中國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架體系研究

胡文龍　史丹

摘要 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表反映的是一國(guó)或地區(qū)在某一時(shí)點(diǎn)上對(duì)于自然資源環(huán)境的權(quán)利義務(wù)狀態(tài)，可以看成是某一特定時(shí)點(diǎn)生態(tài)責(zé)任主體對(duì)所擁有的自然資源資產(chǎn)價(jià)值和所承擔(dān)的生態(tài)環(huán)境負(fù)債所拍的一張“快照”。首先，本文以DPSIR鏈理論模型、環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA2012）、國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA2008）國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表為理論基礎(chǔ)，構(gòu)建了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論框架。對(duì)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境信息進(jìn)行整合，需要采用一種跨學(xué)科方法。依照《中華人民共和國(guó)統(tǒng)計(jì)法》的要求，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA）中需要編制國(guó)民資產(chǎn)負(fù)債綜合表一張，機(jī)構(gòu)部門(mén)資產(chǎn)負(fù)債表四張。國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表方法，就是以一國(guó)或一國(guó)政府為會(huì)計(jì)主體，通過(guò)賬戶整合將分散的分類核算賬戶納入統(tǒng)一的資產(chǎn)負(fù)債權(quán)益框架，以期初和期末的資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)存量等形式，綜合反映出一國(guó)物質(zhì)財(cái)富“家底”的編報(bào)方法與技術(shù)體系。采用國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的方法對(duì)自然資源總體情況進(jìn)行信息披露，就是利用會(huì)計(jì)學(xué)中的資產(chǎn)負(fù)債表工具，客觀全面反映生態(tài)責(zé)任主體在某一時(shí)點(diǎn)的自然資源靜態(tài)存量情況，顯示某一時(shí)間上自然資源資產(chǎn)的“家底”和結(jié)構(gòu)，反映一定時(shí)間內(nèi)的自然資產(chǎn)存量的變化。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是充分利用上述理論基礎(chǔ)和核算方法進(jìn)行自然資源信息披露的一種方式。接著，本文采用國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法和技術(shù)手段，構(gòu)建了以資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)為會(huì)計(jì)要素的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，以全面反映自然資源環(huán)境“家底”。自然資源資產(chǎn)是指天然存在、有使用價(jià)值、產(chǎn)權(quán)明確、可提高人類當(dāng)前和未來(lái)福利的自然環(huán)境因素的總和；自然資源負(fù)債從經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上看，是會(huì)計(jì)主體在某一時(shí)點(diǎn)上應(yīng)該承擔(dān)的自然資源“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”，該“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”是人類在利用自然資源過(guò)程中所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的環(huán)境責(zé)任；自然資源凈資產(chǎn)，是一國(guó)或地區(qū)所擁有的全部自然財(cái)富總和，它在數(shù)量上應(yīng)該等于自然資源資產(chǎn)減去自然資源負(fù)債，即全部自然資源資產(chǎn)減去全部自然資源負(fù)債后的凈值。最后，本文提出了推進(jìn)自然資源行政管理改革、建立和完善自然資源臺(tái)賬系統(tǒng)、建立自然資源經(jīng)營(yíng)權(quán)交易市場(chǎng)、頒布自然資源計(jì)量核算準(zhǔn)則體系等政策配套措施。

關(guān)鍵詞 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算；國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算；框架體系

中圖分類號(hào) F062.1

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼 A

文章編號(hào) 1002-2104（2015）08-0001-09

doi：10.3969/j.issn.1002-2104.2015.08.001

從已有的研究和實(shí)踐來(lái)看，在中國(guó)共產(chǎn)黨十八屆三中全會(huì)《決定》首次提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”之前，“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”的提法基本沒(méi)有，而“自然資源核算”、“環(huán)境資源核算”的稱謂較為常見(jiàn)。關(guān)于自然資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，目前理論研究相對(duì)成熟并在實(shí)踐中逐步推廣且已經(jīng)成為主流的是聯(lián)合國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA2012）[1-2]。該體系運(yùn)用會(huì)計(jì)賬戶技術(shù)和方法對(duì)資源環(huán)境領(lǐng)域的資產(chǎn)賬戶、環(huán)境活動(dòng)賬戶及其流量進(jìn)行了專門(mén)闡述。盡管會(huì)計(jì)賬戶技術(shù)和方法在環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算中已被廣泛采用，但是資產(chǎn)負(fù)債表技術(shù)尚沒(méi)有引入資源環(huán)境領(lǐng)域，導(dǎo)致目前該體系沒(méi)有提出成熟成型的賬戶整合和列報(bào)方案，缺乏綜合反映一國(guó)自然資源存量變化的資產(chǎn)列報(bào)框架體系[3]。國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表[3-4]是借鑒企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表技術(shù)，將國(guó)家視為會(huì)計(jì)主體，對(duì)一個(gè)國(guó)家特定時(shí)點(diǎn)的所有經(jīng)濟(jì)部門(mén)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分類列示，并分別加總得到的表格。國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表將分散的分類核算賬戶納入統(tǒng)一的資產(chǎn)負(fù)債權(quán)益框架，以期初和期末的資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)存量的形式，綜合反映出一國(guó)完整的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存量，從而顯示一個(gè)國(guó)家在某一時(shí)點(diǎn)上的“家底”。

