卞佳雯+余穎

摘 要：林木生物資產(chǎn)是國內林業(yè)上市公司的重要資產(chǎn)，但由于其自身的特殊性，導致上市公司不能在財務報告中系統(tǒng)準確地體現(xiàn)出它真實的經(jīng)濟價值。針對此問題，本文先解釋了林木生物資產(chǎn)會計信息披露改進的重要性，而后選取我國證監(jiān)會林業(yè)行業(yè)分類中的五家林業(yè)上市公司作為樣本公司，通過分析和探討上市公司會計信息披露中存在的主要問題，最終提出相應的改進建議。

關鍵詞：林木生物資產(chǎn)；會計信息披露；問題；改進；對策

一、改進林木生物資產(chǎn)會計信息披露的重要性

林木生物資產(chǎn)是上市公司在生產(chǎn)經(jīng)營過程中最重要的資源性資產(chǎn)，占公司資產(chǎn)總額的比重較大。改進上市公司林木生物資產(chǎn)的會計信息披露可以反映公司資產(chǎn)的真實價值，林木生物資產(chǎn)的主要價值體現(xiàn)在三方面：經(jīng)濟價值、自然價值和社會價值。

首先，林木生物資產(chǎn)的經(jīng)濟價值很高，且呈現(xiàn)上升的趨勢。根據(jù)全國森林資源清查結果顯示，我國林木生物資產(chǎn)的價值增值增長量遠大于它的實物增長量。其次，它的自然價值也至關重要。作為森林資源的主要實物組成部分，林木生物資產(chǎn)有凈化空氣、涵養(yǎng)水源、防風固沙、調節(jié)小氣候等多種功能。如今林木生物資產(chǎn)的碳匯功能越來越受到關注，因為它使林木生物的固碳生態(tài)效益貨幣化，可以作為一種商品來進行交易，隨著碳匯活動的進一步開展，林木生物資產(chǎn)的自然價值會不斷提高。最后，林木生物資產(chǎn)的社會價值有多方面表現(xiàn)，城市綠化、園林景觀等林木生物資產(chǎn)可以改善人們的居住環(huán)境，有益人們的身體健康，而木材、薪柴等林木生物資產(chǎn)則為人們提供著生產(chǎn)和生活的最基本資源。為確保上市公司林木生物資產(chǎn)的各方面價值，我們應該建立健全林木生物資產(chǎn)會計信息披露制度，尤其對上市公司的財務報表進行改進。

二、分析林木生物資產(chǎn)會計信息披露中存在的問題

為分析林木生物資產(chǎn)會計信息披露中存在的問題，本文根據(jù)證監(jiān)會頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》，選取了平潭發(fā)展、永安林業(yè)、云投生態(tài)、福建金森、ST景谷這五家林業(yè)上市公司作為樣本公司。通過整理五家樣本公司2007年-2014年的財務報告，我們發(fā)現(xiàn)，雖然樣本公司在不斷地改進林木生物資產(chǎn)的會計信息披露，但仍然存在著以下的一些問題。

1.對林木生物資產(chǎn)的會計信息再次確認比較隨意

對于消耗性林木生物資產(chǎn)，《農(nóng)業(yè)企業(yè)核算辦法——生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》中指出，“企業(yè)應增設消耗性林木生物資產(chǎn)科目，核算已郁閉成林消耗性林木生物資產(chǎn)的實際成本。”在樣本公司2014年的資產(chǎn)負債表中，僅僅列出“存貨”項目，未列出“消耗性林木生物資產(chǎn)”項目，而只在會計報表附注“存貨”項目披露出存貨包括消耗性林木生物資產(chǎn)，同樣對于公益性林木生物資產(chǎn)的再次確認，《農(nóng)業(yè)企業(yè)核算辦法——生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》中指出，“企業(yè)應增設公益林科目，核算已郁閉成林公益林的實際成本?！倍鴺颖竟疽仓辉凇捌渌橇鲃有再Y產(chǎn)”項目附注中披露了它的成本。林業(yè)上市公司對林木生物資產(chǎn)的再次確認過于隨意，需要進一步地加以改善。

2.對林木生物資產(chǎn)風險的信息披露不充分

林業(yè)風險是在林業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營過程中，資源條件、自然環(huán)境、市場環(huán)境、政策環(huán)境以及林業(yè)內部等不利因素對林業(yè)生產(chǎn)、增收和林業(yè)可持續(xù)性帶來的危害和損失，例如自然風險、經(jīng)營風險、技術風險、市場風險等。林木生物資產(chǎn)作為林業(yè)公司最重要的資產(chǎn)，它會直接承擔這些風險，從而影響公司的經(jīng)濟利益，因此上市公司應該及時有效地在年報中披露林木生物資產(chǎn)的相關風險及公司所采取的有關風險控制和管理措施的信息，使外部投資者和內部管理層都能更加合理地預期公司的價值，也為他們所做的決策提供有力的依據(jù)。僅從2014年樣本公司年報對林木生物資產(chǎn)減值（跌價）信息披露情況來看，其中有4家公司對林木生物資產(chǎn)計提了減值（跌價），但卻未有一家公司披露出導致林木生物資產(chǎn)減值或跌價的具體原因，而僅僅是對可能導致減值或跌價的情況做了簡單的列舉，類似的對林木生物資產(chǎn)風險披露的不充分將使信息使用者難以做出決策，從而影響公司進一步的發(fā)展。

