關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值損失的探討

摘 要：在社會主義市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，金融類企業(yè)得到了快速的發(fā)展，其中關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)的相關(guān)問題也得到了廣泛的關(guān)注。在對其計量過程中，要結(jié)合公允價值，此時，如果公允價值出現(xiàn)變動，則要對其資產(chǎn)減值損失進(jìn)行計量確認(rèn)，在此基礎(chǔ)上，才能夠保證計量的準(zhǔn)確性。在進(jìn)行減值計量時，權(quán)益工具投資和債券工具投資的處理標(biāo)準(zhǔn)和方法與價格回升是不相同的，這就導(dǎo)致計量工作中存在一定的問題。因而，本文主要研究了可供出售金融資產(chǎn)的減值損失，在簡單介紹了可供出售金融資產(chǎn)的概況之后，指出它在減值損失計量中存在的一些問題，并對此提出了幾條具有針對性的建議，旨在促進(jìn)計量高效性的增強。

關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn)；減值損失；公允價值

企業(yè)會計工作的開展要以現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中的規(guī)定來進(jìn)行，企業(yè)在發(fā)展的過程中，會進(jìn)行股票投資和債券投資。從管理人員的實際需求的角度，在對其進(jìn)行初始確認(rèn)時，可以把它們看作是可供出售金融資產(chǎn)，與此同時，它的計量也要在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)出來。由于股票投資和債券投資在進(jìn)行計量時，采取的會計處理方法和標(biāo)準(zhǔn)不相同，這就給實際的計量工作帶來一定的難度，隨之就會出現(xiàn)一系列問題。因此，本文通過對可供出售金融資產(chǎn)減值損失的研究，提出了一些有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展的建議。

一、可供出售金融資產(chǎn)的概況

1.可供出售金融資產(chǎn)含義及分類

可供出售金融資產(chǎn)含義：可供出售金融資產(chǎn)主要指非衍生金融資產(chǎn)，如果金融資產(chǎn)出現(xiàn)變化，損益計入當(dāng)期，此時它不需要公允價值計量，可以稱之可供出售金融資產(chǎn)；在市場中，企業(yè)對股票、債券與基金等進(jìn)行了購買，但三者未在公允價值計量范圍內(nèi)，此時也可以稱之為可供出售金融資產(chǎn)；而對于哪些沒有報價的金融資產(chǎn)，則要由管理者來決定它是屬于哪類金融資產(chǎn)。

可供出售金融資產(chǎn)分類：它的類型主要有兩種，一種為可供出售權(quán)益工具投資，例如：股票；另一種為可供出售債券工具投資，例如：債券。關(guān)于二者的會計核算存在較大的差異，主要體現(xiàn)在核算方法與核算標(biāo)準(zhǔn)兩方面。在對這兩類可供出售金融資產(chǎn)的價值損失進(jìn)行計量時，盡管各自有各自的計量方法，但還是要根據(jù)一定的會計處理原則來進(jìn)行計量，以便于保證計量的準(zhǔn)確性。

2.可供出售金融資產(chǎn)減值損失的確定

一方面，在股票方面的確定。首先，要確定其初始投資成本，這是進(jìn)行資產(chǎn)減值損失確定的基礎(chǔ)之一。在選擇初始投資成本時，主要依據(jù)可供出售股票投資的計量方式，即公允價值來實現(xiàn)計量的。在對股票投資進(jìn)行減值測試時，企業(yè)在取得該股票投資之后，由于其賬面價值中已包含了公允價值變動產(chǎn)生的影響，而且在一般情況下，如果企業(yè)的金融資產(chǎn)用公允價值來計量，這時是不需要對該金融資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的。但是當(dāng)前的會計準(zhǔn)則已經(jīng)對金融資產(chǎn)發(fā)生減值的主要條件做出了明確的規(guī)定。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果可供出售股票投資出現(xiàn)減值，公允價值的價值則會喪失，這樣一來，公允價值就會出現(xiàn)變動，對于這些變動，要對其進(jìn)行有效的解決，在資產(chǎn)減值損失中計入；而對于剩下的減值額，留做備用?；谶@一點，初始投資成本便成為了確定可供出售股票投資減值損失的前提條件。其次，可收回金額?？墒栈亟痤~是用可供出售股票投資的公允價值減去處置費用后得到的凈差額。在金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)結(jié)束后，便能夠預(yù)計金融資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量。實際發(fā)生的、會對其產(chǎn)生影響的，并且這種影響可以被可靠計量的事項就是客觀依據(jù)，這個依據(jù)就證明了金融資產(chǎn)將會發(fā)生減值?；诖耍_定金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值的重要的依據(jù)便是可收回金額。此外，在對可供出售股票投資的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行預(yù)計時，存在折現(xiàn)期的確定、轉(zhuǎn)讓價格的確定及預(yù)期股利回報的不確定性這三個難題，由于這三個問題解決起來非常的困難，因此，就采用可回收金額來對未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行預(yù)計，而這也符合會計準(zhǔn)則中的規(guī)定。

