《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》實(shí)施的難點(diǎn)與對(duì)策分析

姜 勃，陸 瑤

（1.哈爾濱市審計(jì)局，哈爾濱 150010；2.哈爾濱市市場(chǎng)監(jiān)督管理局，哈爾濱 150010）

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，為提高行政事業(yè)單位內(nèi)部管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，財(cái)政部印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)范》），該規(guī)范自2014年1月1日起在全國(guó)執(zhí)行，正式啟動(dòng)了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施的系統(tǒng)工程。

一、《規(guī)范》概述

《規(guī)范》結(jié)合行政事業(yè)單位的具體情況，較為系統(tǒng)地規(guī)定了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的適用范圍、目標(biāo)、原則和控制方法，以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)為主線，重點(diǎn)針對(duì)行政事業(yè)單位的預(yù)算管理、政府采購(gòu)、資產(chǎn)管理、項(xiàng)目建設(shè)、經(jīng)濟(jì)合同的訂立執(zhí)行等方面的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，按照內(nèi)部控制基本原理，制定相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)防控措施，為有效防范舞弊、預(yù)防腐敗提供合理的保證。

《規(guī)范》吸收了COSO的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》的精髓，參考我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》內(nèi)部控制五要素（內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督）進(jìn)行構(gòu)架，但沒(méi)有拘泥于《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》構(gòu)架，將內(nèi)部控制五要素融入到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制方法、單位層面的內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制以及評(píng)價(jià)與監(jiān)督中。

二、《規(guī)范》實(shí)施的難點(diǎn)

（一）內(nèi)部控制客體不全面

《規(guī)范》第三條規(guī)定：“本規(guī)范所稱的內(nèi)部控制，是指單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過(guò)制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控。”明確了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的客體是單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。但是由于我國(guó)行政事業(yè)單位特殊的屬性，除經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之外，不同的單位有不同的專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)，如教育機(jī)構(gòu)的教學(xué)活動(dòng)，相對(duì)而言屬于單位的非經(jīng)濟(jì)活動(dòng)?！兑?guī)范》未將單位的非經(jīng)濟(jì)活動(dòng)納入內(nèi)部控制范圍，應(yīng)當(dāng)是出于這類活動(dòng)并非共有且種類繁多的考慮。但是單位的非經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可能涉及到政治、社會(huì)、文化、生態(tài)、黨建等多個(gè)領(lǐng)域，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也會(huì)產(chǎn)生影響。如果不納入內(nèi)部控制范圍，在《規(guī)范》實(shí)施當(dāng)中會(huì)產(chǎn)生很多不穩(wěn)定因素，實(shí)施效果必然受到影響。

（二）缺乏有效的外部評(píng)價(jià)系統(tǒng)

《規(guī)范》是一套完整的管理體系，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制方法應(yīng)用于單位層面、業(yè)面的內(nèi)部控制，并根據(jù)評(píng)價(jià)和監(jiān)督不斷完善。單位根據(jù)《規(guī)范》實(shí)施內(nèi)部控制，但是如何對(duì)實(shí)施效果進(jìn)行考核，判定實(shí)施是否有效，這些都沒(méi)有規(guī)定。單純依靠《規(guī)范》中的評(píng)價(jià)和監(jiān)督進(jìn)行自我完善是難以實(shí)現(xiàn)的，外部評(píng)價(jià)系統(tǒng)的缺失，難免讓《規(guī)范》的實(shí)施流于形式，起不到真正的效果，單位的內(nèi)部控制目標(biāo)也將難以實(shí)現(xiàn)。