3.對于公益性林木生物資產(chǎn)信息披露很不充分

在選取的五家樣本公司中，只有兩家林業(yè)上市公司擁有公益性林木生物資產(chǎn)。通過分析這兩家上市公司的年度報告，我們發(fā)現(xiàn)報告中對公益性林木生物資產(chǎn)披露的信息量太小，例如其中一家在2008年-2014年報中公司只簡述了公益性林木生物資產(chǎn)的定義、成本計價方法等，2008年的年報中分別披露了人工林和天然林的賬面價值，而2009年-2014年的年報卻只披露了其總賬面價值，且這期間公益性林木生物資產(chǎn)的賬面價值沒有變動。雖然公益性林木生物資產(chǎn)不能給企業(yè)帶來直接的經(jīng)濟利益，但是它具有服務潛能和生態(tài)效益。林業(yè)上市公司應該在年報中反映公益性林木生物資產(chǎn)的資金來源和運用情況，詳細地披露郁閉前的各項成本支出情況。

三、改進林木生物資產(chǎn)會計信息披露的對策

1.編制關于林木資產(chǎn)的專用財務報告

在如今這個網(wǎng)絡化的信息時代，現(xiàn)行的三大財務報表已經(jīng)不能滿足信息需求者的要求，同時也不能適應復雜多變的發(fā)展現(xiàn)狀，為此企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營狀況而編制具有個性化的專用財務報告是必要的。對林業(yè)上市公司來說，林木資產(chǎn)既是公司的重要資產(chǎn)，又是主營業(yè)務的主要原材料，因此對消耗性林木資產(chǎn)、生產(chǎn)性林木資產(chǎn)、公益性林木資產(chǎn)分別編制專用的財務報表，反映林木資產(chǎn)的賬面價值、市場價值等信息，更科學詳盡地反應公司的經(jīng)營狀況。專用財務報告也可以考慮借助辦公軟件中圖表等功能，將林木資產(chǎn)的會計信息進行統(tǒng)計并分類匯總，使信息更加形象多樣化，更能簡單準確地對數(shù)據(jù)進行對比和分析。

2.重視對與林木生物資產(chǎn)核算相關專業(yè)人才的培訓

林木生物資產(chǎn)是一項特殊的資產(chǎn)，這要求審計人員需要具備相關的林業(yè)知識，培訓專業(yè)人才的工作十分必要。我國審計組織是由政府審計機關、民間審計組織和內部審計機構組成的，因為我國的政府審計機關實行的是審計專業(yè)技術資格制度，所以政府審計具備核算林木生物資產(chǎn)的能力，而內部審計機構也擁有此項能力，因為林業(yè)上市公司具有相關的人才儲備。只有民間審計組織需要進行員工培訓，主要由于注冊會計師資格考試和繼續(xù)教育都缺乏林業(yè)專業(yè)知識的審核，而注冊會計師的審計業(yè)務涉及審查企業(yè)會計報表，出具審計報告以及驗證企業(yè)資本，出具驗資報告等內容，這要求審計林業(yè)上市公司的人員必須掌握核算林木生物資產(chǎn)的技術，因此會計師事務所需要單獨培養(yǎng)具有審核林業(yè)資產(chǎn)專業(yè)能力的會計師，從而能真正對上市林業(yè)公司發(fā)揮監(jiān)管作用。

3.拓寬林木生物資產(chǎn)表外信息披露的范圍

針對上市公司對林木生物資產(chǎn)風險披露不充分的問題，公司應該根據(jù)林業(yè)風險的分類分別對林木生物資產(chǎn)的增值、減值和跌價披露會計信息，不能只是簡單地概括總體原因，可分為從以下三個方面作披露。一是自然風險，林業(yè)上市公司應該將導致減值或跌價按自然原因的種類分類并加權匯總進行明確分析，比如由于火災而發(fā)生的資產(chǎn)減值可以合計其數(shù)額再披露，這樣有利于審計人員核對其真實性，也使投資者更加清楚公司計提減值的原因；二是市場風險，由于市場供求關系變化等原因導致的市場價格變動，而使林木生物資產(chǎn)產(chǎn)生跌價損失，在附注中需要披露影響價格變動的主要樹種的名稱和價值；三是經(jīng)營風險，由于經(jīng)營決策所引起的未來收益不確定，因而需要披露公司的經(jīng)營環(huán)境和行業(yè)競爭等導致風險的因素，對投資者和決策者起到警醒的作用。

參考文獻：

[1]于學文，陳珂，張喜，楊欣.我國林業(yè)風險及其防范措施分析[J].遼寧林業(yè)科技，2006（04）.

[2]邱保印，石道金，楊琳.林木類生物資產(chǎn)會計信息披露研究[J].財務與金融，2009（01）.

[3]徐昀.消耗性林木生物資產(chǎn)會計核算研究[D].北京林業(yè)大學，2006.

[4]張寶芳，魏遠竹，劉茜.淺析上市公司消耗性林木生物資產(chǎn)的會計信息披露[J].林業(yè)經(jīng)濟問題，2012（04）.

[5]胡玉可，田治威.林業(yè)生物資產(chǎn)會計信息披露的改良——基于利益相關者的需求識別分析[J].會計之友，2014（35）.

[6]謝幫生，魏遠竹，張春霞，陳欽，黃振勝，鄧夢秋.上市公司林木生物資產(chǎn)會計信息披露探究——基于中國上市公司2007～2013年報的考察.研究報告，2014（10）.