編制自然資源資產(chǎn)負債表是十八屆三中全會《決定》明確提出的任務(wù)，社會公眾普遍認為，該表的編制是對傳統(tǒng)國民經(jīng)濟核算體系的重大改進和完善，是建立系統(tǒng)完整的生態(tài)文明制度體系的基本要求，對該表的應(yīng)用價值賦予了較高期待，主要包括摸清自然資源“家底”，形成自然資源市場定價機制，對相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制，藉此建立自然資源管理的科學決策和工作機制等。編制自然資源資產(chǎn)負債表是一件非常復(fù)雜的系統(tǒng)工程，當前國內(nèi)外尚無成熟先例可資借鑒，研究積累也相對缺乏，自然資源資產(chǎn)負債表的基礎(chǔ)概念、分析框架、編制原則思路、配套制度建設(shè)等諸多問題都還缺乏系統(tǒng)研究。對此，本文將主要針對這些節(jié)點問題進行初步探索。

一、基礎(chǔ)概念界定

（一）主客體界定

編制資產(chǎn)負債表的第一步是要界定清楚“誰的資產(chǎn)”和“對誰負債”的問題。自然資源資產(chǎn)負債表的主客體分別為人類社會（Human Society）和大自然（Nature）。對我國來說，基于我國確立的自然資源的公有產(chǎn)權(quán)制度，我國自然資源資產(chǎn)負債的主體是全體人民，由國家委托各級政府部門行使資產(chǎn)權(quán)利，客體為各自轄區(qū)內(nèi)的大自然。各級政府部門依照授權(quán)將部分自然資源的開采權(quán)、使用權(quán)等轉(zhuǎn)讓給各類主體，如企業(yè)、社會團體等，這些單位是自然資源資產(chǎn)負債的執(zhí)行主體，他們擁有一定的資產(chǎn)收益權(quán)，并依照法律規(guī)定承擔對大自然的部分而不是全部負債義務(wù)。我國自然資源資產(chǎn)負債表的“主體”是國家或地方層面的全體人民，“核算主體”是各級政府部門，“執(zhí)行主體”為接受資源部分權(quán)利轉(zhuǎn)讓的企業(yè)或單位。

（二）資產(chǎn)項界定

自然資源資產(chǎn)需要滿足一定的條件才可計為資產(chǎn)。一是該自然資源可給核算主體帶來直接或間接收益。自然資源的收益可以是多維度的，不僅是經(jīng)濟收益，還可以是社會收益和生態(tài)收益。某些資源中的某些部分，難以帶來收益，或是當前技術(shù)水平下難以利用，不能計入資產(chǎn)，如水庫汛期的廢棄水、蒸發(fā)掉的水資源、目前難以開采利用的南極或北極的水資源等，均不能列為水資源資產(chǎn)。當然，隨著市場經(jīng)濟的深化和技術(shù)水平的提高，當前不能計入資產(chǎn)項的自然資源，在未來可能會計入。二是自然資源的所有權(quán)或者使用權(quán)屬于核算主體。自然資源是地區(qū)概念而不是國民概念。與此對應(yīng)的概念是國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP），不屬于我國主權(quán)范圍內(nèi)的資源就不能計入。因而，自然資源的資產(chǎn)可以界定為，所有權(quán)或使用權(quán)屬于核算主體，且能夠給核算主體帶來直接或間接收益的自然資源的量。