另一方面，在債券方面的確定。首先，攤余成本。對于可供出售債券投資來說，在初始取得、持有期間與到期投資方面，其會計核算具有相同性，但在后續(xù)計量方面，其會計核算存在明顯的差異。在后續(xù)計量過程中，其計量開展的依據(jù)為公允價值，此時，如果當(dāng)公允價值發(fā)生變化，其相關(guān)的內(nèi)容也將出現(xiàn)變化，進(jìn)而需要對相關(guān)的內(nèi)容進(jìn)行優(yōu)化。對于持有期的可供出售債券投資來說，會有一定的利息收入，在對其進(jìn)行計算時，用攤余成本減去實際利率。與此同時，在資產(chǎn)負(fù)債表日，用公允價值對其進(jìn)行計量，這樣一來，該資產(chǎn)的攤余成本、賬面價值就有可能不相同，而此時的賬面價值則主要是通過攤余成本與公允價值變動的加減來確定的。其次，企業(yè)會計準(zhǔn)則對可收回金額的定義為：公允價值與處置費用的差額，同時它又是指金融資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。對于可供出售債券投資來說，哪種定義的可收回金額比較高，就選擇哪種定義。

二、可供出售金融資產(chǎn)減值損失核算存在的問題

1.攤余成本含義的不確定性

關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行計量時，會利用公允價值來進(jìn)行。當(dāng)期間內(nèi)的價格在正常的范圍內(nèi)波動時，此時對于投資企業(yè)而言，其未來投資收益和現(xiàn)金流入均不會出現(xiàn)變化。因此，在確認(rèn)其利息收入時，攤余成本與初始確認(rèn)時是相同的。通過攤余成本減去實際利率，計算出當(dāng)期的收益，隨后，進(jìn)行賬面價值的確定。在確定時，要對公允價值的影響實施相應(yīng)的賬務(wù)處理，這一時期的攤余成本概念還是比較清晰的。如果可供出售金融資產(chǎn)的價值出現(xiàn)減少時，在此基礎(chǔ)上，直接關(guān)系著投資收益，因此，在確認(rèn)過程中，要對其影響給予高度的重視。在實際計算過程中，由于可供出售金融資產(chǎn)選用的公允價值是在對其進(jìn)行減值之后的價值，同時，攤余成本就是減值公允價值，因此對攤余成本的定義具有不確定性。也就是說，當(dāng)價格在正常的范圍內(nèi)波動時，賬面價值或者公允價值均不是攤余成本，但是發(fā)生減值損失之后，賬面價值（公允價值）就是攤余成本。

2.減值核算具有較強的依賴性

企業(yè)在進(jìn)行對外投資時，如果是債務(wù)性投資，在進(jìn)行減值核算時，就需要應(yīng)用大量的假設(shè)條件。對于大多數(shù)企業(yè)來說，債務(wù)投資所帶來的減值損失的情況比較多。在未來的期間內(nèi)，可能是本金不收或少收；有可能是利息少收或者不收；也有可能是這兩者均少收或者不收。因此，在進(jìn)行減值核算時，就必然在合理判斷的基礎(chǔ)上進(jìn)行假設(shè)。在會計準(zhǔn)則中規(guī)定，當(dāng)利用實際利率法時，初始確認(rèn)時的實際利率也需要進(jìn)行假設(shè)，也就是說，無論市場發(fā)生何種變化，初始確認(rèn)時的實際利率不發(fā)生變化。在實際的減值核算中，無論產(chǎn)生減值的原因是什么，均假設(shè)應(yīng)收利息不發(fā)生任何變化，這樣一來，在進(jìn)行減值核算時，信息的真實性是無法保證的，而且會計人員所具進(jìn)行核算量也非常的大。對于發(fā)生減值的客觀依據(jù)，在會計準(zhǔn)則中已經(jīng)做出了明確的規(guī)定，但是在實際的實施中，判斷難度非常大。