探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，是在單一的“自然資源會(huì)計(jì)核算”向綜合性“自然資源環(huán)境報(bào)表體系”構(gòu)建這一趨勢(shì)下出現(xiàn)的。早在上世紀(jì)70年代，Leontief[5]和Victor[6]運(yùn)用投入產(chǎn)出模型對(duì)自然資源數(shù)量和價(jià)值量進(jìn)行分析，把自然資源恢復(fù)量、殘余物排放視作常規(guī)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)品，把自然資源的消耗利用與產(chǎn)出納入傳統(tǒng)的投入產(chǎn)出框架之中，建立了包含自然資源在內(nèi)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)投入產(chǎn)出表。雷明繼承Leontief的復(fù)合核算思想，把以SNA為基礎(chǔ)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算和以實(shí)物量核算為基礎(chǔ)的資源環(huán)境核算聯(lián)系起來(lái)，建立了資源-環(huán)境綠色投入產(chǎn)出表，從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)資源環(huán)境的消耗和占用兩個(gè)方面，反映經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)和資源環(huán)境的關(guān)系[7]。楊世忠、曹梅梅[8]提出了宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系框架構(gòu)想，提出了環(huán)境資產(chǎn)變動(dòng)表、環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表和環(huán)境損益表基本框架?！白匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表”概念提出之后，耿建新[9]基于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的角度，對(duì)我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與運(yùn)用進(jìn)行了初步探討。封志明、楊艷昭、李鵬[10]，黃溶冰、趙謙[11]等初步梳理了國(guó)內(nèi)外自然資源核算研究歷程和方法進(jìn)展，討論了基于自然資源核算編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架設(shè)想與可能路徑。

不難發(fā)現(xiàn)，盡管目前沒(méi)有成熟的方法制度編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，但在不同的學(xué)科領(lǐng)域中，已經(jīng)蘊(yùn)含了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)和可能技術(shù)路線，探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表有跡可循。本文以聯(lián)合國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA2012）、國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA2008）和國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的現(xiàn)狀，采用國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制技術(shù)和方法手段，對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論框架與報(bào)表體系進(jìn)行探索。

胡文龍等：中國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架體系研究

中國(guó)人口·資源與環(huán)境 2015年 第8期

1 編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)

1.1 DPSIR鏈理論模型

DPSIR鏈理論模型從系統(tǒng)分析角度看待人類活動(dòng)和環(huán)境系統(tǒng)的相互影響。它將經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境系統(tǒng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)分成驅(qū)動(dòng)力（Driving forces）、壓力（Pressure）、狀態(tài)（State）、影響（Impact）及響應(yīng)（Response）5個(gè)方面，基本分析框架是：經(jīng)濟(jì)社會(huì)“驅(qū)動(dòng)力”（D），對(duì)環(huán)境產(chǎn)生“壓力”（P），造成環(huán)境“狀況”的改變（S），這些改變反過(guò)來(lái)對(duì)人類社會(huì)和自然界又會(huì)產(chǎn)生一定的“影響”（I），當(dāng)人們認(rèn)識(shí)到這種改變和它所帶來(lái)的影響后會(huì)采取某種社會(huì)“反應(yīng)”（R），它又會(huì)對(duì)驅(qū)動(dòng)力、壓力甚至環(huán)境狀況產(chǎn)生影響[12]。當(dāng)前環(huán)境統(tǒng)計(jì)和環(huán)境指標(biāo)可以按照DPSIR鏈理論模型進(jìn)行結(jié)構(gòu)分類，其具體指標(biāo)見(jiàn)表1。

以DPSIR鏈理論模型為基礎(chǔ)，可以對(duì)人類活動(dòng)影響下的自然資源物質(zhì)和能量循環(huán)過(guò)程進(jìn)行全鏈條分析。首先，

