：臺(tái)灣的對(duì)外投資高度集中于大陸市場(chǎng)，而大陸的在對(duì)外直接投資方面基本上無(wú)緣臺(tái)灣市場(chǎng)，雖然2009年兩岸啟動(dòng)了“陸資入島”計(jì)劃，但投資額仍非常有限。所以，在未來(lái)具體稅收協(xié)調(diào)上兩岸的財(cái)政利益和所負(fù)擔(dān)的義務(wù)將是不對(duì)稱(chēng)的。臺(tái)灣需要在所得稅方面做出更多的努力以解決目前臺(tái)商在大陸投資導(dǎo)致的雙重征稅。也需要全方位安排落實(shí)“陸資入島”計(jì)劃，切實(shí)消除對(duì)大陸投資的各種障礙；而祖國(guó)大陸方面應(yīng)該在關(guān)稅減讓和商品稅出口退稅方面承擔(dān)更多的責(zé)任。這種利益和責(zé)任的不對(duì)稱(chēng)既是未來(lái)稅收合作中導(dǎo)致分歧的原因，也是雙方合作共贏的基礎(chǔ)。

2.深化國(guó)內(nèi)商品稅協(xié)調(diào)的研究。大陸和臺(tái)灣都是WTO成員，按照WTO規(guī)則妥善處理關(guān)稅減讓和商品稅協(xié)調(diào)問(wèn)題是一條雙方都能接受的思路。在國(guó)內(nèi)商品稅的稅種設(shè)置上面，大陸方面的主要稅種分別為增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅，臺(tái)灣方面是加值型營(yíng)業(yè)稅和貨物稅。兩岸稅種布局和性質(zhì)基本一致，有協(xié)調(diào)的共同基礎(chǔ)。在初期協(xié)調(diào)階段應(yīng)該統(tǒng)一貫徹“消費(fèi)地征稅原則”，爭(zhēng)取對(duì)各自境內(nèi)貨物出口給予完全退稅，部分地區(qū)可以爭(zhēng)取單方率先實(shí)施兩岸跨境旅客購(gòu)物出境退稅政策。由于商品稅協(xié)調(diào)涉及的問(wèn)題極為復(fù)雜，兩岸還需要考慮稅收協(xié)調(diào)與各自商品稅制的適應(yīng)性調(diào)整問(wèn)題。按照歐盟的經(jīng)驗(yàn)，國(guó)內(nèi)商品稅的協(xié)調(diào)要分稅制協(xié)調(diào)、稅收原則協(xié)調(diào)和稅率協(xié)調(diào)三個(gè)階段。從遠(yuǎn)期來(lái)看，兩岸要協(xié)調(diào)國(guó)內(nèi)商品稅的步驟要先統(tǒng)一協(xié)調(diào)征稅原則，然后協(xié)調(diào)各自稅種的征稅范圍和搭配格局，最終實(shí)現(xiàn)在稅率上的協(xié)調(diào)和財(cái)政邊境控制上合作。

3.全面稅收協(xié)定簽定的現(xiàn)實(shí)模式研究。目前，大陸已與89個(gè)國(guó)家及香港、澳門(mén)地區(qū)簽署了稅收協(xié)定。臺(tái)灣地區(qū)與新加坡等17國(guó)簽署了全面稅收協(xié)定，與加拿大等13國(guó)或地區(qū)簽署了單項(xiàng)或海空協(xié)定。但兩岸經(jīng)貿(mào)投資往來(lái)頻繁，卻未簽署全面性稅收協(xié)定，以致臺(tái)商對(duì)大陸的投資多通過(guò)與大陸有簽署協(xié)定的第三方迂回進(jìn)行。此外，臺(tái)商普遍將生產(chǎn)據(jù)點(diǎn)設(shè)于大陸，而以臺(tái)灣地區(qū)為接單主體，臺(tái)灣地區(qū)母公司與大陸子公司之間的業(yè)務(wù)重來(lái)往來(lái)頻繁。隨著兩岸稅務(wù)當(dāng)局對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題監(jiān)管日益嚴(yán)厲的背景下，臺(tái)商面臨的重復(fù)征稅風(fēng)險(xiǎn)也在增加。雖然，第四次“陳江會(huì)”在臺(tái)灣舉行時(shí)，曾將兩岸稅收協(xié)定列入議題，但最終未能達(dá)成協(xié)議。由于海峽兩岸在所得稅稅收管轄權(quán)的重疊交叉和制度上的差異，造成兩岸跨境納稅人的重復(fù)征稅和逃避稅問(wèn)題。加上目前臺(tái)灣稅務(wù)機(jī)關(guān)在抵免程序上的人為障礙，使得對(duì)現(xiàn)有政策內(nèi)兩岸間稅收抵免的計(jì)算相當(dāng)復(fù)雜，在造成重復(fù)征稅和避稅的同時(shí)也增加了納稅人的奉行負(fù)擔(dān)和稅收征管成本，嚴(yán)重影響了兩岸市場(chǎng)的公平和效率。在目前兩岸稅收制度短期內(nèi)沒(méi)有趨同可能這一現(xiàn)實(shí)條件下，務(wù)實(shí)的做法是通過(guò)協(xié)議方式部分限制或放棄一定的稅收管轄權(quán)。這需要兩岸通過(guò)對(duì)所得稅（必要時(shí)包括財(cái)產(chǎn)稅）的稅收安排來(lái)解決。稅收安排的內(nèi)容應(yīng)該包括人的范圍、常設(shè)機(jī)構(gòu)及其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、投資所得、教師和研究人員、消除雙重征稅的方法、稅收饒讓待遇等。從防范避稅和打擊逃稅角度出發(fā)，兩岸“稅收安排”中還須包括預(yù)約定價(jià)安排（APA）制度、限止濫用稅收協(xié)定和情報(bào)交換等內(nèi)容。

4.海峽兩岸共同市場(chǎng)的稅收協(xié)調(diào)機(jī)制和路徑研究。鑒于“海協(xié)會(huì)”與“?；鶗?huì)”在兩岸經(jīng)貿(mào)協(xié)調(diào)中的特殊作用，未來(lái)可考慮繼續(xù)由“兩會(huì)”擔(dān)當(dāng)協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，建立包括定期協(xié)商、交流合作和稅務(wù)爭(zhēng)端解決等在內(nèi)的規(guī)范機(jī)制，逐步推動(dòng)學(xué)術(shù)團(tuán)體交流、政黨商談等機(jī)制創(chuàng)新，最終促進(jìn)官方的正式合作。在協(xié)調(diào)的內(nèi)容上要從易到難，由淺入深，在擴(kuò)大ECFA合作范圍的基礎(chǔ)上，先簽訂所得重復(fù)征稅和避稅的稅收安排，等條件成熟再協(xié)調(diào)兩岸的國(guó)內(nèi)商品稅和所得稅制度。本著優(yōu)先處理重點(diǎn)行業(yè)和重點(diǎn)區(qū)域原則，稅收協(xié)調(diào)可在重點(diǎn)行業(yè)和局部地區(qū)先行實(shí)驗(yàn)。