（三）負債項界定

自然資源的負債是以對人類福利損失的補償與否進行界定。人類對既有自然資源的開發(fā)利用活動會帶來兩種效應(yīng)：一是自然資源自身的消耗減少，即該種資源的數(shù)量或質(zhì)量會有所下降。在資產(chǎn)方，這意味著自然資源資產(chǎn)的減少，在負債方卻沒有影響。雖然從資產(chǎn)損失的角度看也對人類福利造成了損失，但其產(chǎn)生的收益已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人類福利，是一種等價轉(zhuǎn)化，因而我們認為這種情況下人類的負債并沒有增加，也就是說我們沒有義務(wù)將已利用的資源資產(chǎn)返還給大自然。二是對大自然會產(chǎn)生正面或負面影響。依照人類社會福利標準，如果自然資源的開發(fā)利用對大自然產(chǎn)生的影響對人類福利有所提升，則稱之為正面影響，此時自然資源的資產(chǎn)價值量就得到提升；如果其影響給人類福利帶來了損失，則為負面影響，此時不僅自然資源的資產(chǎn)價值量有所下降，而且負債將有所增加，這是因為基于可持續(xù)發(fā)展的理念，人類需要對大自然做出補償來平衡這種負面影響給人類福利帶來的損失，而履行這種義務(wù)會帶來利益的流出。因而，自然資源的負債可定義為，核算主體需要以資產(chǎn)、勞務(wù)及其他各種方式進行償付，以平衡自然資源開發(fā)利用過程中帶來的人類社會福利損失的義務(wù)。這種福利損失是在開發(fā)利用自然資源過程中因經(jīng)營活動、意外事故或預(yù)期可能發(fā)生的事項帶來的。

綜上，編制自然資源資產(chǎn)負債表是以全國或一個地區(qū)為主體，以大自然為客體，用資產(chǎn)負債表的思想方法，將所有自然資源進行分類加總形成報表，核算某一時點上自然資源資產(chǎn)狀況、厘清對大自然的負債情況。通過相對連續(xù)地編制這一報表，就可全面記錄一定時期里自然資源資產(chǎn)的占有、使用、消耗、恢復(fù)和增值等情況，進而評估當期自然資源資產(chǎn)負債狀況的變化。

二、分析評估框架

（一）資產(chǎn)負債分析框架

基于前述概念界定，我們給出了兩期之間自然資源資產(chǎn)負債狀況的分析框架。

假定，t0期一國或一個地區(qū)的自然資源資產(chǎn)值（Natural Resource Asset）為NRAt0，負債存量（Natural Resource Liability）為NRLt0。t1期由于開發(fā)利用了自然資源，該種資源資產(chǎn)消耗減少了價值量ri，對大自然產(chǎn)生了正面影響（positive effect）pei（設(shè)定相應(yīng)的資產(chǎn)增值系數(shù)為αi），負面影響（negative effect）為nei（設(shè)定相應(yīng)的資產(chǎn)折值系數(shù)為βi，相應(yīng)的平衡福利損失所需i支出的系數(shù)為γi）。同時，在（t0-t1）期間，已完成支付的負債量為NRLδ。則期自然資源的資產(chǎn)是在t0期的資產(chǎn)基礎(chǔ)上，減去因利用資源帶來的資產(chǎn)折耗量，加上因利用資源給大自然帶來的資產(chǎn)凈變化量；t1期自然資t1源的負債是在t0期的負債基礎(chǔ)上，減去已完成支付的負債量，加上t1期新增的應(yīng)付負債。以公式表達如下：

■

這一分析框架的意義在于，在編制和分析資產(chǎn)負債表時，不能只看資產(chǎn)和負債總量的變動，也應(yīng)關(guān)注內(nèi)部結(jié)構(gòu)要素。比如，資產(chǎn)總量有所下降，就要分清楚是資產(chǎn)折耗量較大引起的，還是由資產(chǎn)量的凈變化引起的，前者可能意味著經(jīng)濟增長對資源的消耗過大，后者則可能意味著其產(chǎn)生的負面影響對資產(chǎn)價值量產(chǎn)生了較大的折值。以此類推，負債的變動也是一樣。當然，在當前條件下，內(nèi)部結(jié)構(gòu)要素情況難以一一精確記錄，但應(yīng)隨著技術(shù)條件和制度條件的不斷進步，逐步將這一框架落到可執(zhí)行層面。

（二）資產(chǎn)量化評估框架

從本質(zhì)意義上講，資產(chǎn)負債表需要記錄的應(yīng)該是貨幣價值量。我國當前使用的《中國國民經(jīng)濟核算體系（2002）》中，“資產(chǎn)負債表”是五套基本核算表之一，“自然資源實物量核算表”是兩張附屬表之一。與傳統(tǒng)資產(chǎn)不同，自然資源資產(chǎn)是自然力和人類勞動共同作用的產(chǎn)物，難以核算，很多資源并無市場價值且難以真正體現(xiàn)其完全價值。編制自然資源資產(chǎn)負債表，必須突破傳統(tǒng)的資產(chǎn)確認條件，盡最大可能對自然資源進行更全面的價值量化。自然資源除對人類有經(jīng)濟意義外，還在社會和生態(tài)層面意義重大。本文認為自然資源的資產(chǎn)價值量，應(yīng)該是其經(jīng)濟價值、社會價值和生態(tài)價值的總和。以公式表達如下：