（三）內(nèi)部監(jiān)督難以實(shí)施

在行政事業(yè)單位內(nèi)部監(jiān)督的主體有兩方面，內(nèi)部審計(jì)部門和內(nèi)部紀(jì)檢監(jiān)察部門。這兩個(gè)部門一個(gè)側(cè)重于從“管事”的角度進(jìn)行監(jiān)督，一個(gè)側(cè)重于從“管人”的角度進(jìn)行監(jiān)督，兩者互相配合，互相支持?！兑?guī)范》中沒(méi)有突出強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性，讓行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督實(shí)施起來(lái)困難重重。一是兩個(gè)內(nèi)部監(jiān)督主體都在單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)之下，查處問(wèn)題時(shí)由于人情等相關(guān)因素導(dǎo)致執(zhí)行力不強(qiáng)。二是我國(guó)的很多行政事業(yè)單位沒(méi)有設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門和專職的審計(jì)人員，有的單位的財(cái)務(wù)部門就是審計(jì)部門，財(cái)務(wù)人員就是審計(jì)人員，審計(jì)監(jiān)督工作也就無(wú)法有效開(kāi)展。三是在內(nèi)部控制實(shí)施中，審計(jì)往往只是事后審計(jì)，沒(méi)有發(fā)揮實(shí)時(shí)監(jiān)控的功能，導(dǎo)致審計(jì)效果打折扣。

（四）信息溝通不暢

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是一個(gè)復(fù)雜的體系，涉及到預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購(gòu)業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目、合同、內(nèi)外監(jiān)督等各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，需要單位內(nèi)部的各有關(guān)部門和崗位相互溝通、相互協(xié)調(diào)，形成聯(lián)動(dòng)才能順利實(shí)施，因此順暢的信息溝通至關(guān)重要。但是行政事業(yè)單位部門之間、上下級(jí)之間由于受到不同的理念、業(yè)務(wù)屬性等因素制約，無(wú)法完全掌握彼此的內(nèi)部信息，導(dǎo)致單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分開(kāi)管理、信息分割、信息“孤島”的局面，降低了管理效率。

（五）未強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的主體“單位”中“人”的作用

在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制中，“人”可劃分為兩類，一是領(lǐng)導(dǎo)，二是職工。單位領(lǐng)導(dǎo)在內(nèi)部控制中起著至關(guān)重要的作用。單位內(nèi)部控制實(shí)施的質(zhì)量很大程度取決于該單位的領(lǐng)導(dǎo)，單位的信息溝通渠道是否順暢，溝通是否有效，職工是否明白自身的控制責(zé)任很大程度也取決于該單位的領(lǐng)導(dǎo)。雖然領(lǐng)導(dǎo)的作用關(guān)鍵，但在《規(guī)范》中只提到了“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施負(fù)責(zé)”，而對(duì)于怎樣判斷是否有效實(shí)施，如果未有效實(shí)施將如何處罰，都沒(méi)有明確。由于評(píng)價(jià)和問(wèn)責(zé)機(jī)制的缺失，對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)的控制無(wú)從談起，那么單位的內(nèi)部控制實(shí)施質(zhì)量也就無(wú)法保障。單位職工在內(nèi)部控制中的作用同樣重要。他們必須了解各自在內(nèi)部控制體系中擔(dān)任的角色，同時(shí)還要具備與擔(dān)任角色所匹配的基本工作技能，才能確保內(nèi)部控制順利實(shí)施。

（六）優(yōu)化完善難以實(shí)現(xiàn)

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制應(yīng)是一個(gè)循環(huán)往復(fù)、不斷優(yōu)化完善的過(guò)程，通過(guò)對(duì)內(nèi)部監(jiān)督檢查和自我評(píng)價(jià)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，對(duì)相關(guān)的制度、措施和程序進(jìn)行持續(xù)調(diào)整、改進(jìn)，使各項(xiàng)制度、措施和程序能夠適應(yīng)新情況、新問(wèn)題，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)管控中持續(xù)發(fā)揮積極作用。在實(shí)踐中，行政事業(yè)單位建立和實(shí)施內(nèi)部控制尚屬不易，定期檢查調(diào)整改進(jìn)更是難以實(shí)現(xiàn)。

三、實(shí)施難點(diǎn)分析

（一）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施內(nèi)因不足

1.依據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，企業(yè)建立內(nèi)部控制來(lái)自于追求利益的動(dòng)機(jī)。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建立和經(jīng)濟(jì)效益關(guān)系不大，主要是以公共服務(wù)為目標(biāo)，保證行政事業(yè)單位管理目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)，發(fā)揮制約、規(guī)范公共管理行為的作用。企業(yè)以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化為目標(biāo)，具有強(qiáng)烈的內(nèi)部控制實(shí)施的內(nèi)生動(dòng)力，相對(duì)而言，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施目標(biāo)則具有明顯的非盈利公共屬性，內(nèi)生動(dòng)力天然不足。