自然資源是一種自然存在物，它大多數(shù)時(shí)候是獨(dú)立于人類活動(dòng)而自然存在的，對(duì)于人類而言其初始狀態(tài)是以生態(tài)資產(chǎn)形式存在；當(dāng)自然資源作為一種生產(chǎn)要素進(jìn)入人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，自然資源從環(huán)境進(jìn)入經(jīng)濟(jì)體的流量，是作為自然物質(zhì)資產(chǎn)投入入賬的（例如礦物、木材、魚(yú)類和水）；自然資源在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)體系內(nèi)的循環(huán)流動(dòng)，是作為產(chǎn)品、服務(wù)等物質(zhì)量入賬的（包括固定資產(chǎn)存量的增加量）；當(dāng)自然資源退出人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)系統(tǒng)重新進(jìn)入環(huán)境系統(tǒng)時(shí)，自然資源大多是以人類活動(dòng)殘余物的形式在會(huì)計(jì)核算中入賬（例如固體廢物、廢氣排放和廢水回流）的?？傮w而言，環(huán)境既是經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)所有自然投入（礦物、能源、土地、森林、水等）的來(lái)源，也是人類活動(dòng)殘余物的最終承載，所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的殘余最終都會(huì)再次進(jìn)入環(huán)境系統(tǒng)。圖1對(duì)自然資源在經(jīng)濟(jì)環(huán)境系統(tǒng)的循環(huán)流動(dòng)鏈條進(jìn)行了大致描述。

基于上述自然資源物質(zhì)循環(huán)過(guò)程，按其處于人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的階段不同，自然資源物質(zhì)流量又可以大致分為兩類：一類是進(jìn)入人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)系統(tǒng)的自然資源，它以產(chǎn)品或服務(wù)的形式在經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)內(nèi)進(jìn)行循環(huán)；另一類是未進(jìn)入人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)系統(tǒng)的自然資源，它既包括初始作為生產(chǎn)要素儲(chǔ)備尚處于生態(tài)資源形式的自然資源，也包括以殘余物狀態(tài)退出經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)重新進(jìn)入生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)的自然資源（殘余物）。部分進(jìn)入經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的自然資源存量和流量核算，已經(jīng)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA2008）中以自然資源資產(chǎn)的形式得到了一定程度的反映；聯(lián)合國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA2012）站在系統(tǒng)反映自然資源靜態(tài)存量和動(dòng)態(tài)流量的角度，建立了更為全面系統(tǒng)的自然資源和生態(tài)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系。

1.2 環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA2012）

環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA2012）是首個(gè)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系的國(guó)際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。在該體系中，自然資源賬戶是從物質(zhì)循環(huán)角度進(jìn)行全鏈條計(jì)量記錄的，主要焦點(diǎn)是利用物理單位記錄出入經(jīng)濟(jì)體的物資和能源流量及經(jīng)濟(jì)體內(nèi)部的物質(zhì)和能源流量，從而使得環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系中的自然資源環(huán)境核算比國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA）中的自然資源環(huán)境核算更加系統(tǒng)和全面。

具體而言，環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA2012）中心框架在明確各類自然資源定義和分類的基礎(chǔ)上，設(shè)置了七組自然資源資產(chǎn)賬戶。這些資產(chǎn)賬戶包含實(shí)物量與價(jià)值量?jī)纱箢惡怂惚砀?，基本反映出了自然資源在生態(tài)與經(jīng)濟(jì)循環(huán)中的流轉(zhuǎn)模式，即：“期初存量—本期存量增加—本期存量減少—本期實(shí)物量與價(jià)格調(diào)整—期末存量”。與此同時(shí)，SEEA2012還對(duì)兩類主要環(huán)境活動(dòng)（資源管理和環(huán)境保護(hù)）以賬戶形式進(jìn)行了系統(tǒng)核算。SEEA2012將單個(gè)自然資源的來(lái)源和用途以“資產(chǎn)來(lái)源=資產(chǎn)使用（占用）”的形式反映出來(lái)，已經(jīng)具有資產(chǎn)負(fù)債表“來(lái)源=使用”的功能屬性；SEEA2012環(huán)境活動(dòng)及其相關(guān)流量賬戶對(duì)環(huán)境活動(dòng)的支出和收入進(jìn)行了賬戶核算，其本質(zhì)是對(duì)“環(huán)境債務(wù)”的處理和償還進(jìn)行計(jì)量記錄。