NRA=NRAeconomy+NRAsociety+NRAecology

顯然，不同種類的自然資源在這三個維度的價值量表現(xiàn)會有所差異，評估難度也各不相同。在具體實踐層面，一些自然資源市場化程度低、市場價值扭曲，經(jīng)濟價值較難得到；社會和生態(tài)價值往往難以有統(tǒng)一的嚴格標準，價值大小也難有定論。這些問題都是價值量評估中的難點，在具體執(zhí)行中可靈活掌握。不過，對于各類資源都按照上述統(tǒng)一框架進行評估，可以保證價值量的全面性。

（三）負債量化評估框架

依照自然資源負債的概念，負債量是由“消除負面影響”的成本費用決定的。從概念上講，消除負面影響的義務(wù)是一種推定義務(wù)，而不是國家法律和政策的強制性義務(wù)。一般來說，推定義務(wù)通常會高于強制性義務(wù)，也就是說，這里的成本費用并不限于法律法規(guī)強制用來消除負面影響的支出，而是一個可以全面消除負面影響的更高費用。從負面影響的屬性來看，人類對大自然的負債可以分為三種：污染治理、生態(tài)修復(fù)和生態(tài)環(huán)境的維護。以公式表達如下：

NRL=PC+ER+M

——PC是在污染治理（Pollution Control）方面的應(yīng)付支出，主要包括水體、大氣、土地、噪聲、固體廢物、化學品等方面的污染治理支出；

——ER指在生態(tài)恢復(fù)（Ecological Restoration）方面的應(yīng)付支出，指通過人工輔助方法，使遭到破壞的生態(tài)系統(tǒng)逐步恢復(fù)，或使之向良性循環(huán)方向發(fā)展；

——M指定期維護（Maintenance）的應(yīng)付支出。對污染治理和生態(tài)恢復(fù)工作的日常維護成本，防止負面影響發(fā)生及進一步擴大。

三、編制原則、思路和報表披露

（一）編制原則

可行性原則。編制該表是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要在相關(guān)理論、準則標準等方面進行持續(xù)的探索，需要對相關(guān)指標數(shù)據(jù)進行長時序的積累，需要在自然資源的價值評估方法上有所突破。因而，該表的編制既要做好長期研究探索的工作準備，更要立足于當前，暫時擱置難以計量或者完全沒有數(shù)據(jù)積累的項目內(nèi)容，盡快拿出成果，構(gòu)建一個可改善的起點。

實用性原則。當前，編制自然資源資產(chǎn)負債表直接服務(wù)于領(lǐng)導(dǎo)干部的離任審計和績效考核，報表內(nèi)容的設(shè)計應(yīng)該緊貼這一使用目的。確定當前自然資源保護和利用管理工作的重點，設(shè)計有效的考核衡量指標，進而確定如何將其嵌入到自然資源資產(chǎn)負債表中。

銜接性原則。自然資源資產(chǎn)負債表是自然資源核算體系的重要組成之一，無論從編制的便利性考慮，還是從之后的應(yīng)用價值挖掘角度考慮，該表的編制應(yīng)盡可能與已有體系銜接，實現(xiàn)原有統(tǒng)計和核算體系的延展和深入。

可比性原則。該表的應(yīng)用價值主要基于其在縱向和橫向上的可比性，不可比就無法進行動態(tài)跟蹤，也無法進行地區(qū)間的匯總和評比。因而，在編制該表時應(yīng)在可比性上下大功夫，在統(tǒng)一的框架和標準體系下進行編制，或在編制初始階段留出調(diào)整接口，盡可能的做到不同時期、不同地區(qū)間具有可比性。

