“營改增”背景下體育服務(wù)業(yè)稅負(fù)分析①

李凱　蔣炳蔚（1.成都體育學(xué)院　四川成都　610100;2.河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)　河北石家莊　050000）

“營改增”背景下體育服務(wù)業(yè)稅負(fù)分析①

李凱蔣炳蔚
（1.成都體育學(xué)院四川成都610100;2.河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)河北石家莊050000）

摘 要：自從2008年12月中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議首次提出“結(jié)構(gòu)性減稅”，我國便開始積極實(shí)行結(jié)構(gòu)性減稅政策，其中，營業(yè)稅改征增值稅即“營改增”成為焦點(diǎn)。僅2014年一年，“營改增”就實(shí)現(xiàn)減稅1918億元，其有效解決了重復(fù)征稅的問題，減輕了部分行業(yè)和企業(yè)的稅負(fù)。體育服務(wù)業(yè)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的重要內(nèi)容，在營業(yè)稅改征增值稅后便開始執(zhí)行6％的稅率?？傮w上來說，體育服務(wù)業(yè)的稅負(fù)雖有所減輕，但是仍然存在統(tǒng)一稅率導(dǎo)致內(nèi)部不公、與文化服務(wù)業(yè)稅率相同導(dǎo)致外部不公等問題。因此，應(yīng)當(dāng)在全國推行“營改增”的有利背景下，繼續(xù)深化體育服務(wù)業(yè)稅收政策的改革，細(xì)化體育服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的實(shí)施細(xì)則。

關(guān)鍵詞：體育服務(wù)業(yè)營改增稅負(fù)政策建議

蔣炳蔚（1988，7—），女，漢，碩士，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)助教，研究方向：財(cái)政學(xué)。

上海市于2012年1月1日起率先在全國開展?fàn)I業(yè)稅改增值稅的試點(diǎn)，由此拉開了我國不同地區(qū)和行業(yè)中推進(jìn)“營改增”改革的序幕。自2013年8月1日起，全國開始推行交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的“營改增”。2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)也納入“營改增”改革范圍。2015年我國將全面推進(jìn)“營改增”進(jìn)程。在此背景下，我國所有的體育服務(wù)企業(yè)就會(huì)由營業(yè)稅的納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惖募{稅人。因此，伴隨著“營改增”的全面推進(jìn)，有必要關(guān)注營業(yè)稅改增值稅這項(xiàng)改革給體育服務(wù)業(yè)帶來的稅負(fù)變化及由此產(chǎn)生的對(duì)該產(chǎn)業(yè)的影響。

1　我國“營改增”背景下體育服務(wù)業(yè)稅收政策的變化

1.1“營改增”之前體育服務(wù)業(yè)的涉稅情況

依據(jù)我國現(xiàn)行稅收的相關(guān)規(guī)定，我國提供體育服務(wù)的企業(yè)在運(yùn)營過程中所涉及到的稅種主要有營業(yè)稅和企業(yè)所得稅兩個(gè)稅種。其中，營業(yè)稅以企業(yè)提供體育服務(wù)取得的營業(yè)收入的全額作為計(jì)稅依據(jù)，計(jì)算體育服務(wù)企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅時(shí)這部分營業(yè)稅金可以進(jìn)行稅前扣除。由此可見，僅考慮營業(yè)稅和企業(yè)所得稅這兩個(gè)稅種的情況下，兩稅之間會(huì)存在一定程度的反向關(guān)系，綜合兩稅則可反映出體育服務(wù)企業(yè)大體的綜合稅負(fù)水平。企業(yè)所得稅的稅負(fù)相對(duì)穩(wěn)定，除小型微利企業(yè)外，一般的提供體育服務(wù)的企業(yè)所適用的企業(yè)所得稅稅率為25％。

然而，體育服務(wù)業(yè)涉及營業(yè)稅中的多個(gè)稅目，情況相對(duì)較為復(fù)雜。例如，健美、雜技、武術(shù)、體育等表演活動(dòng)的業(yè)務(wù)應(yīng)納入文化體育業(yè)稅目，舉辦各種體育比賽和為體育比賽或體育活動(dòng)提供場所的業(yè)務(wù)也納入文化體育業(yè)稅目，它們均適用于3％的稅率；而體育中介活動(dòng)、體育彩票服務(wù)、體育傳媒服務(wù)和體育場（館）設(shè)計(jì)服務(wù)等活動(dòng)則應(yīng)納入服務(wù)業(yè)稅目，適用于5％的稅率；此外，對(duì)高爾夫等運(yùn)動(dòng)則會(huì)按娛樂業(yè)稅目，征收稅率為5％～20％的營業(yè)稅。即便如此，也還有部分體育項(xiàng)目未規(guī)定有明確的稅目和稅率。

