行為成本會計基礎理論問題研究

（中國海洋大學財務處 中國海洋大學管理學院 山東青島266100）

一、行為成本會計思想的提出

市場競爭的加劇，使成本核算成為企業(yè)越來越著力思考的問題。但在很多企業(yè)里，成本核算更多的是作為產品定價和產品是否投產或終止的決策依據(jù)。而成本核算的功能絕不僅僅止于此。傳統(tǒng)成本核算方法為什么具有局限性？這和成本核算 “見物不見人”有關。在企業(yè)這個會計主體內部，物質資本所有者投入的物質資源和人力資本所有者投入的人力資產，成為企業(yè)所有資源的最初來源。但這其中只有人是施動者，物質資源都是靜止的。因此，人及其行為推動著物質資源的流動（胡春暉、徐國君，2013），人的行為在推動物質流動的過程中就會形成行為價值和產生行為成本。可以說，產品是由一系列的行為作用的結果，通過對每一個行為的成本的計量，就可以實現(xiàn)對產品成本的核算。與此同時，通過對行為成本的計量，也可以對該行為的發(fā)出者“行為人”的行為有效性進行研究和管理。這種產品核算的模式和方法，本文將其稱為行為成本會計核算方法。運用該方法計算的產品成本，與傳統(tǒng)成本會計相比，是一個全部成本概念，即沒有期間費用，所有期間費用都被分解到具體行為上，進而歸屬到具體產品上。因而，可以極大地提高產品成本的準確性和科學性。完整地構建行為成本會計需要解決一些基礎理論問題，這其中對 “行為成本”的理解最為關鍵。

二、行為成本的涵義

行為成本這個概念最初是由徐國君教授在其《行為會計學》（1994）這本著作中提出來的。徐國君（1994）認為將企業(yè)要得到補償?shù)暮馁M以人的經濟行為作為對象歸集起來就是行為成本。筆者認為，成本伴隨著特定行為的產生而形成，由此“行為成本”可以被更準確地界定為單個行為推動物質流動的過程中，與該行為價值貢獻所對應的由該行為帶來的物質耗費與流轉。在現(xiàn)有的成本核算與成本管理方法中出現(xiàn)過標準成本、質量成本、戰(zhàn)略成本、作業(yè)成本、成本企劃等。這些成本核算與管理的方法在產生時都是出于各自不同的目的，適應不同的需求，各有所長。這些成本管理方法的成本核算對象都是以具體的“物”為核心，所以計算出來的成本，即使大大超出了預先估計，但是在追究其原因時，由于其固有的缺陷而只能找到一些表象層面的原因，很難找到具體的責任人。而人才是成本多少的最終決定者。行為成本的涵義體現(xiàn)了行為與成本的內在關系，并緊緊抓住了一個客觀邏輯，即人及其行為決定了物質耗費的多與少。將成本與引起或決定成本的方面聯(lián)系起來就能夠明確成本發(fā)生的責任。因而行為成本會計可以從根本上避免這種問題的出現(xiàn)。

三、行為成本的種類

行為成本會計以具體的行為作為成本歸集的對象。如何劃分行為的種類是行為成本會計必須解決的一個基礎理論問題。具體的行為在一個企業(yè)里有成千上萬種表述，在不同的企業(yè)中其種類也不同，因此必須建立一個相對穩(wěn)定具有一定普適性的分類方法。筆者認為行為可以劃分為兩大類：一類是直接行為，一類是間接行為。所謂直接行為，是指直接作用于原材料、半成品、產成品等物質材料的行為。與直接行為相對的是間接行為，它的一個顯著特征就是以協(xié)調行為人為主要目的，體現(xiàn)的是管理的特征。因此，從企業(yè)生產的流程來梳理的話，行為成本可以歸為以下九種類型。這種分類與企業(yè)的業(yè)務流程相統(tǒng)一，成本流與業(yè)務流關系密切，按照這種分類來研究更容易與企業(yè)業(yè)務相一致，便于管理。具體含義如下：

（一）經營管理行為成本。是指企業(yè)的高層管理人員和各職能部門的管理人員對整個企業(yè)的經營進行行政管理的行為所發(fā)生的成本。這種經營管理行為的特點是它是對企業(yè)整體宏觀的管理，這種管理行為并不針對企業(yè)某個業(yè)務環(huán)節(jié)，它并不只為企業(yè)某一個部門單獨服務，所以這類行為的成本管理比其他行為的成本管理相對復雜一些。傳統(tǒng)成本核算中這種管理行為發(fā)生的耗費全部記入“管理費用”這一會計科目中。