（二）編制思路

1、資源類別

我國既有的自然資源與環(huán)境統(tǒng)計建立在政府部門職能分工的基礎(chǔ)之上，積累了豐富的大量數(shù)據(jù)資料。國家統(tǒng)計局《中國國民經(jīng)濟核算體系（2002）》中已設(shè)置附屬賬戶《自然資源實物量核算表》，包括土地資源、森林資源、礦產(chǎn)資源和水資源四大類。依照可行性原則和銜接性原則，資源項目可選擇此四大類資源類別進入，每一種資源可進一步細分多個類別列入。當前的編制可以有所刪減，未來逐步覆蓋完全，并視情況變化選擇其他類別資源進入。

2、項目內(nèi)容

從資產(chǎn)的核算來看，編制該表主要側(cè)重摸清存量家底，在項目內(nèi)容上是對各類別自然資源儲量及其變化的核算。從負債的核算看，核算主體只需對整體負債量進行監(jiān)測，分為應(yīng)付污染治理支出、應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)支出和應(yīng)付維護支出。對于項目內(nèi)容的列示，主要包括期初存量、本期增量、本期減少量和期末存量等欄目。

3、計量模式

資產(chǎn)核算應(yīng)以實物量和價值量同時計量。自然資源實物量數(shù)據(jù)積累有相當基礎(chǔ)，可依據(jù)實物量的數(shù)量和質(zhì)量數(shù)據(jù)綜合評估出某種資源的標準量。價值量需要利用價值評估方法對自然資源資產(chǎn)的實物存量進行貨幣化價值評估，反映自然資源資產(chǎn)總值。全面價值計量可行性較差，需要自然資源產(chǎn)權(quán)制度和交易制度的重大突破，以及自然資源估值體系的健全與完善，硬性全面量化不符合客觀實際，即使填報出來也缺乏使用價值。因而，實際操作中，當下難以準確量化的內(nèi)容可以留空。對于負債量的計量，因為其本身表達的是消除負面影響所需的支出額度，是成本費用的概念，只需以價值量計入。

4、編制頻率

依照實用性原則，編制該表應(yīng)采用自然周期與管理周期相結(jié)合的頻率進行?；谧匀毁Y源資產(chǎn)負債狀況的相對穩(wěn)定性和編制復(fù)雜性，可將自然周期設(shè)定為五年，在初次編制成果基礎(chǔ)上，建立年度更新機制，及時準確記錄自然資源資產(chǎn)負債的變動情況，每五年做一次全面更新編制工作。同時，依據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部任期設(shè)定管理周期，基于最近一次正式編制的自然資源資產(chǎn)負債表，使用年度記錄數(shù)據(jù)做出更新，撰寫詳盡分析報告，分析其任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)負債的變動情況，為自然資源資產(chǎn)納入領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計提供依據(jù)。

5、會計核算基礎(chǔ)

依照應(yīng)用目的，建議同時采用收入實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制編制該表。收付實現(xiàn)制下的資產(chǎn)負債情況反映了當前時點的資產(chǎn)負債實際“家底”，權(quán)責發(fā)生制下的資產(chǎn)負債狀況則可以解決權(quán)利義務(wù)跨任期的問題。比如，一個任期內(nèi)對某種自然資源已經(jīng)簽訂的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，當前尚未實際發(fā)生、但預(yù)期會對大自然的資產(chǎn)負債狀況產(chǎn)生相應(yīng)影響。如果對這種預(yù)期變動不加考慮，就難以真實進行離任審計，對下一任期內(nèi)的考核也會產(chǎn)生較大影響。當然，使用兩套會計核算體系進行核算更為困難，特別是在權(quán)利義務(wù)關(guān)系發(fā)生、實際未發(fā)生時就對預(yù)期的資產(chǎn)負債變動進行評估，這比收付實現(xiàn)制下對實際變動進行評估更復(fù)雜和困難。

（三）披露框架

建議我國自然資源資產(chǎn)負債表采用報表體系的方式進行，由一張總表和一系列子表構(gòu)成?？偙硎歉鱾€子表的簡潔匯總，主要記錄主要資源大類的資產(chǎn)與負債在期初和期末的總量；子表是對各大類資源進行的細化描述，每一張子表對應(yīng)一個資源大類，將該資源大類的資產(chǎn)負債的流量變動情況做出列示。

