商翠霞

（浙江米奧蘭特商務(wù)會(huì)展股份有限公司，杭州 310018）

引言

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是本應(yīng)該納入集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍的子公司，所以企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的關(guān)鍵就是確定集團(tuán)下的子公司，將不應(yīng)納入合并范疇的子公司排除在外。但合并范圍的最終確認(rèn)往往取決于集團(tuán)在合并時(shí)所用的合并原理，各個(gè)國(guó)家的法治環(huán)境也會(huì)對(duì)合并范圍有影響。對(duì)此，需要建立企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍所確立的原則，并對(duì)一些較為特殊的問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)研究。

一、合并范圍確定的原則

（一）實(shí)質(zhì)重于形式原則

這一原則要求企業(yè)需要依據(jù)交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量以及報(bào)告。企業(yè)合并所產(chǎn)生只是一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，雖然從法律角度來(lái)看，集團(tuán)的母子公司都只是獨(dú)立的法人，但企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的是整個(gè)合并整體的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，是整個(gè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)狀況。所以，實(shí)質(zhì)重于形式這一原則是編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)，對(duì)于一些名義上擁有控制權(quán)的子公司，在為實(shí)現(xiàn)有效控制的情況下，編制合并報(bào)表時(shí)并不被納入考慮范圍。

（二）可執(zhí)行性原則

可執(zhí)行性原則是指企業(yè)所制訂的規(guī)范制度便于理解，在實(shí)際操作中有比較強(qiáng)的操作性。如果企業(yè)能夠較好地執(zhí)行可執(zhí)行性原則，在進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)可以降低隨意執(zhí)行的概率，進(jìn)行合并的方法選擇時(shí)也會(huì)較為慎重。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還在不斷地修訂與磨合，財(cái)務(wù)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)不完全性也會(huì)使企業(yè)的會(huì)計(jì)處理有較大的選擇空間，這會(huì)進(jìn)一步滋長(zhǎng)企業(yè)濫用方法的念頭，進(jìn)一步進(jìn)行利潤(rùn)的操縱。所以在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制前，范圍確認(rèn)必須嚴(yán)格遵守可執(zhí)行性原則。

（三）重要性原則

重要性原則指的是企業(yè)提供給大眾的會(huì)計(jì)信息需要反映出與企業(yè)自身的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量以及經(jīng)營(yíng)成果有關(guān)的交易事項(xiàng)。并且合并過(guò)程所涉及的主體較多、范圍較廣，相較于單戶(hù)的財(cái)務(wù)報(bào)表，合并財(cái)務(wù)報(bào)表更需要重要性這一原則作支撐。具體而言，如果子公司不納入企業(yè)合并范圍將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用產(chǎn)生重大影響，那么子公司就需要納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

（四）成本效益原則

成本效益原則是指企業(yè)在維持效益的前提下盡量使成本降低，或者反過(guò)來(lái)在成本一定的情況下盡量提高收益。這一原則會(huì)貫穿到企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的始終。進(jìn)行企業(yè)合并范圍的選擇時(shí)，也需要遵守這一原則，在這一原則的前提下綜合考慮重要性原則，在各個(gè)原則面前尋找一個(gè)較為合適的臨界點(diǎn)，就是在降低成本的同時(shí)保證會(huì)計(jì)信息的完整性和可靠性，為集團(tuán)廣大的利益相關(guān)者提供良好的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而不是為了操縱利潤(rùn)，隨意選擇子公司。

二、合并范圍的相關(guān)問(wèn)題研究

（一）關(guān)于特殊目的的實(shí)體合并問(wèn)題

特殊目的的實(shí)體（SPE）這一概念是在20世紀(jì)70年代興起，它是由獨(dú)立的第三方發(fā)起，通過(guò)向投資者發(fā)行債券來(lái)籌集一定的資金，外在形式往往是合伙制、股份制或者是有限責(zé)任公司。這種設(shè)置較為便捷，有利于企業(yè)獲得長(zhǎng)足發(fā)展，但在安然事件爆發(fā)后卻引起了不小的爭(zhēng)議，因?yàn)榘踩还纠肧PE這種形式將原本需要納入報(bào)表的三個(gè)子公司排除到集團(tuán)的合并范圍外，這就使企業(yè)的凈利潤(rùn)被嚴(yán)重高估。在這之后的2002年，美國(guó)FASB頒布了《SPE的合并建議準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿》，這樣涉及到SPE的企業(yè)就應(yīng)當(dāng)以是否擁有SPE的大部分可變利益和是否提供給SPE財(cái)務(wù)支持來(lái)確定企業(yè)的合并范圍。隨著經(jīng)濟(jì)全球化程度的不斷加深，我國(guó)的SPE也逐漸變多，面對(duì)涉及到SPE的集團(tuán)企業(yè)，我國(guó)應(yīng)當(dāng)充分保證到SPE的獨(dú)立性并堅(jiān)持遵守上訴實(shí)質(zhì)重于形式的原則，另外可通過(guò)完善法律體系為SPE的發(fā)展清除障礙。

