劉丹丹

一、納稅統(tǒng)籌的定義

稅收統(tǒng)籌是指納稅人站在企業(yè)戰(zhàn)略管理的高度，在符合國(guó)家法律及稅收法規(guī)的前提下，選擇涉稅整體經(jīng)濟(jì)利益最大化的納稅方案，處理生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和投資、理財(cái)活動(dòng)的一種企業(yè)涉稅管理活動(dòng)。依法履行稅收工作職能、提高稅收制度建設(shè)質(zhì)量、健全依法決策機(jī)制、堅(jiān)持嚴(yán)格規(guī)范公正文明執(zhí)法、強(qiáng)化權(quán)力制約和監(jiān)督、全面推進(jìn)政務(wù)公開、增強(qiáng)全社會(huì)稅收法治觀念、加強(qiáng)法治工作隊(duì)伍建設(shè)、加強(qiáng)對(duì)依法治稅工作的領(lǐng)導(dǎo)。

二、原有納稅統(tǒng)籌方式的弊端

無(wú)論如何，交稅都會(huì)引起企業(yè)資金凈流出，企業(yè)資金流出多一點(diǎn)，留給企業(yè)自用的資金就會(huì)少一點(diǎn)，這對(duì)企業(yè)并沒(méi)有益處，特別是當(dāng)企業(yè)急需資金時(shí)。企業(yè)要做到既依法納稅，又要避免資金過(guò)快、過(guò)于集中流出，就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行業(yè)務(wù)調(diào)節(jié)、納稅籌劃，通過(guò)納稅籌劃，在遵守國(guó)家法規(guī)的基礎(chǔ)上，合理調(diào)節(jié)企業(yè)稅負(fù)，調(diào)節(jié)資金流動(dòng)，這是企業(yè)財(cái)務(wù)總監(jiān)的工作之一。

原因一，對(duì)稅法、稅收政策理解不準(zhǔn)

企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否納稅以及應(yīng)納稅額大小是由稅收法律、法規(guī)、規(guī)章和一系列的規(guī)范性文件決定的。企業(yè)納稅申報(bào)出現(xiàn)稅會(huì)差異，也是基于稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。因此，法律才是稅收的根本屬性，會(huì)計(jì)只是計(jì)量的工具?，F(xiàn)實(shí)中，很多基于會(huì)計(jì)方法的稅收籌劃，改變的只是計(jì)量的方法和標(biāo)準(zhǔn)，并未“治本”。

原因二，沒(méi)有充分考慮到非稅成本

稅務(wù)籌劃中，常常需要根據(jù)籌劃方案調(diào)整交易的模式、架構(gòu)，進(jìn)行一系列的商業(yè)安排，商業(yè)安排會(huì)引發(fā)一系列的非稅成本，比如：成立新的公司、籌措一筆過(guò)橋資金等都需要一定的時(shí)間周期和人財(cái)物的投入，如果沒(méi)有統(tǒng)籌好這些因素，也很容易導(dǎo)致稅務(wù)籌劃的失敗。

原因三，納稅義務(wù)發(fā)生并確定后才進(jìn)行稅務(wù)籌劃

古語(yǔ)雖有云：“亡羊補(bǔ)牢，未為晚也”，但是這句話并不適用稅務(wù)籌劃領(lǐng)域，我國(guó)現(xiàn)行的18個(gè)稅種，每一個(gè)稅種對(duì)每一項(xiàng)納稅義務(wù)的發(fā)生都規(guī)定了特定的條件，一旦滿足就需要按照相關(guān)程序履行納稅義務(wù)。

原因四，稅務(wù)籌劃缺少“合理商業(yè)目的”

根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）的規(guī)定，對(duì)于“不具有合理商業(yè)目的的安排”，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以發(fā)起一般反避稅調(diào)查，最常見的形式包括：

