◆呂鋮鋼

稅收協(xié)調、主權互動與國家契約——基于制稅權的國家關系解讀

◆呂鋮鋼

內容提要：資本的國內解禁與國際流動促成了國家間稅收利益的短兵相接。盡管經濟上的競爭與合作已是國際經濟秩序的主流，但是國家稅收利益的維護仍然是國家參與國際經濟的主線。國際稅收規(guī)則的改革與施行、國際稅收利益的讓渡與分配構成了新時期國際關系的主要內容。以制海權、制空權為依據的國家關系說早已淡出人們的視野，以制稅權為依據的國家關系說漸次邁入國際關系的舞臺。制稅權以稅收管轄權和稅收競爭權為主要內容，強調國家間稅權的合理協(xié)調與國際稅收競爭的有序參與，在主權互動的基礎上實現(xiàn)國家稅收利益的最大化。

制稅權；征稅權；主權；國家契約

國際格局的漸次變革與國家關系的瞬息萬變要求國家關系分析方法的更新。地理環(huán)境的因素曾經是處理國家關系的主要準則，例如海權理論的出現(xiàn)旨在強調國家對海洋空間的利用和對海上交通的控制，其范圍涵蓋國家間的政治、經濟、軍事等多個領域的關系，而陸權理論的提出則旨在強調國家地理位置與陸上交通對于國家戰(zhàn)略的重要性。在海權與陸權的基礎上，制海權與制空權等理論再次強調了國家在時間和空間的雙重維度上把握國家的核心利益。全球化、稅收競爭與現(xiàn)代福利國家的財政危機將稅收利益推上了一個新的高度，維護國家稅收利益，成為國家間主權互動的新目標。國際稅收秩序的建立旨在促成國際社會總體稅收利益的提升，而區(qū)域稅收秩序的建立則旨在促成區(qū)域經濟組織成員國間稅收利益的提升。單個國家在國際稅收秩序的建立與區(qū)域稅收秩序的參與中都以本國稅收利益的維護為最大目標。全球化、稅收協(xié)調與國家間以稅收利益為目標的主權互動正將各國聯(lián)結成一個難以分割的稅收利益體?？陀^的政治經濟需要與之相契合的主觀分析方法，作為國家間關系的分析方法，制稅權強調國家對稅收利益的強勢占有、合法謀取、據理力爭，確保稅收主權在我，不為所制，在特定主權問題上擁有不可撼動的優(yōu)先、優(yōu)勢、優(yōu)位、優(yōu)容、優(yōu)選地位。制稅權以“稅收管轄權”和“稅收競爭權”為主要構成，本文擬從國家契約的角度，著重分析基于制稅權的國家關系。

一、制稅權的本質：一種分析方法

稅收是主權國家身份的本質特征。①Allison Christians，Sovereignty，Taxation and Social Contract，Minnesota Journal of International Law，Vol 18，2009.正如英國思想家霍布斯（Thomas Hobbes）所言，國家是社會成員間相互訂立契約，進而對其授權，使其成為可以運用全體力量和手段的人格。②［英］霍布斯：《利維坦》，黎思復，黎廷弼，譯，北京：商務印書館，1985年版。稅收是國家行使權力保衛(wèi)全體社會成員的前提，國家與稅收的關系，決定了國家行使和運用稅權的方式。從歷史演進的角度而言，國家與稅收的關系經歷了從矛盾到和諧的轉變，從現(xiàn)實需求的角度而言，現(xiàn)代國家間的關系越來越表現(xiàn)為稅收的關系，例如稅收的競爭與稅權的協(xié)調。

