程忠賢

會 計ACCOUNTING

小企業(yè)會計準則運用中的幾個問題

程忠賢

一、固定資產要不要暫估入賬問題

《小企業(yè)會計準則》第二十八條（二）規(guī)定：“自行建造固定資產的成本，由建造該項資產在竣工決算前發(fā)生的支出（含相關的借款費用）構成?！睖蕜t是否在表明：自行建造的固定資產，其確認時點為竣工決算完成之時，在此之前，即使資產已交付使用，也不應暫估入賬？

但在實務中，房屋建筑物或者需安裝調試的生產線、生產設備往往是交付使用后很長時間仍不能完成竣工決算，而這些房屋建筑物或生產線、生產設備正是影響小型企業(yè)生產經營的關鍵資產，如果這些關鍵資產不能及時、正確地予以確認和列報，則資產負債表信息與小型企業(yè)真實的財務狀況之間必然產生相當大的差距；同時，如果重大資產因沒有確認也未能及時進行后續(xù)的計量和折舊/攤銷，則相關的成本、費用也不夠完整，利潤表信息也不能公允地反映小型企業(yè)的經營成果。

特別地，對小型企業(yè)而言，受資金規(guī)模、實力的限制，其生產經營可能只是圍繞著某一個房屋建筑物或一套生產線/設備而開展，此種關鍵資產很可能就是企業(yè)存續(xù)的全部、核心，也就是說，很可能出現(xiàn)的情況是：一個關鍵資產沒有及時地確認、計量和列報，則整個會計報表信息全面失真?？梢哉f，正是在這個層面上，會計政策的采用對小型企業(yè)的影響與中、大型企業(yè)是截然不同的。

事實上，《小企業(yè)會計準則》只針對自行建造的固定資產作了“竣工決算”的規(guī)定，對于類似的資產，準則卻不是這樣規(guī)定的。第三十六條（二）自行營造或繁殖的生產性生物資產的成本，應當按照下列規(guī)定確定：（1）自行營造的林木類生產性生物資產的成本包括：達到預定生產經營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。（2）自行繁殖的產畜和役畜的成本包括：達到預定生產經營目的前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。前款所稱達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產出農產品、提供勞務或出租。

第三十九條（三）自行開發(fā)的無形資產的成本，由符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出（含相關的借款費用）構成?！斑_到預定生產經營目的”、“達到預定用途”的表述，與《企業(yè)會計準則》中采用的“達到預定可使用狀態(tài)”，以及《中小主體國際財務報告準則2009》中采用的“將資產運抵指定地點并使其達到能夠按照管理層預定的方式進行運轉所必需的狀態(tài)”等術語，其含義幾乎等同。筆者認為，《小企業(yè)會計準則》之所以使用了“竣工決算前”，很可能是為了貫徹減少小型企業(yè)會計人員職業(yè)判斷這一意圖，而并非表明應于竣工決算完成時再確認固定資產，也反映了該準則行文表述不夠一致連貫、容易造成歧義的問題。至于何時確認固定資產，仍應視是否符合資產的定義、是否符合資產確認的條件。凡是符合固定資產的定義及其確認條件的，相關支出能夠合理估計、可靠計量，即使尚未實際發(fā)生，也應暫估入賬并進行后續(xù)的計量、折舊，以避免小企業(yè)會計報表信息與其財務狀況、經營成果存在重大偏離。

與此類似，與提供勞務收入相關聯(lián)的營業(yè)成本，也需要考慮暫估入賬問題?！缎∑髽I(yè)會計準則》第六十三條規(guī)定：勞務的開始和完成分屬不同會計年度的，應當按照完工進度確認提供勞務收入。年度資產負債表日，按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會計年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認本年度的提供勞務收入；同時，按照估計的提供勞務成本總額乘以完工進度扣除以前會計年度累計已確認營業(yè)成本后的金額，結轉本年度營業(yè)成本。

