高金花

摘 要：近年來，財(cái)務(wù)舞弊在世界范圍類受到了廣泛的關(guān)注。財(cái)務(wù)舞弊事件的頻繁發(fā)生給我國新興資本市場的健康發(fā)展帶來極大的沖擊。在眾多財(cái)務(wù)舞弊案中，存貨舞弊是一個出現(xiàn)頻率很高的項(xiàng)目。眾所周知，存貨作為資產(chǎn)負(fù)債表中的主要項(xiàng)目之一，也是企業(yè)所有資產(chǎn)中占據(jù)營運(yùn)資金最多的一個項(xiàng)目，流動性強(qiáng)且種類繁多，會計(jì)準(zhǔn)則對存貨計(jì)價(jià)方法的規(guī)定對企業(yè)而言也有很大自主性的選擇?；诖?，存貨也成為國內(nèi)外企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的重要工具。審計(jì)防范對策是應(yīng)對企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的最后一道防線，對控制存貨舞弊的發(fā)生具有重要的作用。然而，在許多金融詐騙案件中，注冊會計(jì)師未能查出存貨舞弊與欺詐，并最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。究其原因，一是存貨流動性強(qiáng)且種類繁多，而存貨舞弊往往涉及到整個業(yè)務(wù)的循環(huán)，使得注冊會計(jì)師難以察覺企業(yè)的存貨舞弊行為；二是不同的行業(yè)其存貨形式各不相同，舞弊方式因存貨形式存貨不同而不盡相同，注冊會計(jì)師在實(shí)務(wù)中難以把握這些存貨舞弊形式，最終使得企業(yè)的存貨舞弊行為難以察覺。

關(guān)鍵詞：存貨資產(chǎn) 存貨舞弊 存貨審計(jì)

中圖分類號：F275.2

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）06-099-03

隨著知識經(jīng)濟(jì)信息時(shí)代的到來，企業(yè)在現(xiàn)代化的經(jīng)濟(jì)活動中面臨越來越激烈的市場競爭和挑戰(zhàn)，特別是生產(chǎn)制造企業(yè)，面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。許多企業(yè)希望通過并購轉(zhuǎn)嫁產(chǎn)業(yè)危機(jī)，規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)，化解企業(yè)債務(wù)，擴(kuò)張企業(yè)規(guī)模。然而，這并非對于每一個企業(yè)都有立竿見影的效果。為了迎合新時(shí)代的要求并在激烈的市場競爭中存活下去，企業(yè)必須另辟蹊徑，找到更好的化解危機(jī)，迎接挑戰(zhàn)的方法。企業(yè)存貨在企業(yè)總資產(chǎn)中所占比例較大，對于企業(yè)的生存發(fā)展有非常重要的影響。同時(shí)，由于存貨自身的特殊性，又極易成為企業(yè)舞弊的對象。因此要在激烈的競爭中站穩(wěn)腳并有所發(fā)展，就要增強(qiáng)自身的實(shí)力，搞好審計(jì)是增強(qiáng)企業(yè)實(shí)力的一個重要方面，因此加強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)的審計(jì)迫在眉睫。

一、存貨舞弊概述

1.存貨及存貨舞弊的概念。根據(jù)美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則對存貨所下的定義，存貨是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，并且處于不斷的耗用或銷售以及重置之中，具有較強(qiáng)的流動性，根據(jù)存貨的分類，存貨可分為在產(chǎn)品、完工產(chǎn)品以及原材料等。根據(jù)全美反舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會對財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊所下的定義，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是指“公司在對外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告中，由于故意的或輕率的行為，無論是虛增還是漏記，結(jié)果導(dǎo)致對投資者的投資決策產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響的重大的誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)告?！奔扔形墨I(xiàn)對存貨舞弊沒有給出一個確切的概念，但存貨作為財(cái)務(wù)報(bào)告中的一個重要項(xiàng)目，其真實(shí)與否將對財(cái)務(wù)報(bào)告整體的真實(shí)性產(chǎn)生重要影響。本文借鑒全美反舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會給出的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的概念，將存貨舞弊定義為：公司在對外公布的存貨項(xiàng)目中，以有意的或故意的行為虛增或漏記存貨數(shù)量、價(jià)值，結(jié)果導(dǎo)致對投資者的投資決策產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響的重大的誤導(dǎo)性的存貨會計(jì)信息。