（一）矛盾與和諧相依：國家與稅收的關系

考察國家與稅收的關系，需從國家起源的本質入手。荷蘭法學家格勞秀斯（Hugo Grotius）提出國家起源于契約，英國思想家洛克（John Locke）認為國家需要巨大的經費來維持其存在，因此它可以在征得民眾同意的情況下向其課征稅收。①［英］洛克：《政府論（下篇）》，葉啟芳，瞿菊農，譯，北京：商務印書館，1996年版。法國思想家孟德斯鳩（Montesquieu）認為國家的收入就是公民的付出，公民的賦稅便是國庫的收入。②［法］孟德斯鳩：《論法的精神（上冊）》，張雁深，譯，北京：商務印書館，1995年版。德國思想家恩格斯（Friedrich Von Engels）從階級斗爭的角度出發(fā)，論述國家的起源以及公民的納稅義務。③Friedrich Von Engels，The Origin of the Family， Private Property and the State，Marx/Engels Selected Works， Volume 3，2000.我國封建時期“皇糧國稅”的稅賦思想貫穿在數(shù)千年中華文明歷史中，從孔子的“薄賦惠民、藏富于民”到孟子的“薄賦富民、取民有制”，從管仲的“相地而衰征”到魯宣公的“履畝征收”，歸根到底，無一不是國家與納稅人對立關系的生動體現(xiàn)。由此可見，稅收自產生以來便被國家作為一種財政汲取的工具，在這種稅收觀的指導下，稅收更像是納稅人自由的一種代價，④［美］史蒂芬·霍爾姆斯，凱斯·R.桑斯坦：《權利的成本——為什么自由依賴于稅》，畢競悅，譯，北京：北京大學出版社，2004年版。國家與納稅人處于相互對立的矛盾地位。

隨著國家治理體系的發(fā)展和制度的完善，稅收有了財政收入職能以外的其他職能，包括經濟調控職能和社會穩(wěn)定職能等。美國學者馬斯格雷夫提出稅收制度應滿足如下目的：其一，確保國家足夠的收入；其二，稅負的分配是公平的；其三，關注稅收的征收與其最終歸宿；其四，減少稅收對有效市場上經濟決策的影響；其五，稅收結構應有利于財政政策的運用；其六，對稅收制度的管理應有效而不是專斷；其七，稅收的管理和征納費用應盡可能減少。⑤［美］馬斯格雷夫：《財政理論與實踐》，鄧子基，鄧力平，譯，北京：中國財政經濟出版社，2003年版。日本稅法學者金子宏從三個角度理解現(xiàn)代國家與稅收的關系：其一，稅收是現(xiàn)代國家公共服務的資金來源；其二，稅收被現(xiàn)代國家運用于再分配的目的；其三，稅收作為財政的一環(huán)服務于景氣調整的目的，國家之手通過稅收實現(xiàn)刺激投資和消費的目的。⑥［日］金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌，鄭林根，譯，北京：法律出版社，2004年版。日本稅法學者北野弘久同樣也認為稅收在確保國家財政收入目的之外，還發(fā)揮著為實現(xiàn)各種資本主義政策（經濟復蘇政策、產業(yè)政策）手段的功能。⑦［日］北野弘久：《日本稅法學原論》，郭美松，陳剛，譯，北京：中國檢察出版社，2008年版。這個時期的國家與稅收的關系也經歷了從傳統(tǒng)的“國家職能說”向“稅收價格說”和“稅收債權債務關系說”的轉變。德國學者海扎爾（Albert Hensel）提出國家與納稅人的關系是一種公法上的債權債務關系，倡導更為平等和諧的國家稅收觀。

綜上所述，國家與稅收的關系經歷了從矛盾到和諧的歷史轉變，國家與納稅人的關系也逐漸從對立慢慢走向緩和，稅收也不再局限于單一的財政收入職能，而在更多意義上被賦予了國家治理的職能。但是，稅收的國家治理職能仍然主要局限在稅收的國內治理，在競爭與合作共存的世界經濟體系中，稅收的國際治理職能常常被束之高閣。

（二）競爭與合作共存：國家間的稅收關系

我國臺灣地區(qū)學者陳清秀認為：稅收是國家或者地方公共團體基于課稅權，以財政收入為目的對一切具備課稅要件的人所課征的一種金錢給付，而稅收法律制度通過對課稅權力的分配致力于強化課稅的普遍性與公平性。⑧陳清秀：《稅法總論》，臺北：元照出版公司，2010年版。在國內，稅權的行使追逐的是課稅的普遍性與公平性的稅收正義目標；在國際上，稅權的行使追求的是國家稅收利益本位的終極目標。如何在風云變幻的國際經濟局勢中切實維護國家的稅收利益，在經濟形勢日新月異的情況下透過經濟實質進行課稅，解決國家間關于稅收的國際爭端，平等而有序地開展國際稅收競爭，是國際稅收治理的重要內容。