因此，對《小企業(yè)會計準則》的理解、把握和運用，不能機械、片面地強調其“簡化會計核算、減少職業(yè)判斷”的制定目的，特別是在遇到沒有明確規(guī)定的問題時，仍需要從會計報表使用人的需求和會計信息質量要求出發(fā)，進行全面、深入的辨析。

二、資產負債表日后的銷售退回問題

《小企業(yè)會計準則》第六十一條規(guī)定：小企業(yè)已經確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生的銷售退回（不論屬于本年度還是屬于以前年度的銷售），應當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。

對于資產負債表日后發(fā)生的資產負債表日前已確認為收入的銷售退回，按《企業(yè)會計準則》應適用《資產負債表日后事項》中“調整事項”的會計處理方法，可以有效地防范企業(yè)利用銷售退回粉飾會計報表?！吨行≈黧w國際財務報告準則2009》第32章“報告期后事項”第5規(guī)定：下面是報告期后調整事項的例子，這些事項要求主體調整其在財務報表中確認的金額，或者確認以前未確認的項目：其中（3）報告期末后確定報告期末前購入資產的成本，或售出資產的收入。兩種準則的處理原則是一致的。而《小企業(yè)會計準則》對此有較大不同，即直接于“發(fā)生時”、“沖減當期”，筆者認為，這種處理方法可能過于簡化，不利于小企業(yè)會計報表提供具備相關性、可理解性及可比性的會計信息。

在當前環(huán)境中，小企業(yè)確實存在融資難問題，因而小型企業(yè)粉飾會計報表的動機是客觀存在的。可是通過虛列當期收入、再于次年沖回，明明是主觀惡意虛構業(yè)績的行為，卻恰恰遵循了《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定，可以說，《小企業(yè)會計準則》為這種不正當手段提供了“合法依據”。

那么，為了避免這種情況的出現(xiàn)，是否需要融資的小型企業(yè)就不應選用《小企業(yè)會計準則》呢？準則并不是這樣規(guī)范的?！缎∑髽I(yè)會計準則》只將“股票或債券在市場上公開交易的”這些公開融資的小企業(yè)排除在外，對于有其它融資（如銀行貸款、增資等）需求的小型企業(yè)，當然可以選擇執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》。因此事實上為通過銷售退回來粉飾會計報表提供了空間。另外，虛構經營業(yè)績的動機不僅僅來源來融資，還有諸如參與招投標、獲取專業(yè)資質、認定高新技術企業(yè)等方面的需求。

三、會計政策變更和差錯更正的未來適用法問題

《小企業(yè)會計準則》第八十八條規(guī)定：小企業(yè)對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正應當采用未來適用法進行會計處理。未來適用法是指將變更后的會計政策和會計估計應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計差錯發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的當期更正差錯的方法。

“資產負債表日后的銷售退回”的“沖減當期”的會計處理方法為粉飾報表提供了空間，僅僅涉及到收入確認，而對會計差錯更正采用未來適用法則完全有可能影響到報表中的所有會計要素。對于任何一個報表項目，都可以人為地制造出會計差錯（比如虛增貨幣資金、虛增營業(yè)收入，或者少計負債、少計成本費用），首先達到隨意調節(jié)當期會計報表的目的，然后在下一年度甚至幾個年度以后的某一個恰當時機，即于“發(fā)現(xiàn)的當期”再更正當時的會計差錯，這種作法確實能夠符合《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定，完全是通過合法的手段達到了非法的目的?？梢?，濫用會計差錯更正的未來適用法，其危害是相當嚴重的，而且同樣的道理還可以延展到會計政策的變更上。

對于注冊會計師，很可能遇到的情況是，明知小企業(yè)當期（設為2013年度）會計報表存在重大會計差錯，而小企業(yè)也確實于“發(fā)現(xiàn)的當期”（設為2014年度內）對差錯進行了更正，但企業(yè)卻堅持其遵循了《小企業(yè)會計準則》有關會計差錯更正應當采用未來適用法的規(guī)定，而拒絕對2013年度會計報表進行必要的調整，對于這樣的會計報表，注冊會計師應該發(fā)表何種審計意見呢？