3.計提和轉(zhuǎn)回處理不適應(yīng)性

對于可供出售權(quán)益工具的數(shù)額，要將其記錄在資本公積賬戶中。如果出現(xiàn)減值，則要設(shè)置新的、獨立的賬戶，這樣一來，便可以呈現(xiàn)資產(chǎn)減值時出現(xiàn)的損失金額，隨著投資情況的好轉(zhuǎn)，價格會出現(xiàn)回升，不過，轉(zhuǎn)回的減值損僅能夠在賬戶中進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。這種處理方法有利有弊，利是將認(rèn)為操作利潤的可能性降至最低，弊是處理的結(jié)果出現(xiàn)不相同的情況，同時所者權(quán)益金額會發(fā)生頻繁的變動。權(quán)益工具被出售之后，賣出的金額總數(shù)會進(jìn)行轉(zhuǎn)出處理，將其記錄在投資收益賬戶中。在企業(yè)經(jīng)營過程中，財務(wù)報表有著非常重要的意義，企業(yè)需要要將其定期的提供給外部，并且在提供的財務(wù)報表中必須要包含所有者權(quán)益變動表，基于這一系列的要求，就使得所有者權(quán)益變動表中的相關(guān)內(nèi)容具有的較差的可適應(yīng)性，進(jìn)而相關(guān)內(nèi)容也缺少一定的高效性。

三、改進(jìn)可供出售金融資產(chǎn)減值損失核算的建議

1.可供出售債券投資及股票投資減值損失的轉(zhuǎn)回

第一，在股票方面的轉(zhuǎn)回。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，當(dāng)可供出售權(quán)益工具出現(xiàn)減值損失時不能通過損益轉(zhuǎn)回。會計準(zhǔn)則中規(guī)定，應(yīng)該轉(zhuǎn)回的減值損失一方面要對公允價值變動賬戶中的余額進(jìn)行恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整，另一方面，還應(yīng)將其記錄在其他資本公積賬戶中。在當(dāng)期損益中，是不允許計入可供出售股票投資減值損失的轉(zhuǎn)回的。基于此，在進(jìn)行減值損失轉(zhuǎn)回時，不需要限制轉(zhuǎn)回的金額，也就是說，在未來的期間內(nèi)，發(fā)生減值的可供出售股票投資的價格出現(xiàn)了回升，并且回升與初始投資成本相比，前者偏高時，此時要對減值損失展開轉(zhuǎn)回確認(rèn)，與此同時，當(dāng)公允價值上升時，要關(guān)注資產(chǎn)的價值，要根據(jù)其變化展開相應(yīng)的確認(rèn)。另外，減值損失轉(zhuǎn)回時需要注意的是，當(dāng)減值損失轉(zhuǎn)回金額確定時，當(dāng)期期末所應(yīng)比較的兩個價值為公允價值和賬面價值，而非可收回金額和賬面價值。

第二，在債券方面的轉(zhuǎn)回。當(dāng)確定完可供出售債務(wù)工具的減值損失后，在會計期間內(nèi)，如果可供出售債券的公允價值上升，并且這種上升與原減值損失確認(rèn)后的事項有一定的關(guān)系，這時候就要對債券的減值損失確認(rèn)進(jìn)行轉(zhuǎn)回，并將其呈現(xiàn)在當(dāng)期損益賬戶中。由此看來，在進(jìn)行可供出售債券投資減值損失轉(zhuǎn)回時，轉(zhuǎn)回的金額是有限制的，金額要在原確認(rèn)減值損失的范圍之內(nèi)。對于減值損失轉(zhuǎn)回的金額，在進(jìn)行具體的確定時，比較的兩個價值為攤余成本和可收回金額。且由于選擇的是期末時的價值，因此在攤余成本和可收回金額之間就會存在一定的差額范圍，當(dāng)減值損失轉(zhuǎn)回在這個范圍中時，公允價值變動賬戶中的余額需要進(jìn)行調(diào)整，同時，將已經(jīng)確認(rèn)的減值損失進(jìn)行沖銷處理。

2.公允價值變動和減值損失二者的區(qū)分

利用公允價值來計量可供出售金融資產(chǎn)也是其會計核算中最為突出的特點。當(dāng)前的會計準(zhǔn)則已明確規(guī)定，在核算可供出售金融資產(chǎn)時，需要設(shè)置可供出售金融資產(chǎn)賬戶。在賬戶中，其前提條件為可供出售金融資產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上，對子賬戶進(jìn)行設(shè)置，以便于保證各種明細(xì)的會計核算能夠計入相應(yīng)的賬戶中。在資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)公允價值出現(xiàn)變化或發(fā)生減值損失時，會計核算之后的金額均要記錄在公允價值變動賬戶中。實際上，這種計入方式缺乏一定的合理性，應(yīng)該再設(shè)置一個總的賬戶——可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣一來，當(dāng)可供金融資產(chǎn)的公允價值出現(xiàn)變動時，就記錄在原來的公允價值變動賬戶中，當(dāng)發(fā)生減值損失時，就記錄在新設(shè)置的賬戶中，從而保證二者的核算分開進(jìn)行。