在國內，稅收既承擔了國家的財政收入職能，又承擔了社會治理和行政管理的職能；在國際上，稅收在上述職能之外有了一個新的職能：國家利益的維護。以國家稅收利益為主要導向的國際稅收治理異常重要，但是國際上的稅權卻常被學者們所忽視。有學者以稅收管轄權來概括一個國家或政府在國際稅收方面所擁有的權力。①張守文：《稅權的定位與分配》，《法商研究》，2000年第1期。稅收管轄權是國家在全球范圍內確認納稅人的主要方式，也是國際稅收治理最為重要的組成部分之一，但稅收管轄權無法囊括當今世界國際稅收治理的全部內涵。國際稅收治理不僅應包括國家的稅收管轄權，還應包括國家的稅收競爭權。稅收管轄權和稅收競爭權構成了國家稅收治理的主要內容。稅收管轄權和稅收競爭權實際上是與國家利益攸關的空間權與競爭權。國家在稅收上的空間權益指的是國家將地理空間作為基本載體，循著稅收利益的主線，利用稅收管轄權維護國家的稅收利益。國家在稅收上的競爭權益指的是國家間平等有序地參與國際稅收競爭，通過稅收競爭促進國際稅制的發(fā)展。筆者將圍繞著稅收管轄權和稅收競爭權的國際稅收治理稱為“制稅權”。

制稅權指的是國家以稅收利益的保障為目的，以稅收主權為依托，在國際經濟秩序中行使稅收管轄權和稅收競爭權。制稅權旨在強調國家在國際層面上的征稅權。在稅收管轄權方面，國家應該主動行使稅收管轄權，簽訂稅收協(xié)定，成立區(qū)域稅收組織，獨立對國際上的稅源進行管理，避免稅收規(guī)避行為，消除雙重征稅等。在稅收競爭權方面，國家應積極通過國內稅制改革，建立與國際經濟制度和國際稅收制度相適應的國內稅收法律制度，以稅制的變革參與國家資本市場的稅收競爭，其關系如下圖所示。

二、主權互動的依據：國家間契約

作為一種分析方法，制稅權圍繞著稅收管轄權和稅收競爭權處理國家間的關系。稅收管轄權既是各個國家稅收矛盾與沖突的根源，也是各個國家稅收合作與協(xié)調的基礎。實際上，稅收管轄權的概念并非一成不變，而是隨著經濟的發(fā)展被賦予不同的內涵。雖然稅收管轄權的內涵與時俱進，但是國家間稅收管轄權互動的前提卻是不變的，即國家間的契約。如前所述，稅收管轄權的權力來源于國家主權，而主權是國家的絕對性權力。主權者不會受到其他主權者的約束，也不會被法律規(guī)則所約束，但會被主權者自愿簽訂的契約所約束。正如主權學說的鼻祖博丹所言，“主權者不必受自己的和先王的法律約束，但他應受其做出的正當承諾和簽訂的公平契約的約束。”②［法］讓·博丹：《主權論》，李衛(wèi)海，錢俊文，譯，北京：北京大學出版社，2008年版?，F(xiàn)行的國際稅收體系是在國家以主權資格參與制定的一系列稅收協(xié)定的基礎上建構起來的。概括而言，大致有兩類國際稅收體系的組成。一類是以《經濟合作與發(fā)展組織關于對所得和財產避免雙重征稅的協(xié)定范本》和《聯(lián)合國關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家雙重征稅的協(xié)定范本》為代表的各國稅收管轄權的沖突協(xié)調法；另一類是各國為了促進區(qū)域經濟的發(fā)展，提升區(qū)域經濟的效率，簽訂的旨在吸引投資和促進貿易的單邊以及多邊稅收協(xié)定。稅收管轄權選擇協(xié)調而不是沖突，是國際稅收法律體系發(fā)展的結果，最終是為了減少因稅收管轄權沖突帶來的稅收利益減損以及阻止因稅收管轄權的缺漏而引發(fā)的稅收規(guī)避。