環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA2012）上述資產(chǎn)和活動(dòng)賬戶將水資源、能源、礦物、木材、魚(yú)類、土壤、土地和生態(tài)系統(tǒng)、污染和廢物、生產(chǎn)、消費(fèi)和積累信息放在單一計(jì)量體系中，并為每個(gè)領(lǐng)域指定了具體而詳細(xì)的計(jì)量辦法。因此，以SEEA2012單項(xiàng)自然資源資產(chǎn)核算、環(huán)境活動(dòng)及其相關(guān)流量核算為理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)依據(jù)，可以提出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)要素和列報(bào)科目。

1.3 國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表

對(duì)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境信息進(jìn)行整合，需要采用一種跨學(xué)科方法。在SEEA自然資源資產(chǎn)賬戶、環(huán)境活動(dòng)和相關(guān)流量賬戶的基礎(chǔ)上，需要采用一定方法對(duì)自然資源環(huán)境總體情況進(jìn)行有效披露。SEEA2012中心框架利用國(guó)民賬戶體系的核算概念、結(jié)構(gòu)、規(guī)則和原則，編制了實(shí)物供應(yīng)利用表、自然資源資產(chǎn)賬戶和環(huán)境活動(dòng)功能賬戶（如環(huán)境保護(hù)支出賬戶），但其在整合環(huán)境和經(jīng)濟(jì)信息上目前并沒(méi)有形成成熟可操作性的框架體系。國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表，可以綜合反映一國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的歷史積累成果，反映特定時(shí)點(diǎn)一國(guó)經(jīng)濟(jì)總體實(shí)力的“家底”。依照《中華人民共和國(guó)統(tǒng)計(jì)法》的要求，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA）中需要編制國(guó)民資產(chǎn)負(fù)債綜合表一張，機(jī)構(gòu)部門(mén)資產(chǎn)負(fù)債表四張[13]。國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表方法，就是以一國(guó)或一國(guó)政府為會(huì)計(jì)主體，通過(guò)賬戶整合將分散的分類核算賬戶納入統(tǒng)一的資產(chǎn)負(fù)債權(quán)益框架，以期初和期末的資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)存量等形式，綜合反映出一國(guó)自然資源“家底”的編報(bào)方法與技術(shù)體系。采用國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的方法編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，就是利用會(huì)計(jì)學(xué)中的資產(chǎn)負(fù)債表工具，客觀全面反映生態(tài)責(zé)任主體在某一時(shí)點(diǎn)的自然資源靜態(tài)存量情況，對(duì)自然資源總體情況進(jìn)行信息披露，顯示某一時(shí)間上自然資源資產(chǎn)的“家底”和結(jié)構(gòu)，反映一定時(shí)間內(nèi)的自然資產(chǎn)存量的變化。與環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）作為一種全面系統(tǒng)的計(jì)量記錄方式不同，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是充分利用SEEA的理論基礎(chǔ)和核算方法進(jìn)行自然資源信息披露的一種方式。它通過(guò)對(duì)自然資源資產(chǎn)和負(fù)債信息進(jìn)行賬戶整合和信息列報(bào)，從而揭示一國(guó)或地區(qū)自然資源“家底”。

總的來(lái)看，自然資源在循環(huán)流動(dòng)全過(guò)程中，自然資源作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)投入被視為一項(xiàng)自然權(quán)利，而社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等導(dǎo)致的殘余物處理則是人類必須承擔(dān)的天然環(huán)境責(zé)任。由于資產(chǎn)負(fù)債是經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中界定人與人之間權(quán)利和義務(wù)（權(quán)力和責(zé)任）的常用術(shù)語(yǔ)，將這一概念延展使用在自然資源環(huán)境對(duì)人的影響上，則自然資源資產(chǎn)負(fù)債表反映的是一國(guó)或地區(qū)在某一時(shí)點(diǎn)上對(duì)于自然資源環(huán)境的權(quán)利義務(wù)狀態(tài)。從資產(chǎn)負(fù)債表反映的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)來(lái)看，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以看成是某一特定時(shí)點(diǎn)生態(tài)責(zé)任主體對(duì)所擁有的自然資源資產(chǎn)價(jià)值和所承擔(dān)的生態(tài)環(huán)境責(zé)任所拍的一張“快照”。自然環(huán)境中可作為要素投入人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的自然資源可被視為自然資源資產(chǎn)，退出經(jīng)濟(jì)循環(huán)進(jìn)入環(huán)境系統(tǒng)的殘余物會(huì)帶來(lái)環(huán)境狀態(tài)改變的壓力和責(zé)任，可以視為環(huán)境負(fù)債（自然資源負(fù)債）。

2 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本框架體系

2.1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本要素

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表（NRSAL）（Natural Resource Statement of Assets and Liabilities）是所有自然資源在某一時(shí)點(diǎn)實(shí)物量和價(jià)值量狀況的靜態(tài)反映。在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，可以根據(jù)自然資源基本特征分為自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債和自然資源凈資產(chǎn)三大類會(huì)計(jì)要素。