如表1所示，自然資源資產(chǎn)負債表的總表自上而下由三大部分組成，即自然資源資產(chǎn)、自然資源負債和所有者權(quán)益。第一部分將自然資源分類列出，由幾大類和相應(yīng)的小類組成，在每一類大項中，又包含若干個子項目；第二部分將負債分為應(yīng)付污染治理支出、應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)支出和應(yīng)付維護支出三塊，每一塊下列示每一大類資源的相應(yīng)份額；第三部分為所有者權(quán)益，是資產(chǎn)與負債的差額?？偙砹谐隽巳蟛糠值钠诔醮媪亢推谀┐媪?，其中資產(chǎn)項以實物量和價值量同時計量，負債項以價值量計量。子表的樣式如表2礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債賬戶所示。資產(chǎn)項中列示期初、期末量，分別記錄存量增加和存量減少的項目，負債項以價值量列示期初存量和期末存量，并分別從三個支出維度記錄已完成負債量和新增負債量。其他子表也保持相同結(jié)構(gòu)。

四、相關(guān)工作建議

（一）健全法律制度

第一，建議由國家發(fā)改委牽頭，在各地自行探索和經(jīng)驗積累基礎(chǔ)上，盡快制定《自然資源資產(chǎn)負債表編制條例》，形成統(tǒng)一指導(dǎo)意見，協(xié)調(diào)各相關(guān)部門，在全國范圍統(tǒng)一推進編制工作。

第二，在生態(tài)文明戰(zhàn)略思維下，重新審視《環(huán)境保護法》總體框架，將實踐中行之有效的制度辦法納入，與財稅體制改革結(jié)合推進（環(huán)境保護稅立法以及開征環(huán)境稅工作），逐步縮小對自然資源的法律強制性義務(wù)與推定性義務(wù)之間的差距，提高對大自然負債的支付剛性與強度水平，更充分地反映自然資源的稀缺程度，實現(xiàn)自然資源的合理定價和有償使用，提高自然資源的使用和保護效率。

（二）建設(shè)標準規(guī)范

自然資源資產(chǎn)負債表的應(yīng)用價值主要基于其縱向和橫向的可比性，這就需要由中央統(tǒng)一建設(shè)標準規(guī)范。要明確自然資源的權(quán)屬關(guān)系，要根據(jù)可持續(xù)發(fā)展思想及自然資源的變化規(guī)律，結(jié)合先行地方探索經(jīng)驗，對相關(guān)概念、項目內(nèi)容、編制規(guī)則及計量標準等做統(tǒng)一表述和規(guī)定，對自然資源資產(chǎn)負債表的帳戶形式進行研究，解決分項賬戶的銜接加總問題，解決好自然資源賬戶融入國民經(jīng)濟核算體系的問題。要對自然資源核算計價方法研究，應(yīng)在實物量基礎(chǔ)上加強對價值量核算的研究，逐步形成科學、合理、規(guī)范的自然資源價值量核算方法體系。

（三）強化工作保障

建議設(shè)立國家自然資源管理委員會，明確管理和監(jiān)管部門職責分工，健全社會制衡機制，改革自然資源資產(chǎn)管理體制，為資產(chǎn)負債評估打好基礎(chǔ)。成立編制委員會，組織協(xié)調(diào)各相關(guān)部門編制工作，依照原有部門職能分工開展編制工作。同時積極調(diào)動社會公眾參與，特別是要吸收智庫專家意見，集思廣益做好編制工作和該表的應(yīng)用價值挖掘工作，對應(yīng)用該表進行領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計以及支撐生態(tài)文明建設(shè)等方面形成社會監(jiān)督機制，更好推進該項工作。

注：

①從概念上講，負面影響對資產(chǎn)的折值量并不一定等于其引起的負債量，按通常規(guī)律來推算，后者應(yīng)大于前者。這是因為，恢復(fù)或重建往往需要比破損本身需要更多的投入量。

實際上，基于我國生態(tài)環(huán)境現(xiàn)狀，現(xiàn)有的支出費用無論從流量還是存量上看，都沒有達到消除負面影響的水平，這使得我們的負債存量不斷增大。

（李清彬，國家發(fā)展改革委經(jīng)濟所助理研究員，經(jīng)濟學博士。研究方向：財政體制與政策、發(fā)展經(jīng)濟學、收入分配）