稅收協(xié)定可以被視為以稅收主權置換為內容的國家契約。國家也可以作為契約的主體，與其他國家或者區(qū)域性主權組織簽訂稅收協(xié)定，讓渡稅收主權，達成稅收管轄權的合作與協(xié)調。以稅收管轄權的合作和協(xié)調為目的的國際稅收協(xié)定有兩類：一類是在締約國之間產生一種義務的有契約意義的條約；另一類是把意志的一致作為確認國際稅收條約的前提，強調國際稅收行政合作，避免有害稅收競爭并在全球范圍內開展協(xié)同反避稅工作。契約是構建人類人民的能動要素，既可以服務于經濟，也可以服膺于政治法律，它具有自我認同與自我約束的價值屬性。傳統(tǒng)的理論認為契約是意思自治的當事人簽訂的具有法律約束力的合同。但在近代以來的學術理論中，契約早已超出了經濟學與法學的研究范疇。隨著身份社會向契約社會的轉換，契約中所包含的交換準則應被用于更為廣闊的領域，國家主權的讓渡與交換也可以成為契約中交換的內容。首先，國家主權的絕對性和主權平等為國家間的契約創(chuàng)造了先驗的條件，即契約的簽訂主體先驗是平等的。其次，國家的主權權力來源于全體公民的權力讓渡與同意，根據“社會契約論”的闡述，主權者是由全體公民組成的一個共同體，“每個人把自身和我們的全部力量置于公意的最高指導之下，而且把共同體的每個成員都接納為全體不可分割的一部分”。①［法］盧梭：《社會契約論》，李平漚，譯，北京：商務印書館，2011年版。所以，主權者（國家）可以代替公民行使屬于公民的權力。主權者（國家）可以為其臣民制定法律、宣戰(zhàn)、創(chuàng)制所有的官職和選任員的職位，征免稅收，②［法］讓·博丹：《主權論》，李衛(wèi)海、錢俊文，譯，北京：北京大學出版社，2008年版。主權國家同樣也可以代表全體公民與其他主權國家簽訂互惠互利的稅收協(xié)定，只要這個協(xié)定是基于全體公民的共同利益而簽訂的，這樣才不至于超出全體公民約定的界限。最后，主權國家基于契約的效力而遵守契約，實施契約賦予的權力，履行契約規(guī)定的義務。如果主權國家違反契約規(guī)定，會受到其他國家或者其他主權組織的懲罰。

隨著經濟全球化的發(fā)展，世界各國正日益聯(lián)結成一個全球性的稅收利益體。隨著國際性的利益增加，立法的中心遂從各國移向一個繼續(xù)擴大的法律團體。③［荷］克拉勃：《近代國家觀念》，王檢，譯，長春：吉林出版集團有限責任公司，2009年版?？鐕镜陌l(fā)展引發(fā)了資本的全球流動，國家的稅基也散布在全球各地。稅收利益的全球分布會引發(fā)國家間稅收主權的沖突，一個主權國家的稅收管轄權不可避免地會延伸至其他主權國家的地理疆界內，因此，稅收管轄權的沖突與協(xié)調是國際稅收體系建立的重要內容。與此同時，跨國公司避稅的方式與手段也在日益發(fā)展，跨國公司通過交易結構和交易方式的設計，利用國家間稅收法律制度的缺漏之處，造成雙重不征稅的后果，這也是稅收管轄權合作的重要內容。

以國家間契約方式訂立的稅收協(xié)定不僅僅應用于國家間稅收管轄權的合作和協(xié)調，還可以運用于區(qū)域稅收組織的建立。區(qū)域間稅收組織通過消除區(qū)域間國家的關稅壁壘，實現(xiàn)區(qū)域間國家的稅制一體化，給予區(qū)域間國家特定的稅收優(yōu)惠，最終達成區(qū)域間稅收組織利益最大化的效果。在全球化的經濟浪潮中，區(qū)域間的經濟組織可以在很大程度上提高區(qū)域經濟組織在全球化貿易中的效率，保障區(qū)域經濟組織內部國家的稅收利益。當今世界，以稅收主權互動為核心的稅收協(xié)定和全球性、區(qū)域性稅收組織已漸成規(guī)模。圍繞著國家的稅收利益的維護，國家應該積極行使稅收管轄權和稅收競爭權，成立或者加入區(qū)域性的經濟組織、稅收組織，并在國際稅制改革中盡可能的形成有利于我國的國際稅收規(guī)則。