對此問題，《中小主體國際財務報告準則2009》第10章“會計政策、估計和差錯”中的規(guī)定簡述如下：（1）對于會計政策變更，如果該準則或其他準則（如國際會計準則）指定了過渡性規(guī)定（按我們說法就是“銜接辦法”），則應該按照此過渡性規(guī)定處理，對所有其他會計政策變更應運用追溯調整法進行會計處理；（2）對于重要的會計前期差錯，如果可行，應當通過重述差錯發(fā)生的列報前期的比較金額或者重述列報的最早前期的期初余額；如果不切實可行，應重述可行的最早期間的期初余額，即應當追溯更正，而不是在發(fā)現(xiàn)的當期進行直接處理。

上述規(guī)定與我國《企業(yè)會計準則》的相關內容原則上也是一致的，之所以《中小主體國際財務報告準則》沒有對此問題進行“簡化”，大概也是因為會計政策、估計變更和差錯更正直接影響到準則在整體上的嚴謹性和合理性。

在當前環(huán)境中，小企業(yè)確實存在融資難問題，因而小型企業(yè)粉飾會計報表的動機是客觀存在的?？墒峭ㄟ^虛列當期收入、再于次年沖回，明明是主觀惡意虛構業(yè)績的行為，卻恰恰遵循了《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定，可以說，《小企業(yè)會計準則》為這種不正當手段提供了“合法依據”。

也許有人認為，此種問題可以使用財務報告附注的方式向報告使用人進行說明，但《中小主體國際財務報告準則2009》則對此完全持以否定的態(tài)度，準則第2.28有關“資產、負債、收益和費用的確認”中明確規(guī)定：符合這些標準而未在報表中確認的項目，是不能通過披露所使用的會計政策或者通過附注或說明性材料及加以糾正的。這種否定的意見是值得參考的，因為應確認而未確認（或相反）會對會計報表的信息質量造成損害。

四、延伸的討論

筆者認為，上述三個問題中反映出來的是現(xiàn)行《小企業(yè)會計準則》過于強調“簡化會計核算、減少職業(yè)判斷”的傾向，這一傾向還突出地表現(xiàn)在適用主體、財務報表的目標和信息質量要求方面。

在適用主體上，《中小主體國際財務報告準則2009》的有關界定為“不負有公眾受托責任并且向外部使用者公布通用財務報表的主體”，這種界定幾乎完全依賴職業(yè)判斷。而《小企業(yè)會計準則》依據的標準是經營規(guī)模（在從業(yè)人數、營業(yè)收入、資產總額幾個指標上劃分明確的界限范圍），只要對號入座，不需要職業(yè)判斷?？墒?，不得不指出的是，這里存在一個邏輯錯誤：執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的中小企業(yè)需要首先確定營業(yè)收入和資產總額，而營業(yè)收入和資產總額的確定在某種程序上又依賴于是否執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，這難道不是一個“循環(huán)定義”嗎？

在財務報表的目標和信息質量要求方面，《中小主體國際財務報告準則2009》第2章明確描述了財務報表的目標及其10個信息質量特征，我國《企業(yè)會計準則-基本準則》也做了相關規(guī)定，《小企業(yè)會計準則》則缺失了這些重要內容，因為這些內容都需要職業(yè)判斷。

事實上，執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》仍然需要大量而且必要的職業(yè)判斷。同時，簡化會計核算、減少職業(yè)判斷，也不能以損害會計信息質量、影響財務報表目標的實現(xiàn)為代價。合理使用職業(yè)判斷，為中小企業(yè)和其他報表使用人提供能公允反映、具備可理解性和與決策相關的會計信息，這正是我國廣大中小企業(yè)會計工作者的職業(yè)價值和職業(yè)靈魂所在。

作者單位：浙江天恒會計師事務所