2.行政事業(yè)單位受托利用公共資源提供公共產(chǎn)品或服務(wù)，作為公共產(chǎn)品或服務(wù)的唯一提供方，行政事業(yè)單位在市場(chǎng)上缺少競(jìng)爭(zhēng)者，公共資金使用效率的保障缺乏動(dòng)力，相應(yīng)建立和實(shí)施內(nèi)部控制的積極性也就不高。

3.行政事業(yè)單位沒(méi)有企業(yè)“三會(huì)一層”的組織架構(gòu)，企業(yè)的治理機(jī)制一般包括股東（大）會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層，這種相互制約、相互監(jiān)督的治理機(jī)制在企業(yè)內(nèi)部控制體系中發(fā)揮著重要作用。而行政事業(yè)單位內(nèi)部控制往往由“一把手”領(lǐng)導(dǎo)建立和實(shí)施，其不愿意放棄“既得利益”或“相關(guān)特權(quán)”，缺乏內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施的主觀能動(dòng)性。

（二）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施外力不足

1.從公共管理理論角度出發(fā)，社會(huì)公眾理應(yīng)成為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的主要推動(dòng)者和外部監(jiān)督者。盡管隨著我國(guó)行政管理體制改革不斷深化，社會(huì)公眾也對(duì)政務(wù)透明度提出了越來(lái)越高的要求，但是社會(huì)公眾受限于信息不對(duì)稱與監(jiān)督手段不足，致使社會(huì)公眾無(wú)法實(shí)現(xiàn)有效的外部監(jiān)督。由于行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程不透明，社會(huì)公眾無(wú)法觀測(cè)到行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過(guò)程，結(jié)果不可測(cè)，導(dǎo)致內(nèi)部控制主要的推動(dòng)力不足。

2.按照職能及機(jī)構(gòu)屬性，財(cái)政部門、審計(jì)部門和紀(jì)檢監(jiān)察部門應(yīng)當(dāng)承擔(dān)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施的主要督導(dǎo)責(zé)任。但是，目前我國(guó)的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制尚處于起步階段，有關(guān)部門還沒(méi)有形成強(qiáng)大的合力推動(dòng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實(shí)施和落實(shí)，嚴(yán)重制約了《規(guī)范》的有效執(zhí)行。

四、對(duì)策分析

（一）制定《規(guī)范》的配套指引

《規(guī)范》的頒布，是首次對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的系統(tǒng)規(guī)定，但僅有一個(gè)原則指導(dǎo)性文件，實(shí)際可操作性不強(qiáng)。應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外政府部門內(nèi)部控制和我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)，完善內(nèi)部控制規(guī)范體系。不僅要包括內(nèi)部控制基本規(guī)范還應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部控制規(guī)范配套指引和解釋公告，如內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引、內(nèi)部控制審計(jì)指引、內(nèi)部控制應(yīng)用指引等。目前，由于《規(guī)范》缺乏配套指引，影響了《規(guī)范》的推廣和實(shí)施，財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)盡快出臺(tái)《規(guī)范》的配套指引。

（二）加強(qiáng)制度建設(shè)，強(qiáng)化外部監(jiān)督

財(cái)政部門、外部審計(jì)部門、紀(jì)檢監(jiān)察部門這些外部實(shí)施組織具有監(jiān)管行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的權(quán)力和義務(wù)，應(yīng)對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實(shí)施進(jìn)行指導(dǎo)和評(píng)價(jià)。因此，針對(duì)我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的具體情況，相關(guān)部門應(yīng)采取有效措施加強(qiáng)制度建設(shè)和機(jī)制設(shè)計(jì)，制定一套切實(shí)可行的多部門聯(lián)動(dòng)監(jiān)督制度和評(píng)價(jià)方法，形成合力推動(dòng)《規(guī)范》的有效實(shí)施。