（1）自然資源資產(chǎn)。

自然資源是指天然存在、有使用價(jià)值、可提高人類當(dāng)前和未來(lái)福利的自然環(huán)境因素的總和。資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。自然資源資產(chǎn)，主要是指其中具有稀缺性、有用性（包括經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、生態(tài)效益）及產(chǎn)權(quán)明確的自然資源。自然環(huán)境各部分中固有的價(jià)值以及自然環(huán)境為整個(gè)社會(huì)、尤其是為經(jīng)濟(jì)提供的投入，均屬于“自然資源資產(chǎn)”或者“環(huán)境資產(chǎn)”。這些資產(chǎn)可以用實(shí)物也可以用貨幣來(lái)衡量。

（2）自然資源負(fù)債。

自然資源負(fù)債從經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上看，就是會(huì)計(jì)主體在某一時(shí)點(diǎn)上應(yīng)該承擔(dān)的自然資源“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”。該“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”是人類在利用自然資源過(guò)程中所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償還的責(zé)任。在自然資源環(huán)境循環(huán)流動(dòng)過(guò)程中，既要關(guān)注自然資源環(huán)境作為生產(chǎn)要素形成物質(zhì)財(cái)富的“資產(chǎn)屬性”，也要關(guān)注在這一過(guò)程中伴隨而生的自然資源環(huán)境作為人類活動(dòng)殘余物所形成的“債務(wù)屬性”。從資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)在邏輯看，無(wú)論是“資產(chǎn)=負(fù)債+所有權(quán)權(quán)益”這一會(huì)計(jì)恒等式，還是“資產(chǎn)來(lái)源=資產(chǎn)使用（占用）”這一傳統(tǒng)會(huì)計(jì)平衡關(guān)系，反映的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)都是權(quán)力與責(zé)任、權(quán)利與義務(wù)之間的平衡關(guān)系。自然資源負(fù)債（債務(wù)）是人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的負(fù)外部性對(duì)自然資源環(huán)境的破壞性影響，尤其是當(dāng)這種影響無(wú)法通過(guò)自然生態(tài)系統(tǒng)自身作用予以恢復(fù)時(shí)，必須按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算相關(guān)主體的環(huán)境責(zé)任，導(dǎo)致“環(huán)境責(zé)任”產(chǎn)生的活動(dòng)事項(xiàng)就是“環(huán)境負(fù)債”或“自然資源負(fù)債”。

（3）自然資源凈資產(chǎn)。

自然資源凈資產(chǎn)，它是一國(guó)或地區(qū)所擁有的全部自然財(cái)富總和（綠色財(cái)富），它在數(shù)量上應(yīng)該等于自然資源資產(chǎn)減去自然資源負(fù)債，即全部自然資源資產(chǎn)減去全部自然資源負(fù)債后的凈值。根據(jù)生態(tài)系統(tǒng)生產(chǎn)總值（Gross Ecosystem Production，簡(jiǎn)稱GEP）的定義和核算原理，GEP就是一國(guó)或地區(qū)該年在自然資源利用、保護(hù)過(guò)程中創(chuàng)造出的自然資源綠色財(cái)富，它理論上應(yīng)該等于該國(guó)或該地區(qū)自然資源凈資產(chǎn)在該時(shí)期的增量。即：GEP=年末自然資源凈資產(chǎn)-年初自然資源凈資產(chǎn)。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是生態(tài)系統(tǒng)生產(chǎn)總值核算的有效工具。

2.2 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架體系

本文充分借鑒SEEA（2012）的基本理念和核心原則，結(jié)合中國(guó)自然資源環(huán)境實(shí)際情況，借鑒國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制經(jīng)驗(yàn)，提出如下自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架體系。

（1）自然資源資產(chǎn)表。主要包括一國(guó)或地區(qū)具有明確產(chǎn)權(quán)的自然資源資產(chǎn)實(shí)物量表和價(jià)值量表。自然資源資產(chǎn)按照自然資源類型進(jìn)行列報(bào)。對(duì)于自然資源資產(chǎn)的核算范圍，各地可根據(jù)實(shí)際情況，選擇“產(chǎn)權(quán)清晰、管理規(guī)范、數(shù)據(jù)詳實(shí)”的自然資源資產(chǎn)優(yōu)先納入，其它自然資源資產(chǎn)待條件成熟時(shí)可逐步納入核算范圍。