（二）研究開發(fā)行為成本。是指企業(yè)從事產品研發(fā)的人員進行設計、開發(fā)新產品、新技術的行為所發(fā)生的成本。這種研究開發(fā)行為產生的無形產品通常有兩種處理方式，第一種是可以直接對外銷售，這種情況下可以直接創(chuàng)造收入；第二種情況是這種研究開發(fā)行為產生的無形產品不直接對外銷售，而是隨著后期產品銷售而實現(xiàn)價值創(chuàng)造，間接給企業(yè)帶來收益。隨著創(chuàng)新成為新經濟時代中企業(yè)競爭獲勝的必備要素，企業(yè)的研究開發(fā)行為已成為企業(yè)發(fā)展的關鍵，產品設計已成為決定產品成本的最重要環(huán)節(jié)，日本企業(yè)成本企劃的成功充分證明了研發(fā)行為的重要性。特別是高科技企業(yè)在研發(fā)階段投入的精力越多，其獲勝的砝碼越重，因此有必要來核算研究開發(fā)行為的成本，認真考核每一位研發(fā)人員的成本支出與行為價值是否配比，從而促使研發(fā)人員為企業(yè)設計產品時達到性價比最優(yōu)。

（三）采購行為成本。是指企業(yè)的專職采購人員為購買企業(yè)各部門所需的原材料、設備和商品等，收取請購單、挑選可能的供應商、談判、訂購、催促送貨及申請付款、監(jiān)督貨物入庫等行為所發(fā)生的成本。也就是說把采購人員進行每一項工作行為的成本都核算出來，有利于提高采購人員降低成本的意識，從而為企業(yè)節(jié)約原料成本。

（四）采購管理行為成本。是指對采購人員的采購行為全過程和引起的價值運動及其結果進行組織、協(xié)調、控制等行政管理行為所發(fā)生的成本。也就是采購部門中安排、管理采購人員進行采購行為的管理人員從事的工作所發(fā)生的成本耗費。

（五）基本生產行為成本。是指企業(yè)用采購部門購買的原材料，按照研發(fā)部門設計的技術及工藝流程生產產品的各種行為所發(fā)生的成本耗費?；旧a行為也是企業(yè)的核心業(yè)務，產品主要通過這個環(huán)節(jié)生產出來，傳統(tǒng)成本會計也主要是核算在這個環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本耗費計算出產品成本。在這個環(huán)節(jié)通過先計算出每個基本生產行為的成本，然后再將生產產品發(fā)生的各種行為成本相加即可得到產品成本。

（六）輔助生產行為成本。是指為保證企業(yè)商品生產正常進行而向基本生產提供服務的生產行為所發(fā)生的成本，如為基本生產車間提供修理業(yè)務、運輸勞務、供水、供電、供氣等服務所發(fā)生的成本。

（七）生產管理行為成本。是指生產車間管理人員對生產的直接的計劃、組織、指揮、控制等的行政管理行為所發(fā)生的成本。生產管理行為是企業(yè)生產中必不可少的，如果沒有生產管理行為，企業(yè)生產就會陷入一片混亂，通過對具體的生產管理行為成本的核算，可以防止生產管理行為中發(fā)生不必要的浪費。

（八）銷售行為成本。是指企業(yè)的銷售人員銷售產品或提供勞務的行為所發(fā)生的成本，例如銷售人員為了銷售首先需要搜索市場供給需求信息，這必然要發(fā)生獲得信息的費用，通過核算每個銷售人員的每一種行為的費用，一方面使得銷售人員自己清楚發(fā)生的耗費，從而調整行為降低費用，另一方面也為企業(yè)節(jié)約了成本。

（九）銷售管理行為成本。是指對企業(yè)銷售行為進行管理的行為所發(fā)生的成本。如安排哪個銷售人員去哪個地區(qū)銷售哪種產品，企業(yè)總體實施何種營銷策略等行為所發(fā)生的電話費、辦公室折舊及水電費等，而不再像傳統(tǒng)成本會計中將這些費用計入管理費用或銷售費用。