2.存貨舞弊的主要形式。在企業(yè)供、產(chǎn)、銷的整個流程中，與存貨相關(guān)的賬戶比較多。覆蓋了采購與付款循環(huán)、銷售于收款循環(huán)、生產(chǎn)與倉儲循環(huán)、工資與人事循環(huán)等多個環(huán)節(jié)。存貨作為企業(yè)日常經(jīng)營中的重要流動資產(chǎn)之一，具有較強(qiáng)的流動性，但也具有時(shí)效性和發(fā)生潛在損失的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)存貨作為企業(yè)日常經(jīng)營中的重要流動資產(chǎn)之一，使得存貨涉及的種類繁多，管理難度較大。因此，無論是管理制度還是管理方法都不可能做到完美無瑕，這就為不誠信的管理當(dāng)局為不同的“目的”進(jìn)行存貨舞弊，即通過操縱存貨的核算對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行粉飾。另外，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的存貨購銷業(yè)務(wù)也提供了舞弊的機(jī)會。

3.如何識別存貨舞弊。在存貨舞弊識別實(shí)務(wù)中，主要有以下識別方法：虛增資產(chǎn)會使企業(yè)的賬戶失去平衡，并與以前期間相比，銷售成本會明顯降低，而存貨和利潤將明顯上升。我們也可以計(jì)算對比存貨的增長率是否快于銷售收入的增長率，存貨的增長是否快于總資產(chǎn)的增長，存貨周轉(zhuǎn)率是否逐期下降，存貨占總資產(chǎn)的比重是否逐期增加，銷售成本所占銷售收入的比例是否逐期下降，銷售成本的會計(jì)記錄是否與增值稅納稅報(bào)告相抵觸，在一個會計(jì)期間結(jié)束后，是否發(fā)現(xiàn)過入存貨賬戶的重要轉(zhuǎn)回分錄，是否存在用以增加存貨余額的重大調(diào)整分錄。

（1）采取措施提高對盤點(diǎn)的有效審計(jì)。存貨審計(jì)是注冊會計(jì)師所執(zhí)行的審計(jì)項(xiàng)目中非常重要，也非常復(fù)雜的一項(xiàng)審計(jì)，然而僅通過簡單的存貨監(jiān)盤以識別存貨舞弊是困難的，但存貨監(jiān)盤卻又是存貨審計(jì)中不可或缺的組成部分。對存貨數(shù)量進(jìn)行整體盤點(diǎn)是盤點(diǎn)存貨數(shù)量的最有效途徑，周密而合理地安排盤點(diǎn)程序并謹(jǐn)慎地予以執(zhí)行，存貨盤點(diǎn)的時(shí)間應(yīng)盡量接近年末資產(chǎn)負(fù)債表日。在盤點(diǎn)存貨數(shù)量時(shí)應(yīng)盡可能采取措施提高存貨盤點(diǎn)的有效性和準(zhǔn)確性，存放在不同地點(diǎn)的存貨應(yīng)盡可能地同時(shí)進(jìn)行盤點(diǎn)。

（2）執(zhí)行分析性程序。企業(yè)在操縱存貨真實(shí)性和合法性上會采取多種途徑或手段，因此，為更加有效地識別管理層的存貨舞弊行為，我們可以從不同的思維角度去看待與存貨相關(guān)的數(shù)據(jù)，以盡可能地識別管理層發(fā)生存貨舞弊行為。在實(shí)際識別中，不僅要推測存貨舞弊是如何進(jìn)行的，而且還需推測為什么存貨舞弊以及為何選擇這種存貨舞弊方式。因此，我們要對存貨舞弊的動機(jī)進(jìn)行分析，以發(fā)現(xiàn)存貨資產(chǎn)造假的行為，而存貨舞弊通常伴隨著三種情況：存貨舞弊的動機(jī)或壓力、存貨舞弊的機(jī)會、為存貨舞弊行為尋找借口的能力。