（2）自然資源負(fù)債表。主要反映一國(guó)或地區(qū)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致的自然資源“現(xiàn)實(shí)義務(wù)”，主要包括環(huán)境保護(hù)和資源管理。自然資源負(fù)債按照導(dǎo)致“環(huán)境責(zé)任”的活動(dòng)類型分類列報(bào)，主要分為（應(yīng)付）環(huán)境保護(hù)負(fù)債、（應(yīng)付）資源管理負(fù)債和（應(yīng)付）自然現(xiàn)象負(fù)債。對(duì)于自然資源負(fù)債的核算范圍，可優(yōu)先核算經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)向環(huán)境排放產(chǎn)生的責(zé)任（固體殘余、廢氣排放、廢水排放等）。該負(fù)債是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展對(duì)自然資源環(huán)境影響帶來(lái)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，可按照一定的程序和辦法對(duì)其價(jià)值量進(jìn)行確認(rèn)。

（3）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。將一國(guó)或地區(qū)自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債按照國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的方式列報(bào)，顯示一國(guó)或地區(qū)自然資源凈資產(chǎn)。

（4）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表附注，主要包括核算的主體范圍及合并匯總方法、會(huì)計(jì)政策和方法、報(bào)表項(xiàng)目明細(xì)信息、未在報(bào)表列示但對(duì)自然資源狀況有重大影響的事項(xiàng)等，幫助報(bào)告使用者更好地理解自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

（5）政府自然資源管理狀況。充分披露政府運(yùn)用自然資源資產(chǎn)形成的收入和償付自然資源負(fù)債所發(fā)生的支出，利用自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及報(bào)表附注中的有關(guān)信息，結(jié)合國(guó)民經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、相關(guān)政策要求等，分析自然資源利用狀況、生態(tài)環(huán)境管理效果，研究政府自然資源利用政策、生態(tài)環(huán)境保護(hù)政策以及生態(tài)環(huán)境經(jīng)濟(jì)社會(huì)中長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展政策等，更好地為領(lǐng)導(dǎo)決策服務(wù)。

2.3 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)格式

（1）自然資源資產(chǎn)表。

SEEA2012將自然資源劃分為礦產(chǎn)和能源資源、土地、土壤資源、木材資源、水生資源、其它生物資源、水資源七大類。我國(guó)《環(huán)境保護(hù)法》第二條規(guī)定自然資源包括土地、森林、草原、礦藏、海洋、濕地、水七大類?！吨袊?guó)自然資源手冊(cè)》將自然資源分為土地、森林、草地、水、氣候、礦產(chǎn)、海洋、能源和其他等九大類。參考對(duì)比SEEA的定義和我國(guó)對(duì)自然資源的分類，按照自然資源的物理特質(zhì)和功能屬性，本文自然資源資產(chǎn)表（見(jiàn)表2）理論上主要包括以下五大類自然資源資產(chǎn)，即能源、礦產(chǎn)、土地、森林和水。自然資源資產(chǎn)表由統(tǒng)計(jì)部門(mén)根據(jù)匯總后的數(shù)據(jù)統(tǒng)一列示，具體自然資源資產(chǎn)按照自然資源的類型由相關(guān)自然資源管理部門(mén)填列。

（2）自然資源負(fù)債表。

自然資源負(fù)債表主要是指人類在開(kāi)發(fā)利用自然資源全過(guò)程中涉及的按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)該予以確認(rèn)計(jì)量的環(huán)境保護(hù)責(zé)任、資源管理責(zé)任和可能承擔(dān)的自然現(xiàn)象責(zé)任。自然資源負(fù)債是會(huì)計(jì)主體在某一時(shí)點(diǎn)上應(yīng)該承擔(dān)的自然資源“現(xiàn)時(shí)責(zé)任”。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，當(dāng)不利于人類的環(huán)境出現(xiàn)時(shí)，則自然資源環(huán)境“現(xiàn)時(shí)責(zé)任”（負(fù)債）就產(chǎn)生了，導(dǎo)致這一責(zé)任產(chǎn)生的活動(dòng)或事項(xiàng)就是自然資源負(fù)債（環(huán)境負(fù)債）。

保護(hù)和資源管理。環(huán)境保護(hù)指以減少或消除環(huán)境所受壓力為主要目的的環(huán)境活動(dòng)；資源管理指以更有效利用自然資源為主要目的的環(huán)境活動(dòng)。不難發(fā)現(xiàn)，“增加或者導(dǎo)致環(huán)境壓力的那些活動(dòng)”和“不太有效或者低效利用自然資源的那些活動(dòng)”，就是環(huán)境負(fù)債產(chǎn)生的根源。不管是環(huán)境