四、行為成本核算的范圍

通常產品成本按照它所核算的范圍，可區(qū)分為完全成本法、變動成本法和制造成本法（查爾斯，1998）。完全成本法是指在計算產品成本和存貨成本時，把所消耗的直接材料、直接人工、變動制造費用和固定制造費用全部作為產品成本的方法。變動成本法則在計算產品成本和存貨成本時，只包括產品在生產經營過程中的變動部分，如直接材料、直接工資、變動的制造費用，而把固定制造費用全數(shù)以“期間成本”計入本期損益，作為產品銷售利潤的減除項目。但不管是完全成本法，還是變動成本法，它們都不是計算全部成本的方法，即存在一些耗費不計入產品成本。行為成本會計基于行為推動物質流動和耗費，因此，產品成本計算的是全部成本，沒有期間費用。因為任何期間費用都與人的一定行為有關，因此，都可以歸屬到一定的行為上。而產品是由一定秩序的行為決定的，因此，行為成本是一個全部成本的概念，這也是它的意義所在。下面按照行為成本的種類來分別具體說明其成本范圍，每個企業(yè)的具體情況存在差異，所以具體范圍要由企業(yè)視管理需要來自行規(guī)定。

（一）經營管理行為成本的范圍。主要包括辦公費、企業(yè)公用水電費、差旅費、企業(yè)管理用固定資產折舊和修理費、業(yè)務招待費、管理性運輸費用、會議費、工會經費、上級公司管理費。即企業(yè)的經營管理人員在進行管理行為時所用的物質消耗及需要公攤的物質消耗。

（二）研究開發(fā)行為成本的范圍。主要包括設計人員辦公室的水電費、差旅費、折舊費、設計用原材料費用、試制樣品費、參加展覽費及其他。

（三）采購行為成本的范圍。一般包括買價、運雜費、采購員出差費及其他費用。

（四）采購管理行為成本的范圍。主要有：日常辦公費、業(yè)務招待費、固定資產折舊、差旅費以及其他費用。

（五）生產行為成本的范圍。主要為產品的某種生產行為引起的各種原材料、輔助材料、備品備件、外購半成品、包裝物、低值易耗品及各種燃料和動力的耗費、固定資產折舊、維護費等。輔助生產行為成本的范圍與基本生產行為成本基本一致。

（六）生產管理行為成本的范圍。一般包括消耗材料、辦公費、車間公用水電費、不明原因的在產品盤虧以及車間管理用固定資產折舊費和維修費。

（七）銷售行為成本的范圍。主要包括廣告費、包裝費、運輸費、差旅費、業(yè)務招待費等。

（八）銷售管理行為成本的范圍。主要包括銷售管理用固定資產折舊費及修理費、辦公費、差旅費、業(yè)務接待費、廣告費。

五、行為成本管理的目標

“算管結合”是成本會計的基本要義。每一種成本核算方法的提出，都是以一定的成本管理目標為動機的，行為成本會計也不例外。行為成本管理的目標分為基本目的與具體目標?；灸康氖菚嫽顒幼罱K方向的高度概括，它比較抽象宏觀。具體目標則是基礎目的的具體化。行為成本管理的基本目的服從于企業(yè)的目的。筆者認為企業(yè)作為社會發(fā)展的一個產物，雖然表面看來其目的是為了實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，但其本質仍然是人類生存的一種形式，因此企業(yè)最終仍然是為人類生活服務的，事實也證明，企業(yè)生產的產品越能提高人們的生活水平，它得到的經濟價值也就越多。因此，行為成本管理的基本目的可以被界定為提高人類生活水平，具體包括企業(yè)產品的購買者（顧客）和生產該產品的生產者（員工）。行為成本管理的具體目標則是基本目的在成本核算過程中的具體化，具體可以歸納為以下三點：第一，通過行為成本核算全面且客觀地計算出每一個員工的行為成本與每一件產品的成本，從而為企業(yè)內部員工、管理者以及外部利益相關者提供決策有用的信息。第二，在行為成本核算中提供行為管理的增值信息，通過對每個人行為價值和行為成本的分析度量出每個人的行為貢獻，從而便于管理者進行科學的價值管理，實現(xiàn)最大的價值增值。第三，結合價值分配機制，從根本上調動勞動者的積極性，實現(xiàn)行為者的自我管理。