4.存貨舞弊的動機(jī)或壓力的動機(jī)。

（1）管理層或經(jīng)營者是否面臨財(cái)務(wù)困難或?qū)崿F(xiàn)經(jīng)營計(jì)劃的壓力，存在銷售合同所限定的供貨方面的壓力。

（2）市場競爭激烈或市場飽和，且伴隨著利潤率的下降，客戶需求大幅度下降以及所在行業(yè)經(jīng)營失敗的情況增多。

（3）存在融資需求壓力，股價(jià)下跌、公司面臨退市或被收購的風(fēng)險(xiǎn)。

（4）新發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則、法律法規(guī)或監(jiān)管要求。

二、我國企業(yè)存貨舞弊現(xiàn)狀及其問題

1.存貨的變化性較大，存貨計(jì)價(jià)易出現(xiàn)舞弊。存貨作為企業(yè)的日常經(jīng)營中的一項(xiàng)重要流動資產(chǎn)，一般都具有存貨流動性大、周轉(zhuǎn)速度快，它的存在形式經(jīng)常發(fā)生著不同的變化，但是無論怎么變化，它都會始終存在于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營之中，而且有一些存貨還會隨著企業(yè)工藝變化發(fā)展有規(guī)律的變化，此外，由于存貨的流動性和時(shí)效性，也使得存貨易出現(xiàn)減值的分析，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提往往也成為企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的手段。恰恰因?yàn)榇尕浀淖兓暂^大這一特點(diǎn)，為會計(jì)的核算帶來了較大的難處。主要體現(xiàn)在存貨的相關(guān)賬項(xiàng)較多，其中的真實(shí)性和正確性都會影響到會計(jì)的賬項(xiàng)和最終的核算。這樣，就會造成存貨對企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)真實(shí)性比較隱蔽的影響，稍有不慎就會出現(xiàn)舞弊情況的發(fā)生。

2.存貨的品種繁多，存貨監(jiān)盤不到位，易出現(xiàn)存貨舞弊。大多數(shù)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品種類繁多，相應(yīng)的企業(yè)集團(tuán)之中的存貨品種是各種各樣的，不但品種多樣而且因?yàn)榇尕浻猛静灰?，其?jì)量單位也各不相同，就是審計(jì)人員監(jiān)盤出來的也可能只是所有存貨中的一個部門。而且有時(shí)候?qū)徲?jì)人員粗心大意的話，監(jiān)盤就不能實(shí)現(xiàn)，抽查盤點(diǎn)更是走過場。而且，有時(shí)候集團(tuán)管理不嚴(yán)格，審計(jì)人員根本沒有實(shí)地核查，為了應(yīng)付了事，而憑主觀的判斷去弄出數(shù)據(jù)。這樣的數(shù)據(jù)疏漏較大，沒有任何實(shí)際意義，給賬實(shí)核對帶來相當(dāng)大的困難和難度。但是如果要對企業(yè)集團(tuán)的存貨進(jìn)行徹底的清查，不僅耗費(fèi)較多的時(shí)間，還要耗費(fèi)大量的人力、物力和財(cái)力。

3.存貨內(nèi)部控制制度較弱。事實(shí)上，很多其他類似的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存貨控制環(huán)節(jié)是比較薄弱或者是失效的，由于管理的落后和不合理，人員的分工也并沒用按照職責(zé)的分離以及相互牽制的原則，有時(shí)候還存在各級人員串通起來共同作弊等現(xiàn)象。這些都易造成存貨的賬務(wù)與倉庫中的保管賬虛假、混亂或者丟失，造成庫存的真實(shí)情況不能查實(shí)。