保護(hù)還是資源管理，不管是政府支付還是向政府支付，都是為了承擔(dān)環(huán)境責(zé)任而發(fā)生的。因此，核算上述經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)所產(chǎn)生的環(huán)境責(zé)任，就是環(huán)境負(fù)債；而實(shí)際發(fā)生的“環(huán)境保護(hù)或資源管理”活動(dòng)，就是SEEA（2012）“環(huán)境活動(dòng)賬戶和相關(guān)流量”的內(nèi)容。兩者之間的差額，則是該期末應(yīng)該履行而沒(méi)有履行的環(huán)境責(zé)任（即期末自然資源環(huán)境負(fù)債）。因此，自然資源環(huán)境負(fù)債列報(bào)，應(yīng)該是該期期末應(yīng)該承擔(dān)而尚未承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任。

按照自然資源環(huán)境負(fù)債的產(chǎn)生根源，借鑒SEEA（2012）中環(huán)境活動(dòng)分類，可以確定自然資源負(fù)債列報(bào)的主要內(nèi)容：即“增加或者導(dǎo)致環(huán)境壓力的那些活動(dòng)”和“不太有效或者低效利用自然資源的那些活動(dòng)”。具體而言，按照環(huán)境負(fù)債產(chǎn)生的主要根源，可以將自然資源環(huán)境負(fù)債分為人類活動(dòng)產(chǎn)生的負(fù)債和自然變化產(chǎn)生的負(fù)債；而人類活動(dòng)產(chǎn)生的負(fù)債又可以分為（應(yīng)付）環(huán)境保護(hù)負(fù)債和（應(yīng)付）資源管理負(fù)債。因此，自然資源負(fù)債列報(bào)內(nèi)容主要包括（應(yīng)付）環(huán)境保護(hù)負(fù)債、（應(yīng)付）資源管理負(fù)債和（應(yīng)付）自然現(xiàn)象負(fù)債（表3）。對(duì)于這些環(huán)境負(fù)債，還可以按其償還責(zé)任是否有法律強(qiáng)制性特征進(jìn)一步細(xì)分為法定負(fù)債（或顯性負(fù)債） 和推定負(fù)債（或隱性負(fù)債）。

對(duì)于自然資源負(fù)債的分類，國(guó)內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為自然資源負(fù)債具體包括應(yīng)付治污成本、應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)成本、應(yīng)付生態(tài)維護(hù)成本、應(yīng)付超載補(bǔ)償成本等[14-15]，本文認(rèn)為上述“應(yīng)付成本”是符合自然資源負(fù)債概念的，且其分類方法在環(huán)境負(fù)債價(jià)值核算時(shí)有獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，其價(jià)值評(píng)估方法值得借鑒。但從環(huán)境負(fù)債項(xiàng)目分類來(lái)看，由于相關(guān)概念界定模糊、標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定困難、計(jì)量技術(shù)限制和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)缺乏，上述“應(yīng)付成本”負(fù)債分類方法缺乏現(xiàn)實(shí)適用性。同時(shí)，由于當(dāng)前我國(guó)環(huán)境負(fù)債是與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展長(zhǎng)期處于工業(yè)化階段密切相關(guān)的，環(huán)境負(fù)債主要體現(xiàn)為工業(yè)化進(jìn)程帶來(lái)的對(duì)環(huán)境的各種責(zé)任和義務(wù)。因此，用人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)導(dǎo)致的環(huán)境責(zé)任來(lái)明確環(huán)境負(fù)債，按照導(dǎo)致環(huán)境負(fù)債的（經(jīng)濟(jì)）活動(dòng)類型進(jìn)行分類，更便于從宏觀角度確定一國(guó)或者地區(qū)的自然資源負(fù)債類型（見(jiàn)表3）。

自然資源負(fù)債數(shù)據(jù)的來(lái)源，應(yīng)根據(jù)一國(guó)或地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)所帶來(lái)的環(huán)境責(zé)任確定。由于環(huán)境負(fù)債所反映的應(yīng)盡義務(wù)需要根據(jù)復(fù)雜因素進(jìn)行評(píng)估確定，因此自然資源負(fù)債的計(jì)量記錄，既可以按照一定的會(huì)計(jì)政策采取適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法予以確認(rèn)，也可以根據(jù)經(jīng)驗(yàn)或有關(guān)資料加以估計(jì)確定，還可以按照經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域類的影子價(jià)格進(jìn)行價(jià)值評(píng)估計(jì)量。