（1）濫用稅收優(yōu)惠；（2）濫用稅收協(xié)定；（3）濫用公司組織形式；（4）利用避稅港避稅；

2015年2月1日實(shí)施的《一般反避稅管理辦法（試行）》對(duì)跨境反避稅予以全面的規(guī)范，因此，企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃中，需要有“合理商業(yè)目的”的證據(jù)材料。

原因五，名為“籌劃”，實(shí)為偷逃稅

根據(jù)《稅收征管法（征求意見稿）》，逃稅是指“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”，其中，“欺騙、隱瞞手段”是指下列情形：

（1）偽造、變?cè)?、轉(zhuǎn)移、藏匿、毀滅賬簿憑證或者其他相關(guān)資料；

（2）編造虛假計(jì)稅依據(jù)，虛列支出或者轉(zhuǎn)移、隱匿收入；

（3）騙取稅收優(yōu)惠資格；

（4）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。同時(shí)規(guī)定：“逃避繳納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上三倍以下的罰款；涉嫌犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)依法處理。扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上三倍以下的罰款；涉嫌犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)依法處理?！倍悇?wù)籌劃觸犯刑事責(zé)任，得不償失。

原因六，與有關(guān)政府部門缺少溝通

鑒于中國(guó)稅收立法的現(xiàn)狀，很多事項(xiàng)適用稅收政策并不是十分的清晰，這就需要企業(yè)在籌劃中和政府部門確認(rèn)相關(guān)稅收政策的具體適用。但是，需要提醒的是企業(yè)在咨詢相關(guān)事項(xiàng)前，應(yīng)該對(duì)籌劃的目標(biāo)有明確認(rèn)識(shí)，獲取對(duì)籌劃方案至關(guān)重要的信息，而非全盤告知自己的商業(yè)計(jì)劃與安排，尤其《稅收征管法（征求意見稿）》增加了“預(yù)約裁定制度”，企業(yè)征求稅務(wù)機(jī)關(guān)“預(yù)約裁定”前，更應(yīng)該做好準(zhǔn)備。

原因七，籌劃后企業(yè)稅負(fù)率過(guò)低

可以說(shuō)零瑕疵的籌劃方案是不存在的，很多籌劃方案有賴于征納雙方的信息不對(duì)稱。如果企業(yè)的稅務(wù)籌劃方案前期進(jìn)行的都很順利，但是最終導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)率過(guò)低，并且無(wú)法提供合理的理由，這種情形下，就極容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅評(píng)估“盯上”，進(jìn)而誘發(fā)稅務(wù)檢查和稽查，通過(guò)“放大鏡”式稅務(wù)稽查，企業(yè)稅務(wù)籌劃的瑕疵很難保證不被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)覺(jué)，“秋后算賬”也是有可能的。

原因八，缺乏有實(shí)操經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士及團(tuán)隊(duì)

其實(shí)上述所有的原因都可以歸結(jié)到“人”的原因，沒(méi)有具有稅務(wù)籌劃實(shí)操經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士或團(tuán)隊(duì)，很難確保稅務(wù)籌劃不會(huì)出問(wèn)題。在美國(guó)，很多大公司通常聘請(qǐng)具有風(fēng)險(xiǎn)稅務(wù)籌劃經(jīng)驗(yàn)的團(tuán)隊(duì)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，盡管收費(fèi)高昂，但是依然受到企業(yè)的歡迎。

以上8大原因并未窮盡稅務(wù)籌劃失敗的所有原因，但的確是在實(shí)戰(zhàn)中最常見的誘發(fā)稅務(wù)籌劃失敗的原因。RTF認(rèn)為，成功的稅務(wù)籌劃應(yīng)該具有兩個(gè)核心特征，一是有系統(tǒng)可行的稅務(wù)籌劃方案，二是具有強(qiáng)有力的統(tǒng)籌落實(shí)方案的能力，而這二則統(tǒng)籌于專業(yè)的稅務(wù)籌劃人才。