由此，必然會(huì)存在如下問題。一是重復(fù)征稅問題，導(dǎo)致體育服務(wù)業(yè)整體稅負(fù)過重。營業(yè)稅以營業(yè)額全額為計(jì)稅依據(jù)征收營業(yè)稅，而并不以增值額為計(jì)稅依據(jù)，這就必然存在重復(fù)計(jì)稅問題，無疑會(huì)一定程度上加重相關(guān)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。二是無論是提供體育服務(wù)業(yè)的企業(yè)之間還是提供體育服務(wù)業(yè)與不提供體育服務(wù)業(yè)的企業(yè)之間均存在稅負(fù)不公平的問題。首先，體育服務(wù)業(yè)包含的內(nèi)容例如高爾夫和飛鏢等，它們的籌建成本、運(yùn)營成本等存在較大差異，卻同一稅率，顯然有失公平；其次，體育業(yè)與文化業(yè)兩者的推廣普及難度和程度有著顯著差別，也適用于相同的稅率，亦有失外部公平；最后，未明確規(guī)定的稅目和稅率在各地執(zhí)行中也存在地域差異。等等這些都會(huì)造成稅負(fù)的不公，影響企業(yè)之間的正常競爭關(guān)系，從而也就在一定程度上破壞了市場的競爭機(jī)制。

1.2“營改增”后體育服務(wù)業(yè)的稅收新政

根據(jù)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局分別于2011年和2013年頒布的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》和《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，體育服務(wù)業(yè)改征增值稅后涉及的增值稅稅目主要有“文化創(chuàng)意服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)”。它們適用的稅率分別為一般納稅人（應(yīng)稅服務(wù)年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元）為6％，小規(guī)模納稅人（應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過500萬元）適用簡易征稅辦法和3％的征收率。

2　“營改增”稅負(fù)實(shí)例比較

2.1一般納稅人稅負(fù)比較

一般納稅人又根據(jù)其在“營改增”之前的所屬營業(yè)稅稅目，將其分為按文化體育業(yè)3％稅率繳納營業(yè)稅的A企業(yè)、按服務(wù)業(yè)5％稅率繳納營業(yè)稅的B企業(yè)和按娛樂業(yè)10％[1]稅率繳納營業(yè)稅的C企業(yè)三種企業(yè)代表類型；其適用企業(yè)所得稅稅率均為25％，并且稅前除營業(yè)稅金外的扣除項(xiàng)暫不考慮；三個(gè)企業(yè)的經(jīng)營收入為1000萬元，增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額暫不考慮。

則對(duì)于A企業(yè)來說，“營改增”之前應(yīng)納營業(yè)稅稅額為（1000× 3％）30萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額為[（1000-30）×25％]242.5萬元，因此綜合稅負(fù)為[（30+242.5）/1000×100％]27.25％。同理，B企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅額為50萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額為237.5萬元，綜合稅負(fù)為28.75％；C企業(yè)的應(yīng)納營業(yè)稅額為100萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額為225萬元，綜合稅負(fù)水平為32.50％。

“營改增”之后，所有企業(yè)的增值稅稅額為[1000/（1+6％）×6％] 56.60萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額為[1000/（1+6％）×25％]235.85萬元，綜合稅負(fù)為[（56.60+235.85）/1000×100％]29.24％。

綜上以上分析可見，原文化體育業(yè)稅目納稅人的稅負(fù)增加了約為1.99％，原服務(wù)業(yè)納稅人的稅負(fù)增加的約為0.94％，原娛樂業(yè)納稅人的稅負(fù)減輕了3％左右。此外，我們還應(yīng)該看到，以上計(jì)算是在忽略了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的情況下計(jì)算得到的數(shù)據(jù)。因此，原文化體育業(yè)和服務(wù)業(yè)的納稅人的稅負(fù)增加會(huì)比現(xiàn)已計(jì)算出的數(shù)值略大。而娛樂業(yè)由于采用10％，所以其本身就是約數(shù)，暫且考慮其內(nèi)部消減。所以，總體來說，一般納稅人的稅負(fù)略微增加，但是，增減幅度極為有限。

2.2小規(guī)模納稅人稅負(fù)比較

小納稅人也根據(jù)其在“營改增”之前的所屬營業(yè)稅稅目，將其分為按文化體育業(yè)3％稅率繳納營業(yè)稅的A企業(yè)、按服務(wù)業(yè)5％稅率