（3）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)。

根據(jù)前面自然資源資產(chǎn)分類及其列報(bào)和自然資源負(fù)債分類及其列報(bào)的理論框架體系，在SEEA（2012）運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)賬戶工具廣泛進(jìn)行實(shí)物賬戶、資產(chǎn)賬戶和功能賬戶核算基礎(chǔ)之上，本文采用國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制技術(shù)和方法手段，對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的總體框架形式進(jìn)行探索，從而形成如下的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)框架（見(jiàn)表4），以全面綜合揭示一國(guó)或地區(qū)的自然資源環(huán)境“家底”。

總體來(lái)看，自然資源凈資產(chǎn)，是一國(guó)或地區(qū)自然資源環(huán)境的總財(cái)富。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)遵循“自然資源

資產(chǎn)-自然資源負(fù)債=自然資源凈資產(chǎn)”這一基本會(huì)計(jì)恒等式。按照自然資源環(huán)境為人類提供服務(wù)功能的類型劃分，自然資源凈資產(chǎn)可進(jìn)一步細(xì)分為：生態(tài)價(jià)值、經(jīng)濟(jì)價(jià)

值、文化價(jià)值和歷史價(jià)值。自然資源凈資產(chǎn)根據(jù)自然資源資產(chǎn)和自然資源負(fù)債的差額計(jì)算。

3 編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的政策建議

3.1 成立“國(guó)家自然資源管理委員會(huì)”

盡管大多數(shù)自然資源在立法層面已經(jīng)規(guī)定其所有權(quán)

屬于國(guó)家（全民）所有和集體所有，但在實(shí)踐中，由于自然資源的公共產(chǎn)權(quán)屬性，自然資源所有權(quán)“虛化”、所有者“缺位”現(xiàn)象非常普遍，自然資源過(guò)度使用，生態(tài)環(huán)境遭受

破壞的“公地悲劇”不斷上演。建議成立“國(guó)家自然資源

管理委員會(huì)”履行自然資源所有權(quán)人職責(zé)，作為自然資源的產(chǎn)權(quán)主體，解決自然資源所有權(quán)虛置、所有者缺位問(wèn)題。按照資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，自然資源管理委員會(huì)有責(zé)任披露自然資源資產(chǎn)負(fù)債表反映其受托責(zé)任。

3.2 推進(jìn)自然資源行政管理體制機(jī)制改革

在我國(guó)目前的行政組織體制下，自然資源管理呈現(xiàn)出管理權(quán)分散、政出多門(mén)、信息彼此孤立、管控缺乏合力等特點(diǎn)，條塊化、分散化的管理體制已經(jīng)不適應(yīng)自然資源集約化、系統(tǒng)化、精細(xì)化的管理需要。建議加強(qiáng)自然資源行政管理體制機(jī)制改革，梳理整合目前林業(yè)、水利、土地等行政

管理部門(mén)的自然資源行政管理權(quán)限，推進(jìn)政府自然資源行政管理改革，成立自然資源管理部際聯(lián)席會(huì)議，加強(qiáng)政府部門(mén)在自然資源行政管理、信息溝通、數(shù)據(jù)收集上的協(xié)調(diào)

統(tǒng)一。

3.3 建立和完善自然資源臺(tái)賬系統(tǒng)

加強(qiáng)自然資源基礎(chǔ)信息整合，建立和完善自然資源臺(tái)賬系統(tǒng)，對(duì)自然資源進(jìn)行賬戶管理，為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表奠定核算基礎(chǔ)。建立和完善自然資源臺(tái)賬系統(tǒng)，既是推進(jìn)自然資源產(chǎn)權(quán)改革的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)和前提條件，也是預(yù)防國(guó)有（集體）自然資源資產(chǎn)流失的重大舉措。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的責(zé)任主體主要是各級(jí)政府。對(duì)于設(shè)立專門(mén)管理機(jī)構(gòu)承擔(dān)監(jiān)管責(zé)任的自然保護(hù)區(qū)、生態(tài)保護(hù)區(qū)、生態(tài)林區(qū)、水源涵養(yǎng)區(qū)等主體功能區(qū)或者國(guó)家公園，也可以單獨(dú)作為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體。對(duì)于其他經(jīng)濟(jì)責(zé)任主體，可以在其會(huì)計(jì)報(bào)表中設(shè)置專門(mén)賬戶對(duì)其自然資源資產(chǎn)、負(fù)債或權(quán)益進(jìn)行單獨(dú)反映。各地區(qū)統(tǒng)計(jì)局匯總各責(zé)任主體上報(bào)的自然資源資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益信息，形成該地區(qū)全面系統(tǒng)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

3.4 建立自然資源經(jīng)營(yíng)權(quán)、使用權(quán)交易市場(chǎng)