三、統(tǒng)籌稅收的重要性

近日，國(guó)家稅務(wù)總局[微博]出臺(tái)了《關(guān)于全面推進(jìn)依法治稅的指導(dǎo)意見》。中國(guó)經(jīng)濟(jì)網(wǎng)文化產(chǎn)業(yè)頻道記者注意到，《意見》突出了領(lǐng)導(dǎo)干部這個(gè)“關(guān)鍵少數(shù)”在推進(jìn)依法治稅中的重要作用，提出積極探索總法律顧問(wèn)制度，開展主要負(fù)責(zé)同志述職述廉述法，倡導(dǎo)主要負(fù)責(zé)同志出庭應(yīng)訴等創(chuàng)新舉措，要求加快提高稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅的領(lǐng)導(dǎo)水平和能力，促使稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部特別是主要負(fù)責(zé)同志，通過(guò)切實(shí)用法、與司法面對(duì)面等方式，提升法治意識(shí)、養(yǎng)成法治思維，帶頭尊法學(xué)法守法用法。

《意見》明確了稅務(wù)系統(tǒng)全面推進(jìn)依法治稅的指導(dǎo)思想、總體要求、實(shí)施路徑和重要任務(wù)?！兑庖姟诽岢龅娜珖?guó)稅務(wù)系統(tǒng)全面推進(jìn)依法治稅9項(xiàng)重要任務(wù)主要包括：依法履行稅收工作職能、提高稅收制度建設(shè)質(zhì)量、健全依法決策機(jī)制、堅(jiān)持嚴(yán)格規(guī)范公正文明執(zhí)法、強(qiáng)化權(quán)力制約和監(jiān)督、全面推進(jìn)政務(wù)公開、增強(qiáng)全社會(huì)稅收法治觀念、加強(qiáng)法治工作隊(duì)伍建設(shè)、加強(qiáng)對(duì)依法治稅工作的領(lǐng)導(dǎo)。

全面推進(jìn)依法治稅，是依法治國(guó)基本方略在稅收領(lǐng)域的集中體現(xiàn)，是黨的主張和人民意志在稅收工作中的全面貫徹。只有堅(jiān)持依法治稅，才能順應(yīng)全面建成小康社會(huì)、全面深化改革、全面依法治國(guó)、全面從嚴(yán)治黨的新形勢(shì)，才能有效適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)和需求個(gè)性化、訴求多元化、信息網(wǎng)絡(luò)化的新變化，才能為稅收改革和發(fā)展提供可靠的法治保障，有力推動(dòng)稅法體系完備規(guī)范、稅制體系成熟定型、服務(wù)體系優(yōu)質(zhì)便捷、征管體系科學(xué)嚴(yán)密、信息體系穩(wěn)固強(qiáng)大、組織體系高效清廉，真正在法治軌道上有序推進(jìn)稅收現(xiàn)代化。

四、統(tǒng)籌納稅的具體措施

1.利用正確的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。

以非貨幣性資產(chǎn)投資的企業(yè)所得稅處理為例：

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）對(duì)非貨幣性資產(chǎn)投資的企業(yè)所得稅處理進(jìn)行規(guī)定，歸納起來(lái)如下幾點(diǎn)：

（1）投資視同銷售確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得可以在5年內(nèi)分期計(jì)入當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，也可以一次性計(jì)入當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額。

財(cái)稅〔2014〕116號(hào)第一條規(guī)定：“居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”該條中有一個(gè)很重要的詞“可”，意思是可以讓投資企業(yè)自己決定分5年計(jì)算還是一次性計(jì)入當(dāng)年。這與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）文件的規(guī)定一樣，即取得收入應(yīng)當(dāng)年一次性確認(rèn)。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)文件規(guī)定：“企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?！?/p>

財(cái)稅〔2014〕116號(hào)第二條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得?！备鶕?jù)此規(guī)定，居民企業(yè)如果用非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行投資，則必須要請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。

（2）非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間。財(cái)稅〔2014〕116號(hào)第二條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。”