三、存貨舞弊的審計(jì)防范對策

1.存貨成本計(jì)價(jià)方面。企業(yè)存貨具有流動性大、周轉(zhuǎn)速度快，它的存在形式經(jīng)常發(fā)生著不同的變化，就因?yàn)榇尕浀淖兓暂^大，為會計(jì)的核算帶來了較大難處。這樣，就會造成存貨對企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)性比較隱蔽的影響，稍有不慎就會出現(xiàn)弊端與潛虧。因此，審計(jì)人員在進(jìn)行審核存貨價(jià)值確認(rèn)的初始資料時(shí)，應(yīng)根據(jù)存貨的取得方式，檢驗(yàn)相應(yīng)的存貨價(jià)值計(jì)價(jià)資料，并且在計(jì)價(jià)上是否采用了前后期一致的計(jì)量方法。在存貨初始入賬時(shí)，可從存貨成本明細(xì)賬中抽取一部分樣本存貨，對存貨采購單，采購發(fā)票、入庫單等進(jìn)行重新計(jì)算，以驗(yàn)證被審計(jì)單位在存貨計(jì)價(jià)方面是否正確、公允。在對存貨流轉(zhuǎn)和發(fā)出成本的審計(jì)中，需審核企業(yè)管理要求、工藝流程以及產(chǎn)品成本的核算方法是否科學(xué)、適用；存貨生產(chǎn)成本費(fèi)用的歸集和分配方法是否合理；生產(chǎn)成本在在產(chǎn)品與完工產(chǎn)品之間的分配方法是否適當(dāng)、科學(xué)；還要審核生產(chǎn)通知單、工時(shí)和產(chǎn)量記錄是否準(zhǔn)確、完整；成本計(jì)算單與生產(chǎn)成本明細(xì)賬之間是否一致等。在存貨成本計(jì)價(jià)中，還有一類風(fēng)險(xiǎn)也是審計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意的，那就是存貨減值即存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提。由于企業(yè)在期末具有對存貨的采購成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則對存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，有時(shí)企業(yè)為了虛增利潤而故意少提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。因此，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注企業(yè)對存貨可變現(xiàn)凈值的確定和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提的方法是否科學(xué)、合理，對應(yīng)對企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)舞弊具有重要作用。

2.存貨監(jiān)盤方面。存貨監(jiān)盤是審計(jì)師應(yīng)對企業(yè)進(jìn)行存貨舞弊的重要手段之一，因此，存貨監(jiān)盤的有效性與否將對存貨最終的真實(shí)性和準(zhǔn)確性產(chǎn)生重要影響。然而，在實(shí)務(wù)當(dāng)中，審計(jì)師并沒有對被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)進(jìn)行認(rèn)真仔細(xì)的監(jiān)盤，如存貨成本的真實(shí)性和正確性很難從總賬與明細(xì)賬二者的一致性就得出存貨成本的真實(shí)性和正確性做出“確認(rèn)”，二者顯然不符合審計(jì)準(zhǔn)則里面的謹(jǐn)慎性原則。在存貨價(jià)值方面，為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)盡可能側(cè)重關(guān)注存貨成本分配標(biāo)準(zhǔn)的一貫性和合理性，對存貨成本價(jià)值中的穩(wěn)定數(shù)據(jù)關(guān)系利用分析性程序進(jìn)行復(fù)核，需注意的是，審計(jì)師在進(jìn)行如上分析時(shí)不能忽略原材料、運(yùn)輸費(fèi)以及其他相關(guān)費(fèi)用價(jià)格變化所帶來的影響。在于存貨數(shù)量方面，審計(jì)人員應(yīng)制定有效、細(xì)致、周密的存貨監(jiān)盤計(jì)劃，并了解被審計(jì)單位與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制，以進(jìn)一步確定存貨監(jiān)盤的時(shí)間、地點(diǎn)和范圍。存貨盤點(diǎn)時(shí)間應(yīng)盡可能的安排在財(cái)務(wù)報(bào)表日，若在財(cái)務(wù)報(bào)表日以外，還應(yīng)實(shí)施其他審計(jì)程序，以獲取關(guān)于存貨數(shù)量的審計(jì)證據(jù)。通過存貨監(jiān)盤獲取的審計(jì)證據(jù)只能證明存貨的數(shù)量和狀況是否完整、準(zhǔn)確，無法獲取存貨所有權(quán)的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)師還需獲取相關(guān)存貨所有權(quán)的證明文件，才能判斷被審計(jì)單位是否對存貨擁有所有權(quán)。在具體實(shí)施存貨監(jiān)盤時(shí)，應(yīng)注意兩個方面：