三、制稅權的時空運籌

國際范圍內的征稅權意味著國家稅收利益維護的權力，國家之間的競爭在很大程度上是稅權之間的競爭，國家的稅權是維護本國稅收利益的根本依據。我國臺灣地區(qū)學者陳清秀認為稅權的行使需要遵從五個原則：“國家稅收管轄權獨立原則（國家課稅主權原則）、國際稅收分配公平原則、涉外納稅人稅負公平原則、國際稅收中性原則和國際稅捐效率原則?！雹訇惽逍悖骸冬F(xiàn)代稅法原理與國際稅法》，臺北：元照出版公司，2010年版。對于國家利益，應從制稅權的角度對時間和空間兩個維度進行把握，以稅收管轄權把握國家稅收的空間權益，以稅收競爭權把握國家稅收的時間權益。

（一）國家稅收的空間權益把握

無論是地緣政治，抑或是地緣經濟，皆有力地說明了地理空間對于國家政治、經濟與軍事的重要性。②Sparke， Matthew，F(xiàn)orum: Geopolitical Fears， Geoeconomic Hopes and the Responsibilities of Geography，Annals of the Association of American Geographers， 2008.地緣政治與地緣經濟的實質，是以地理空間為依據的國家利益考量。稅收同樣有著強烈的地緣屬性，國際稅收的地緣屬性尤為強烈。在國際上，對國家稅收的空間權益把握有兩種方式，第一種是成立或者參與區(qū)域稅收組織；第二種是簽訂雙邊稅收協(xié)定。

1.區(qū)域稅收組織

區(qū)域經濟力量的整合可以提高區(qū)域內經濟組織的效率，區(qū)域稅收制度的一體化可以有效保障區(qū)域內經濟組織的稅收利益。在全球范圍內，區(qū)域經濟重組如火如荼，既有如歐盟區(qū)域經濟的結構性調整，也有如東盟區(qū)域經濟的地域性整合。稅收法律制度的一體化和趨同化設計是區(qū)域經濟力量重組的重要方式。在某種程度上甚至可以說，稅收法律制度的進化決定了一個國家在全球化與區(qū)域化進程中的地位。

通過區(qū)域稅收組織的建立，可以提升區(qū)域經濟組織的經濟效率。有學者把區(qū)域經濟組織劃分為三種類型：自由貿易區(qū)（Free Trade Area）、關稅同盟（Customs Union）和共同市場（Common Market）。自由貿易區(qū)旨在消除成員國間的關稅壁壘；關稅同盟旨在形成統(tǒng)一的關稅架構以應對非成員國；共同市場旨在促進成員國間資本、貨物和服務的自由流動。③Baldwin R. E.， Venables A. J.，Regional Economic Integration，Ideas Help Page， 1995.三種形式的一體化經濟組織都立足于關稅制度的趨同化設計，關稅制度的趨同化設計將國家間關系從“關稅戰(zhàn)”的桎梏中解脫出來，以互利互惠的安排替代以往的貿易壁壘。是故，關稅制度的協(xié)調成為區(qū)域經濟一體化的首要內容。稅收管轄權的合作與協(xié)調同樣也是區(qū)域經濟一體化的重要內容。稅收管轄權的合作與協(xié)調有賴于國家間直接稅和間接稅制度的一體化。直接稅和間接稅諸稅種是一國財政收入的主要來源，國家間稅種的協(xié)調設計不僅關乎國家間有序的稅收競爭，也關乎國家間稅收管轄權的有序實現(xiàn)。通過國家間的稅收管轄權的制度安排，既可以在一定程度上防止跨國納稅人的稅收規(guī)避行為，也可以保障納稅人的合法權利。由此而論，稅收法律制度的安排是經濟力量重組的重要內容。

從國家治理的角度上看，稅收規(guī)則不僅是國內治理不可或缺的基本要素，同時也是國際治理難以回避的重要話題。無論是全球化還是區(qū)域化，稅收都構成了國家間關系的主要內容。一個國家的現(xiàn)代化過程同時也是這個國家稅收法律制度現(xiàn)代化的過程，一個國家融入全球經濟的過程同時也是這個國家稅收法律制度國際化的過程。區(qū)域經濟組織的形成也與稅收規(guī)則的趨同化和一體化休戚相關。從某種程度上甚至可以說，區(qū)域化經濟組織的整合等同于區(qū)域國家稅收規(guī)則的整合。區(qū)域化經濟組織的實質是以稅收規(guī)則為區(qū)域治理的基本單元，鏈接著國家間的政治關系與經濟關系，從而有效地將區(qū)域國家的力量納入到稅收的網絡之中。