例如，假設(shè)B企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資協(xié)議生效日期為2014年10月30日。如果被投資企業(yè)辦理股權(quán)登記手續(xù)（工商變更）日期為2014年12月1日，則B企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間為2014年12月1日，如果企業(yè)選擇按5年期限分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，則2014年算“5年期限”第一年，后面四年分別為2015年、2016年、2017年、2018年。如果被投資企業(yè)辦理股權(quán)登記手續(xù)（工商變更）日期為2015年2月1日，即則B企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間為2015年2月1日，如果企業(yè)選擇按5年期限分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，則2014年就不算“5年期限”之內(nèi)，2015年才算“5年期限”第一年，后面四年分別為2016年、2017年、2018年、2019年。

（3）以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行投資所取得股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。財(cái)稅〔2014〕116號(hào)第三條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資而取得被投資企業(yè)的股權(quán)，應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確定?！备鶕?jù)此規(guī)定，投資企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行投資取得被投資企業(yè)的股權(quán)，股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)=原計(jì)稅成本+每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

2.進(jìn)行納稅管理時(shí)要符合經(jīng)濟(jì)法規(guī)

（1）提升稅務(wù)人員法治理念。堅(jiān)持把領(lǐng)導(dǎo)干部帶頭學(xué)法、模范守法作為樹立法治意識(shí)的關(guān)鍵，制定領(lǐng)導(dǎo)干部依法行政知識(shí)培訓(xùn)計(jì)劃，把憲法法律列入黨組中心組學(xué)習(xí)內(nèi)容。健全稅務(wù)人員法治培訓(xùn)長(zhǎng)效機(jī)制。把依法行政知識(shí)作為各類稅務(wù)人員培訓(xùn)的必修課程，規(guī)范設(shè)置法治培訓(xùn)內(nèi)容，切實(shí)提高稅務(wù)人員運(yùn)用法治思維和法治方式解決實(shí)際問(wèn)題的能力。增進(jìn)納稅人稅法遵從意識(shí)。準(zhǔn)確界定稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的權(quán)利義務(wù)，強(qiáng)化稅收征管與優(yōu)化納稅服務(wù)有機(jī)結(jié)合，既加強(qiáng)管理，又方便辦稅。落實(shí)納稅信用管理辦法和稅收“黑名單”制度，加強(qiáng)信用評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)用，建立獎(jiǎng)優(yōu)罰劣的稅收信用機(jī)制，積極推動(dòng)社會(huì)信用體系建設(shè)，維護(hù)公平公正的稅收秩序。支持外部門、社會(huì)組織和公眾參與稅收治理，鼓勵(lì)相關(guān)中介機(jī)構(gòu)提供優(yōu)質(zhì)涉稅專業(yè)服務(wù)，支持注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)等依法實(shí)施行業(yè)自律，調(diào)動(dòng)各方面積極因素推進(jìn)稅收法治建設(shè)。

（2）完善稅收規(guī)范性文件制定程序。修訂《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》。完善制定規(guī)范性文件的制度體制機(jī)制，防止政策和措施部門化傾向。健全涉及納稅人重大利益的規(guī)范性文件起草、論證、協(xié)調(diào)、審議機(jī)制，嚴(yán)格落實(shí)向下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)征詢意見機(jī)制，探索建立稅收制度建設(shè)基層聯(lián)系點(diǎn)制度。建立健全規(guī)范性文件公開征求意見制度、專家咨詢論證制度、公開聽證制度，增強(qiáng)稅收制度的科學(xué)性、針對(duì)性和可操作性。

（3）拓寬稅收規(guī)范性文件合法性審查范圍和內(nèi)容。稅務(wù)部門牽頭與其他部門聯(lián)合制定的涉稅規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合法性審查，未經(jīng)審查，不得對(duì)外簽發(fā)。加強(qiáng)規(guī)范性文件合理性審查，保證稅收制度的可操作性，從源頭上根除制度性侵權(quán)。加強(qiáng)世貿(mào)規(guī)則適用性調(diào)研，建立健全稅收規(guī)范性文件合規(guī)性審查機(jī)制，防范和減少國(guó)際貿(mào)易涉稅爭(zhēng)端。