（山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院 山西太原030031）

一、引言

我國擁有豐富的煤炭資源。煤炭作為一次性能源，在國民經(jīng)濟中占有不可替代的重要地位。眾所周知，煤炭行業(yè)是與自然環(huán)境密切關(guān)聯(lián)的產(chǎn)業(yè)，為經(jīng)濟作出巨大貢獻(xiàn)的同時伴隨著環(huán)境污染、資源浪費等一系列問題，常見的有土地生態(tài)破壞、廢水、廢氣及粉塵造成的環(huán)境問題。環(huán)境會計是20世紀(jì)90年代初葛家澍教授引入我國的理論，是實現(xiàn)經(jīng)濟效益、生態(tài)效益和社會效益的同步最優(yōu)化，用會計來計量、反映和控制社會環(huán)境資源，改善社會的環(huán)境與資源問題的一門交叉學(xué)科。披露環(huán)境會計信息，可以促進(jìn)企業(yè)改進(jìn)環(huán)境保護(hù)工作，引導(dǎo)企業(yè)積極履行保護(hù)環(huán)境的社會責(zé)任。2010年9月，國家環(huán)境保護(hù)部研究制定了 《上市公司環(huán)境信息披露指南》（征求意見稿），要求重污染行業(yè)上市公司應(yīng)當(dāng)定期披露環(huán)境信息，發(fā)布年度環(huán)境報告。上市公司是整個社會的典范，在經(jīng)濟生活中起著引領(lǐng)作用，理應(yīng)承擔(dān)改善環(huán)境的重任，成為治理環(huán)境污染的主力軍。煤炭上市公司屬于重污染行業(yè)，充分披露煤炭類上市公司的環(huán)境會計信息，使利益相關(guān)者充分了解公開的財務(wù)信息，構(gòu)建有效的溝通方式，更是企業(yè)自身可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)在動力?；诖耍訌娒禾款惿鲜泄经h(huán)境會計信息披露尤為重要。

根據(jù)《2014煤炭行業(yè)上市公司發(fā)展研究報告》，截至2013年末，共有42家煤炭上市公司運營。其中煤炭采選上市公司30家，煤焦化工上市公司8家，煤機制造上市公司4家。筆者從滬深證券交易市場中以煤炭產(chǎn)地分布為劃分依據(jù)，選取中煤能源、西山煤電、大同煤業(yè)、盤江股份等30家煤炭類上市公司作為樣本（見表1）。之所以以產(chǎn)地分布選取樣本，是由于我國煤炭資源大部分集中在華北地區(qū)和西北地區(qū)，內(nèi)蒙古和山西是產(chǎn)煤大省。我們以突出重點、兼顧一般的原則選取小樣本企業(yè)，對其2013年環(huán)境會計信息披露進(jìn)行分析。本文數(shù)據(jù)皆通過巨潮資訊公布的年度報告和社會責(zé)任報告整理而成。

二、環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀

（一）披露的比例。從選取的30家煤炭上市公司樣本的整體趨勢看，只有黑龍江省的兩企業(yè) （黑化股份和寶泰?。┪催M(jìn)行披露，披露環(huán)境會計信息的比例為93%，相比較石化、冶金、電力等重污染行業(yè)而言，煤炭類上市公司信息披露的比例較高。究其原因，可能與近幾年政府輿論引導(dǎo)宣傳、普及環(huán)境保護(hù)知識的工作分不開；上市公司從長遠(yuǎn)發(fā)展的利益考慮，合理有效利用自然資源，加強內(nèi)部控制核算，才能構(gòu)建經(jīng)濟、環(huán)境與社會的和諧統(tǒng)一。同時信息披露還保持相對穩(wěn)定性，即大部分上市公司始終進(jìn)行披露，而不披露信息的上市公司始終未進(jìn)行披露。隨著社會對環(huán)境問題的重視，進(jìn)一步完善治理環(huán)境的機制，健全約束環(huán)境污染的制度，作為高污染的煤炭上市公司應(yīng)做到100%披露環(huán)境會計信息。