（三）建立持續(xù)監(jiān)督機(jī)制，完善《規(guī)范》的審計(jì)規(guī)定

內(nèi)部審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況的一種有效的監(jiān)督，即是對(duì)內(nèi)部控制的控制。行政事業(yè)單位可以參考企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)，建立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門，并提高內(nèi)部審計(jì)的地位，使其地位高于其他任何職能部門，直接對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)并在業(yè)務(wù)上直接受領(lǐng)導(dǎo)的指導(dǎo)，以保證其獨(dú)立性和權(quán)威性。建立事前預(yù)警、事中監(jiān)督、事后反饋的內(nèi)部審計(jì)全程參與的監(jiān)督模式，開(kāi)展以內(nèi)部控制為主體的審計(jì)，發(fā)揮審計(jì)對(duì)于內(nèi)部控制的推動(dòng)作用。

（四）制定政府部門各系統(tǒng)的具體內(nèi)部控制規(guī)范

《規(guī)范》對(duì)非經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)有關(guān)的內(nèi)部控制未進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)定。由于不同的政府部門系統(tǒng)從事的公共事務(wù)管理活動(dòng)不同，業(yè)務(wù)流程也有很大不同，因此制定政府部門各系統(tǒng)的具體內(nèi)部控制規(guī)范將是未來(lái)政府部門內(nèi)部控制體系構(gòu)建的發(fā)展趨勢(shì)。

（五）強(qiáng)化“人”的管理，改進(jìn)信息溝通渠道

1.領(lǐng)導(dǎo)重視是內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施的重要保障。內(nèi)部控制的效果，取決于單位職工的控制意識(shí)和行為，更取決于單位領(lǐng)導(dǎo)的重視程度。沒(méi)有單位領(lǐng)導(dǎo)支持的內(nèi)部控制建設(shè)，往往流于形式，有了單位領(lǐng)導(dǎo)支持的內(nèi)部控制建設(shè)，才能真正地發(fā)揮作用。單位領(lǐng)導(dǎo)注重內(nèi)部控制，強(qiáng)調(diào)溝通和交流，便能減少部門之間、職工之間的隔閡，形成強(qiáng)大的合力，促進(jìn)整個(gè)單位健康、持續(xù)發(fā)展。

2.信息化是改進(jìn)信息溝通的重要手段。借助先進(jìn)的信息系統(tǒng)，將單位的業(yè)務(wù)管理與財(cái)務(wù)管理實(shí)現(xiàn)有機(jī)結(jié)合，同時(shí)，單位內(nèi)部跨部門的溝通協(xié)調(diào)也將變得輕而易舉。將內(nèi)部控制嵌入信息系統(tǒng)之中，可以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的程序化和常態(tài)化，進(jìn)一步提高管理效率。

3.建立和完善單位的信息溝通渠道。有效的溝通必須普遍進(jìn)行，自上而下、自下而上地貫穿整個(gè)單位。所有職工都能從單位領(lǐng)導(dǎo)獲得明確的信息，都認(rèn)真對(duì)待自身的控制責(zé)任。他們必須了解各自在內(nèi)部控制體系中擔(dān)任的角色，以及個(gè)人行為與他人工作的相互關(guān)系。

4.建立領(lǐng)導(dǎo)問(wèn)責(zé)機(jī)制和職工激勵(lì)機(jī)制。單位領(lǐng)導(dǎo)在內(nèi)部控制建設(shè)與有效實(shí)施中起著決定性作用，因此建立領(lǐng)導(dǎo)的問(wèn)責(zé)機(jī)制迫在眉睫，這樣可以在制度上有效地管束單位領(lǐng)導(dǎo)，確保內(nèi)部控制的有效實(shí)施。在企業(yè)中，有效的激勵(lì)機(jī)制，能激發(fā)員工的工作熱情，產(chǎn)生巨大的創(chuàng)造力和能量。在行政事業(yè)單位也是同樣，因此如何激發(fā)職工的工作熱情，建立相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制，需要我們結(jié)合行政事業(yè)單位的特殊屬性認(rèn)真研究。

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