（1）應(yīng)由熟悉狀況的有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員負(fù)責(zé)存貨監(jiān)盤。

（2）審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)現(xiàn)場監(jiān)督被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)，進(jìn)行必要的抽查，并形成相應(yīng)的工作底稿。

3.加強(qiáng)與存貨相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)和完善。內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及合法合規(guī)性。而與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制是為了合理保證存貨會計(jì)信息的真實(shí)性和完整性，能夠從企業(yè)內(nèi)部預(yù)防存貨舞弊行為，因此，企業(yè)應(yīng)選擇適當(dāng)?shù)膬?nèi)部管理形式，建立和完善與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制體系。內(nèi)部控制的有效與否在很大程度上取決于內(nèi)部控制的執(zhí)行者和監(jiān)督者，因此，企業(yè)應(yīng)注重內(nèi)部會計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)培養(yǎng)，以為內(nèi)部控制有效執(zhí)行奠定技術(shù)基礎(chǔ)；培養(yǎng)內(nèi)部會計(jì)人員的職業(yè)道德，使他們能夠在執(zhí)行內(nèi)部控制時(shí)做到客觀公正，遵紀(jì)守法，為內(nèi)部控制的有效執(zhí)行營造一個良好環(huán)境。內(nèi)部控制的有效性，不僅僅是指執(zhí)行初期有效，還指在整個具體期間運(yùn)行有效，這就要求內(nèi)部控制的監(jiān)管者定期地對內(nèi)部控制的有效執(zhí)行進(jìn)行檢查，為內(nèi)部控制的有效執(zhí)行提供重要保障。

四、結(jié)論

存貨是資產(chǎn)負(fù)債表中的重要的項(xiàng)目，它的計(jì)價(jià)方法也是復(fù)雜的，以及與它相關(guān)的科目涉及的業(yè)務(wù)也是很廣泛的，且具有容易舞弊但難以檢測其欺詐等特點(diǎn)。因此，許多企業(yè)在操縱財(cái)務(wù)報(bào)告欺詐時(shí)，往往從企業(yè)的存貨著手。為了有效地控制企業(yè)的存貨舞弊行為，降低了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)過程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，對企業(yè)是否有欺詐的動機(jī)和機(jī)會，給予充分的重視。在實(shí)踐中，應(yīng)針對不同的存貨類別來選擇相對應(yīng)的審計(jì)方法和審計(jì)側(cè)重點(diǎn)，并采取相應(yīng)的處理措施，從而有效地防止企業(yè)存貨欺詐舞弊，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和可靠性。

本文討論了存貨及存貨舞弊的概念和存貨舞弊的存在方式以及存貨舞弊的識別方式，結(jié)合當(dāng)前我國企業(yè)存在存貨舞弊問題給出了相應(yīng)的解決對策，這對于我國企業(yè)的健康發(fā)展有著重要的意義。雖然存貨審計(jì)難度比較大，漏洞比較多，但也不是不能防范。只要企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制，規(guī)范企業(yè)存貨內(nèi)部管理，建立和完善審計(jì)制度，存貨審（下轉(zhuǎn)第103頁）（上接第100頁）計(jì)就能發(fā)揮它的作用，給企業(yè)帶來較好的效益。盡管本文根據(jù)存貨舞弊的相關(guān)理論分析了我國企業(yè)目前存在的存貨舞弊現(xiàn)狀，并根據(jù)存貨舞弊這一問題給出了應(yīng)對存貨舞弊的審計(jì)應(yīng)對措施，但由于時(shí)間和能力的限制，在研究的廣度和深度上存在不足之處。

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（作者單位：深圳信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣東深圳 518027）

[作者簡介：高全花（1972——），女，漢族，江蘇人，本科學(xué)歷，會計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)管理]（責(zé)編：若佳）