（二）披露的方式。煤炭類上市公司披露環(huán)境會計信息的方式是多樣化的，可能是招股說明書，也可能是年報。本文整理的是年度報告中的資料 （見表2），主要集中在董事會報告、社會責(zé)任報告、財務(wù)報表附注及重大事項中。從2013年樣本上市公司搜集資料整理得出，樣本中的22個上市公司即73%的上市公司在董事會報告中對環(huán)境會計有定性的描述。定性披露不會涉及上市公司關(guān)于環(huán)境的實質(zhì)性問題，一般提及正面積極的信息，敘述很簡短，不夠全面、豐富，沒有統(tǒng)一規(guī)范。只敘述上市公司注重環(huán)境保護(hù)工作，積極推進(jìn)各項工作，每個上市公司都是在國家倡導(dǎo)的環(huán)境理念下“模塊化”寫作，由于沒有相關(guān)制度的約束，消極負(fù)面信息基本不作評述，占樣本50%的上市公司公布其單獨的《社會責(zé)任報告》，一般發(fā)布在公司網(wǎng)站和證券交易所網(wǎng)站。經(jīng)濟發(fā)達(dá)、政治體制較完善的北京等地區(qū)，或許是受政府監(jiān)督與強制的管制，大部分上市公司都披露了環(huán)境會計信息，描述環(huán)保和技術(shù)節(jié)能等方面所作的努力。超過樣本90%的煤炭類上市公司選擇在財務(wù)報表附注中披露環(huán)境會計信息，而且以定量的數(shù)據(jù)展示，具體披露內(nèi)容在后一部分?jǐn)⑹?。只有陽泉煤業(yè)和中煤能源在重大事項中簡單敘述了環(huán)境會計信息。煤炭類上市公司并不是就上述方式單一地披露環(huán)境會計信息，而是在各個報告中都有所描述，83%的上市公司選擇多渠道相結(jié)合的形式進(jìn)行披露，沒有上市公司單獨披露環(huán)境會計報告。

表1 煤炭類上市公司樣本

（三）披露的內(nèi)容。環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容有很多：環(huán)保政策、環(huán)保投資、與環(huán)境相關(guān)的工程設(shè)施，等等。本文主要介紹定量的用貨幣形式表述的財務(wù)報表附注部分。稅收項目中，國家強制征收的稅種有礦產(chǎn)資源補償費和資源稅。專項儲備主要有生產(chǎn)安全費和維簡費，另外還有地方政府征收的費用，如山西省有煤炭可持續(xù)發(fā)展基金、礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金、煤炭轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金和采礦排水水資源費。2014年以來，隨著煤炭行業(yè)的低迷，山西省為減輕煤炭行業(yè)的稅費負(fù)擔(dān)，清理了部分涉煤收費項目。相信地方政府會逐步引導(dǎo)完善煤炭企業(yè)環(huán)境會計信息的披露。管理費用中列示的內(nèi)容有綠化費和排污費等與環(huán)境有關(guān)的項目。但僅有30%的上市公司披露此項費用，且披露的金額占管理費用總額的比例不足3%。表明重污染的煤炭類上市公司在環(huán)境費用方面的支出較少，也顯示上市公司在環(huán)境保護(hù)方面的投入較少。營業(yè)外收入下設(shè)政府補助，主要有環(huán)保污染源環(huán)境治理項目資金、節(jié)能減排專項資金、礦產(chǎn)資源節(jié)約與綜合利用等，還有各省環(huán)保專項治理項目、節(jié)能技術(shù)改造獎勵，表明政府在環(huán)境保護(hù)方面的大力支持。應(yīng)加強管理和監(jiān)督這部分資金的使用情況，確保專項資金專用環(huán)保。

三、環(huán)境會計信息披露存在的問題

（一）披露體系不健全、法律法規(guī)不完善。十八屆三中全會指出：要實現(xiàn)自然資源資產(chǎn)化管理，實行資源有償使用制度和生態(tài)補償制度，建立碳排放交易市場。而現(xiàn)有的環(huán)境會計信息披露體系、內(nèi)容無法完成這一目標(biāo)。首先，我國尚未建立環(huán)境會計基本準(zhǔn)則，企業(yè)無法對資源、環(huán)境和生態(tài)方面的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行統(tǒng)一的計量、反映、核算；其次，尚未出臺環(huán)境會計信息披露的具體準(zhǔn)則，環(huán)境會計信息披露無法可依。

（二）披露的形式缺少統(tǒng)一規(guī)范。煤炭類上市公司披露環(huán)境會計信息的形式多樣，可以是招股說明書，也可能是單獨的社會責(zé)任報告。本文更多提及的是年度報告中的董事會報告、財務(wù)報表附注及重大事項。信息使用者如想獲取全面的資料，要從多個不同的報表中摘取，搜集資料的工作量不言而喻，重要的是不能為環(huán)境會計的進(jìn)一步完善提供完整的數(shù)據(jù)支持。

（三）披露的內(nèi)容不全面、不完整。樣本上市公司在招股說明書及各報告中披露的環(huán)境會計信息內(nèi)容詳略不一，如山東礦機只在財務(wù)報表附注中提及榆林市地方水利建設(shè)基金，且?guī)坠P帶過。大部分上市公司涉及的內(nèi)容是與法律相關(guān)的環(huán)境費用，環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境權(quán)益與環(huán)境收益內(nèi)容涉及較少。由于沒有統(tǒng)一的要求，各上市公司間環(huán)境會計信息不具有可比性。