3.可供出售金融資產(chǎn)減值的會計核算的重點為基本準(zhǔn)則

對于可供出售金融資產(chǎn)的會計核算，無論是準(zhǔn)則，還是相應(yīng)的指南，均是通過文字來進(jìn)行說明，對于具體的實例或者具體的賬務(wù)處理過程，均沒有任何的收錄。這些準(zhǔn)則與指南中存在的缺陷，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》中進(jìn)行了一定的調(diào)整，但是所收錄的實例和賬務(wù)處理過程僅僅是針對可供出售金融資產(chǎn)的會計核算，而在公允價值變動、可供出售金融資產(chǎn)的出售等環(huán)節(jié)上的減值會計核算方面的知識和實例還比較少，而且從擁有的文字說明和解釋上來看，內(nèi)容是非常簡單的，詳細(xì)性不足，而且指導(dǎo)性也不夠，這些將在很大程度上影響可供出售金融資產(chǎn)減值核算的準(zhǔn)確性。因此為了保證可供出售金融資產(chǎn)減值會計核算的準(zhǔn)確性，就需要完善準(zhǔn)則、指南及解釋的內(nèi)容，同時，對于比較容易弄混、不易理解的重點問題，要保證劃分標(biāo)準(zhǔn)具有較強的嚴(yán)格性，另外，還要完善實例和賬務(wù)處理過程，從而有效的增強準(zhǔn)則的指導(dǎo)性，真正的發(fā)揮準(zhǔn)則的作用，在此基礎(chǔ)上，可供出售金融資產(chǎn)的會計核算工作質(zhì)量得到了可靠的保障。

4.加強會計核算與會計準(zhǔn)則體系的協(xié)調(diào)性

我國的會計準(zhǔn)則體系主要包含四大部分內(nèi)容，第一部分是基本準(zhǔn)則，起著統(tǒng)領(lǐng)性的作用，有效的規(guī)范了會計假設(shè)、會計要素的確認(rèn)、計量等，為會計實務(wù)問題的處理提供規(guī)則或者原則；第二部分是具體準(zhǔn)則，明確規(guī)定了企業(yè)發(fā)生的交易和事項的會計處理工作；第三部分是會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南，主要作用就是細(xì)化具體會計準(zhǔn)則；第四部分是會計準(zhǔn)則解釋，在會計準(zhǔn)則實施的過程中，會遇到多種多樣的問題，會計準(zhǔn)則解釋的功能就是針對問題作出合理的解釋。會計準(zhǔn)則體系所具備的專業(yè)性非常的強，而且也比較復(fù)雜，在對可出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計核算時，要在會計準(zhǔn)則體系的指導(dǎo)下來進(jìn)行，因此，要保證會計核算工作與會計準(zhǔn)則體系之間具有比較好的協(xié)調(diào)性。另外，會計準(zhǔn)則體系中的四大部分內(nèi)容也要具備協(xié)調(diào)性，從而保證在進(jìn)行可供金融資產(chǎn)會計核算時，會計核算工作能夠在科學(xué)的指導(dǎo)下進(jìn)行。

綜上所述，本文主要研究了可供出售金融資產(chǎn)減值損失的相關(guān)內(nèi)容，其中最為關(guān)鍵的內(nèi)容為可供出售股票投資和可供出售債券投資的減值損失。當(dāng)發(fā)生減值損失時，這兩種類型的可供出售金融資產(chǎn)的確定基礎(chǔ)是不相同的，可供出售股票投資的減值損失確定基礎(chǔ)為初始投資成本和可收回金額，而可供出售債券投資的減值損失確定基礎(chǔ)為攤余成本和可收回金額。但當(dāng)前，在對可供出售金融資金的減值損失進(jìn)行核算時，還存在著一些問題，比如：攤余成本含義的不確定性、減值核算較強的依賴性與計提和轉(zhuǎn)回處理不適應(yīng)性等，根據(jù)此問題文中提出了幾點建議，相信，在各個措施落實的基礎(chǔ)上，可供出售金融資產(chǎn)的減值損失核算工作的準(zhǔn)確性及可靠性都得到有效的提升。

參考文獻(xiàn)：

[1]蓋希娟，王邵軍.淺析企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量問題[J].網(wǎng)絡(luò)財富，2010，（05）：29.

[2]葉豐瀅，于雪蓮，許加納.可供出售金融資產(chǎn)減值損失確認(rèn)時點上的盈余管理——以A股券商板塊為案例的研究[J].財會月刊，2012，（10）：11-14.

[3]李志偉.關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值后利息收入確認(rèn)的思考[J].財務(wù)與會計，2014，（10）：34-36.

作者簡介：陳姣（1993- ），女，安徽省安慶市人，大學(xué)本科學(xué)歷，財務(wù)管理（法務(wù)會計方向）專業(yè)