（二）涉及到資不抵債的子公司的報(bào)表合并問(wèn)題

有些集團(tuán)企業(yè)下設(shè)的子公司某些時(shí)候可能出現(xiàn)資不抵債的情況，雖然在這種情況下需要實(shí)施破產(chǎn)清算、終止經(jīng)營(yíng)的措施，但有時(shí)資不抵債是暫時(shí)的，來(lái)年可能獲得改善。在面對(duì)超額虧損的情況時(shí)，合并范圍該如何選擇是一個(gè)重要問(wèn)題。往往造成子公司超額虧損的情況有兩類(lèi)，一是經(jīng)營(yíng)不善，二是整體戰(zhàn)略導(dǎo)致的作假。第一種情況說(shuō)明子公司仍有持續(xù)經(jīng)營(yíng)的能力，所以集團(tuán)企業(yè)需要將它納入合并范圍，我們可以按照復(fù)函的規(guī)定進(jìn)行相關(guān)處理。對(duì)子公司的超額虧損分別在企業(yè)合并資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目和合并損益表的“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目設(shè)立“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目進(jìn)行反映，也就是說(shuō)企業(yè)賬面確認(rèn)的投資損失不是子公司凈虧損中母公司按其持股比例應(yīng)分擔(dān)的全部，從而導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于子公司凈資產(chǎn)中母公司按其持股比例應(yīng)享有的部分，在編制合并抵消分錄將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司凈資產(chǎn)抵消時(shí)，該差額須通過(guò)“未確認(rèn)的投資損失”科目來(lái)反映，并分別以正數(shù)和負(fù)數(shù)填列在合并損益表表和合并資產(chǎn)負(fù)債表的“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目中。而第二種情況發(fā)生時(shí)，集團(tuán)不需要確認(rèn)超額虧損的部門(mén)，這樣可以控制集團(tuán)利潤(rùn)操縱的情況產(chǎn)生。

（三）合并范圍的變動(dòng)問(wèn)題

處于證券市場(chǎng)上的集團(tuán)，其下屬的子公司經(jīng)常變動(dòng)，隨之而來(lái)的合并報(bào)表的范圍也會(huì)產(chǎn)生變化。并且我國(guó)上市公司在進(jìn)行合并報(bào)表的編制時(shí)較為隨意，合并范圍上的選擇主觀性和隨意性較大，盈余管理現(xiàn)象較為普遍。對(duì)此，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的合并財(cái)務(wù)報(bào)表這一節(jié)已做了新的變化，嚴(yán)格界定了集團(tuán)投資變動(dòng)之后的合并范圍，對(duì)內(nèi)部交易的會(huì)計(jì)處理也作了進(jìn)一步規(guī)范。同時(shí)外界環(huán)境也很重要，在進(jìn)行集團(tuán)審計(jì)時(shí)，需引入以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)橹鞯膶徲?jì)方式，通過(guò)對(duì)集團(tuán)企業(yè)合并范圍的變動(dòng)進(jìn)行整體的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估而做到完善監(jiān)督。

小結(jié)

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，企業(yè)規(guī)?；?jīng)營(yíng)的戰(zhàn)略越來(lái)越被廣泛地運(yùn)用，但是這會(huì)涉及到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并范圍越來(lái)越難界定。對(duì)此，我國(guó)財(cái)政部需要加強(qiáng)對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則的修訂，完善對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的界定標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)時(shí)也要不斷優(yōu)化審計(jì)方法，利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等新方式做到外部?jī)?yōu)化監(jiān)督。集團(tuán)企業(yè)也要根據(jù)自身情況選擇合適的合并范圍。隨著市場(chǎng)的不斷優(yōu)化，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍必會(huì)不斷完善，使財(cái)務(wù)報(bào)表做到可靠性和完善性，有益于投資者的決策選擇。

[1]姜寧.論企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍及辦法[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2014，(20).

[2]邱亞瓊.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍新舊準(zhǔn)則差異對(duì)比[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2014，(20).