（四）披露的環(huán)境會計信息質(zhì)量未接受第三方審計。樣本上市公司披露的環(huán)境會計信息沒有在其審計報告中提及，年報中也沒有涉及鑒定披露的信息是否客觀公正的相關(guān)內(nèi)容，這無疑降低了其利用價值，不能準(zhǔn)確地為后續(xù)研究提供數(shù)據(jù)保障。

四、完善環(huán)境會計信息披露的措施

（一）政府應(yīng)制定相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容及形式。建立環(huán)境會計信息披露的具體準(zhǔn)則，可先在高污染上市公司或某個行業(yè)試行，推進(jìn)強制披露的步伐，加大處罰力度，巨額罰款會促使企業(yè)嚴(yán)格實施環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。目前的環(huán)境會計信息披露大部分集中在國家強制的稅收、專項儲備及政府補助等項目，只注重形式而忽視質(zhì)量。政府應(yīng)繼續(xù)完善環(huán)境會計核算模式，如規(guī)范環(huán)境會計要素，設(shè)置綠色的會計科目。提高企業(yè)環(huán)境會計信息披露量化指標(biāo)的連續(xù)性和可比性，為治理環(huán)境提供有力的財務(wù)數(shù)據(jù)保障。

表2 煤炭類上市公司環(huán)境會計信息披露方式

（二）編制單獨披露環(huán)境會計信息的報告。單獨披露環(huán)境會計信息有助于投資者、債權(quán)人及政府等利益相關(guān)者更加全面地了解煤炭企業(yè)的運營狀況和預(yù)測企業(yè)的發(fā)展前景，使外部信息使用者作出更有效的判斷，有信心開展保護(hù)環(huán)境的活動，有助于內(nèi)部經(jīng)營者進(jìn)行正確決策，提高經(jīng)濟效益。由于目前我國煤炭行業(yè)受各方面技術(shù)水平的限制，沒有積累一定的經(jīng)驗值，不能作出獨立的環(huán)境報告和可持續(xù)發(fā)展報告。因此，現(xiàn)階段可借鑒國外，先編制規(guī)范的環(huán)境成本、收益報告表。建立環(huán)境會計信息統(tǒng)一的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，才能對煤炭企業(yè)不同時期的成本、收益進(jìn)行有價值的分析比較，對同一時期的不同煤炭企業(yè)也可進(jìn)行橫向比較，形成優(yōu)勢互補。

（三）加強對環(huán)境會計信息披露的審計監(jiān)督。煤炭類上市公司大部分為國有控股，更需要第三方的審計和監(jiān)督，既保障環(huán)境會計信息的可靠性、完整性，又能促使企業(yè)完善內(nèi)控制度，提高經(jīng)營管理水平。

（四）企業(yè)應(yīng)提高環(huán)保意識，自愿披露環(huán)境會計信息。煤炭企業(yè)環(huán)境會計信息披露的制度是自愿披露和強制披露相結(jié)合。自愿披露有隨意性的特點，鑒于企業(yè)自身及利益相關(guān)者對環(huán)境認(rèn)識的不足，以及信息搜集成本的原因，企業(yè)用于自愿披露環(huán)境保護(hù)的費用是很少的。因此，高污染的煤炭企業(yè)應(yīng)不斷認(rèn)識到環(huán)境污染可能帶來的財務(wù)和經(jīng)營風(fēng)險，自愿披露環(huán)境會計信息，接受社會公眾監(jiān)督，積極參與社會公益事業(yè)，通過新技術(shù)研發(fā)減少環(huán)境污染，履行社會責(zé)任，提升企業(yè)的社會形象。同時也要求財務(wù)人員提高專業(yè)水平，與時俱進(jìn)，不斷更新環(huán)境會計方面的專業(yè)知識。

總之，煤炭上市公司作為環(huán)境保護(hù)的先鋒隊，在保持經(jīng)濟、環(huán)境和社會責(zé)任和諧統(tǒng)一的趨勢下，環(huán)境會計信息披露更應(yīng)趨于合理、完善。本文從30家煤炭類上市公司2013年環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀出發(fā)，發(fā)現(xiàn)存在的問題，從建設(shè)生態(tài)文明的角度，創(chuàng)造性地提出了環(huán)境會計信息披露的實施措施。鑒于目前以理論研究為主的現(xiàn)狀，理論的研究未能很好地指導(dǎo)實踐，下一步應(yīng)從各環(huán)境污染企業(yè)的具體數(shù)據(jù)出發(fā)，通過實證模型分析，找到合適的環(huán)境會計信息披露途徑，指導(dǎo)各利益相關(guān)者有的放矢，更加有效地改善環(huán)境，使社會經(jīng)濟得到持續(xù)發(fā)展。