2.雙邊稅收協(xié)定

國際稅收體系的建立起源于以美國稅收學者塞利格曼（Seligman）為首的四名專家向國際聯(lián)盟（League of Nations）提交的一份稅收報告。①C.John Taylor，Twlight of the Neanderthals， or are Bilateral Double Taxation Treaty Networks Sustainable？，Melbourne University Law Review，2010，（1）.該報告論述了雙重征稅對各國經濟運行的嚴重危害，自此之后，國家間開始簽訂以避免雙重征稅為目的的稅收協(xié)定。稅收協(xié)定是國家與國家之間國內稅法體系的協(xié)調與合作，體現(xiàn)了國家與國家之間經濟來往與聯(lián)系的實質。稅收協(xié)定大都是關于稅收管轄權的協(xié)定，也有關于稅收行政合作的協(xié)定。稅收協(xié)定的多寡決定了一國稅制在國際上的可行性，可以有效維護一國利益。以新近成立的TPP為例，如果中國與TPP的所有國家都有相應的稅收協(xié)定，或者有其他稅收規(guī)則的協(xié)定，那么TPP對中國的經濟沖擊便可以在很大程度上被抵消。根據國家稅務總局網站的數(shù)據，截至2015年9月底，我國共與100個國家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，并與10個國家簽訂了稅收情報交換協(xié)定。此外，我國還與香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)和臺灣地區(qū)簽訂了避免雙重征稅的安排或協(xié)定。可以說，這些稅收協(xié)定是我國維護國家利益的重要措施。

（二）國家稅收的時間權益把握

在紛繁復雜的國際稅收格局中，稅收管轄權的矛盾與沖突在所難免，而一味地強調稅收管轄權的讓渡與協(xié)調又有損國家稅收利益。因此，強調適度的稅收競爭應是題中之義。在經濟事實發(fā)生之前，中國應改革稅制，建設離岸金融中心，打造良好的稅收法制環(huán)境以吸引投資。在經濟事實發(fā)生之后，如果做不到稅收利益分配的雨露均沾，中國便可行使稅收競爭權，在有序的前提下參與全球稅收競爭。

美國學者將反對稅收競爭的OECD稱之為“全球性稅收卡特爾壟斷組織”。②［美］克里斯·愛德華茲，丹尼爾·米切爾：《全球稅收革命—稅收競爭的興起及其反對者》，黃凱平，李得源，譯，北京：中國發(fā)展出版社，2015年版。國家的稅收競爭權是主權國家所應有的權力，而對其進行限制則是違反了國家建立的初衷。國家不僅應該與其他主權國家進行公平有序的競爭，還應該與跨國避稅組織進行合理合法的競爭。國際稅收治理歸根到底受制于一國內部的經濟發(fā)展水平、財稅政策和稅收法律制度。當前階段，我國應加強對數(shù)字經濟的規(guī)制，注意受控外國公司的變化，更新無形資產轉移定價規(guī)則，應用強制信息披露原則，重新定義常設機構等。

總而言之，國家稅收的空間利益與時間利益需要國家以制稅權為依據，充分參與國際稅收治理。中國是最大的發(fā)展中國家，也是亞洲空間區(qū)域內最大的國家。作為一個對外貿易大國，中國的稅收利益廣泛分布于世界各地。制稅權所代表的主權自治概念是當今世界經濟秩序的基本原則，也是國家間稅收管轄權平等協(xié)商的前提。通過稅收管轄權的行使，對來自國外的收入進行合理征稅，并以稅收管轄權的合作與協(xié)調為基礎，消除現(xiàn)行稅收體系下的雙重不征稅現(xiàn)狀，解決雙重征稅的問題，避免國家間無序的有害稅收競爭等。通過稅收競爭權的行使，接軌國際稅制改革，以合理的稅率和良好的稅收法制環(huán)境提升國家的稅收競爭力。當然，稅收管轄權和稅收競爭權行使的最終落腳點在于國家稅收利益的維護。在國際稅收領域中，國家應從被動旁觀者轉變?yōu)橹鲃拥膮⑴c者，以稅收主權為依托，保障稅收利益的最終歸屬。

（責任編輯：東方源）

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2095-1280（2015）06-0069-06

呂鋮鋼，男，華東政法大學經濟法學博士研究生。