試論所得稅會計核算方法

摘要：自2006年2月15日財政部頒布《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》起，資產負債表債務法作為企業(yè)所得稅核算的主推方法，一直處于風口浪尖，學者們對該方法的評論也各執(zhí)一詞。一方面它實現(xiàn)了與國際接軌，另一方面又不能很快適應我國的會計制度，本文試圖通過回顧我國所得稅會計核算方法，分析資產負債表債務法的優(yōu)越性和存在的問題。

一、所得稅會計核算方法的演進

我國所得稅會計核算方法大致經(jīng)歷了應付稅款法、遞延法以及利潤表債務法。應付稅款法是將稅前會計利潤與納稅所得之間的差異所造成的影響利潤金額全部計入當期損益，從而對以后各期不再產生影響，一勞永逸。這種方法計算的所得稅與會計利潤不配比，影響了會計信息的公允性。遞延法是將本期產生的時間性差異對所得稅的影響遞延到以后各期，同時將以前期間確認的時間性差異對本期所得稅的影響轉回。利潤表債務法確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應交所得稅和時間性差異對所得稅的影響金額的合計數(shù)，確認為當期所得稅費用。以上這些方法都是以利潤表為基礎，從收入費用觀出發(fā)，確認所得稅費用。

二、所得稅會計理念的改變

隨著資本市場的競爭愈演愈烈，跨國投資與國際貿易也逐漸普及，投資者們對于企業(yè)的投資價值的判斷也不斷創(chuàng)新，他們不再將報表上的利潤看做最重要的數(shù)字，開始重視企業(yè)的資產狀況和長期盈利能力。他們要求企業(yè)在生產過程中應該保持股東投入資本的完整性，然后才能確認收益，而損益只是一個副產品。美國率先將會計報表的理論基礎從收入費用觀扭轉為資產負債表觀，隨后國際上眾多國家也開始紛紛效仿。

隨著觀念的改變，以前采用的利潤表債務法由于僅僅確認對本期所得稅的影響而不合時宜，資產負債表債務法應運而生。資產負債表債務法從資產負債表觀出發(fā)，重視時間性差異對當期和未來的影響，同時保證資產、負債在財務報表中的合理性。

資產負債表債務法首先確認由于資產和負債的計稅基礎和賬面價值的差異造成的暫時性差異，包括可抵扣差異和應納稅差異，可抵扣差異是由于資產的賬面價值小于計稅基礎或負債的計稅基礎大于賬面價值產生的，通過確認遞延所得稅資產可以抵減未來的應納稅額；應納稅差異是由于資產的賬面價值大于計稅基礎或者負債的賬面價值小于計稅基礎造成的，通過確認遞延所得稅負債增加未來的應納稅額。

資產負債表債務法要求每期確認資產、負債的暫時性差異，同時確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債余額，遞延所得稅資產或負債余額的期初與期末之差（不包括計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并對所得稅的影響）確認為所得稅費用，加上企業(yè)根據(jù)會計利潤核算的應納稅額，就是企業(yè)當期的所得稅費用。

三、資產負債表債務法的優(yōu)勢

1.體現(xiàn)了謹慎性原則

資產負債表債務法在確認可抵扣暫時性差異對未來納稅影響時，以預計企業(yè)在未來期間的應納稅所得額為限確認遞延所得稅資產，同時，當企業(yè)發(fā)現(xiàn)未來并不能產生足夠的應納稅時，應對已確認的遞延所得稅資產計提減值，企業(yè)應在每期對遞延資產復核。

2.強調了全面收益觀

資產負債表債務法提出的暫時性差異涵蓋的范圍更加廣泛，不僅包括時間性差異，還包括了非時間性差異的暫時性差異，如由于債務重組或企業(yè)合并形成的暫時性差異，全面考慮了資產和負債賬面價值和計稅基礎之間的差額會導致未來經(jīng)濟利益流入或者流出的情況，滿足了會計質量的要求，同時實現(xiàn)了與國際會計準則接軌。

四、資產負債表債務法的不足

1.會計核算較為復雜

根據(jù)蓋地教授主持的財政部課題的調查發(fā)現(xiàn)，大型企業(yè)中有41.3%采用應付稅款法，49.5%采用遞延法，9.2%的企業(yè)采用債務法，而在新上市的115家企業(yè)中，采用遞延法和債務法各一家，其他企業(yè)全都選擇了應付稅款法，說明上市公司也缺乏應用資產負債表債務法的動力。在對相應的會計人員進行問卷調查時也發(fā)現(xiàn)，操作方法的簡單很重要，一方面是我國所得稅核算方法不斷的修改，越來越抽象難懂，另一方面會計人員缺乏及時的業(yè)務培訓，難以適應新的所得稅核算方法。

2.遞延所得稅資產和負債的列報不合理

按照準則規(guī)定，遞延所得稅資產和負債應作為非流動資產和負債列示，但實施情況時，有些暫時性差異是由流動性資產或負債產生，如存貨、應收賬款等，它們在短期之內就可以將差異轉回，而對應的遞延所得稅資產在非流動資產列示顯然不合理。

3.遞延所得稅助長盈余管理

雖然遞延所得稅資產和負債的符合會計準則對資產和負債的定義，對遞延所得稅資產的計量也體現(xiàn)了謹慎性原則，但是企業(yè)未來很可能獲得的應納稅額在一定程度上取決于會計人員的主管判斷，由此留下了利潤的操縱空間。企業(yè)可以可以人為地對當期遞延所得稅資產計提減值，減少當期利潤，待以后期間轉回減值金額，達到盈余管理的目的。國內外都曾出現(xiàn)通過遞延所得稅進行盈余管理，劉斌(2005)通過實證研究發(fā)現(xiàn)，2002年我國在A股上市的符合樣本要求的24家企業(yè)的收益波動都與所得稅的核算方法正相關。

所得稅會計準則是規(guī)定如何確認、計量和報告所得稅的準則，資產負債表債務法實現(xiàn)了與國際準則的趨同，但同時也為我國企業(yè)核算所得稅提出了挑戰(zhàn)。一方面我國市場監(jiān)管部門應該改變收入費用觀的觀念，不再以利潤為重心，推動會計報表的基礎由收入費用觀轉為資產負債表觀，另一方面企業(yè)應該加強會計培訓，提升會計人員的職業(yè)判斷能力、專業(yè)技術水準和實務操作能力，逐漸適應新的會計準則要求。