繳納營業(yè)稅的B企業(yè)和按娛樂業(yè)10％稅率繳納營業(yè)稅的C企業(yè)三種企業(yè)代表類型；并且假設(shè)其均為非小型微利企業(yè)，即適用企業(yè)所得稅稅率為25％，并且稅前除營業(yè)稅金外的扣除項(xiàng)暫不考慮；三個(gè)企業(yè)的經(jīng)營收入為100萬元，增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額暫不考慮。

則對(duì)于A、B、C三個(gè)企業(yè)來說，“營改增”之前的數(shù)據(jù)均同比例縮小10倍，因此，綜合稅負(fù)水平和一般納稅人一致，分別為27.25％、28.75％、32.50％?！盃I改增”之后，所有企業(yè)的增值稅稅額為[100/ （1+3％）×3％]2.91萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額為[100/（1+3％）×25％] 24.27萬元，綜合稅負(fù)為[（2.91+24.27）/100×100％]27.18％。

總體看來，小規(guī)模納稅人“營改增”之后的綜合稅負(fù)減輕了約0.07％到5.32％，若是小型微利企業(yè)則減稅效果相當(dāng)。

3　針對(duì)“營改增”對(duì)體育服務(wù)業(yè)稅負(fù)影響的政策建議

3.1國家層面的建議

我國要建立規(guī)范有序、繁榮發(fā)展的體育市場，其重點(diǎn)就是建立發(fā)展體育服務(wù)業(yè)。然而，面對(duì)“營改增”，一般納稅人的稅負(fù)水平上升，小規(guī)模納稅人稅負(fù)下降，雖然在一定程度上有利于小規(guī)模納稅企業(yè)的發(fā)展，但是也加大了納稅人之間的稅負(fù)差異，加之本身大型體育俱樂部本身的稅負(fù)水平就較高，這就在一定程度上抑制了一般納稅企業(yè)的壯大，不利于體育產(chǎn)業(yè)的協(xié)調(diào)發(fā)展。因此，提出建議如下。

其一，建議在維持一般納稅人6％稅率的情況下，對(duì)于一般納稅人在一定年限內(nèi)減按3％的稅率征收增值稅，或者采用超過3％的部分即征即退。[2]這種方式雖然會(huì)加大政府征稅和企業(yè)納稅的管理成本，但因有其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅收優(yōu)惠作為先例，因此比較具有可行性。

其二，適當(dāng)降低體育服務(wù)業(yè)的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。部分大型體育服務(wù)企業(yè)提供的體育服務(wù)有利于全民體育健康，具有一定正的外部效應(yīng)。但是，卻不符合非營利組織的定義，不能享受更多的稅收優(yōu)惠。因此，可通過企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整來降低稅負(fù)。例如，加大體育服務(wù)企業(yè)所得稅的稅前扣除項(xiàng)目，允許體育服務(wù)企業(yè)的體育科研支出、人員培訓(xùn)支出等加計(jì)扣除，或允許體育服務(wù)企業(yè)的固定資產(chǎn)加速折舊等。

其三，完善配套的稅費(fèi)環(huán)節(jié)制度設(shè)計(jì)，多方位減輕體育服務(wù)企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)其健康發(fā)展。體育服務(wù)企業(yè)涉及的稅種除增值稅和企業(yè)所得稅以外，還有眾多的稅種和收費(fèi)。例如房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等等。有效的降低這部分稅費(fèi)，也有利于有效緩解體育服務(wù)企業(yè)，特別是大型體育服務(wù)企業(yè)3的納稅壓力。

3.2企業(yè)層面的對(duì)策

我國體育服務(wù)業(yè)發(fā)展相對(duì)滯后，目前，98％以上的體育服務(wù)企業(yè)屬于中、小規(guī)模企業(yè)，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)具有中、小勞動(dòng)密集型特征，實(shí)行“營改增”后的大多數(shù)體育服務(wù)企業(yè)屬于增值稅小規(guī)模納稅人。根據(jù)前述的稅負(fù)變化簡單計(jì)算，“營改增”后的小規(guī)模納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)略有下降，因此，“營改增”對(duì)絕大多數(shù)小型體育服務(wù)企業(yè)而言是政策利好。

然而，一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)的綜合稅負(fù)則可能略有上升，因此，大型體育服務(wù)企業(yè)有必要針對(duì)稅負(fù)變化做出反應(yīng)，積極應(yīng)對(duì)。在不考慮企業(yè)所得稅減負(fù)的情況下，根據(jù)增值稅的一般原理，一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)通常降低增值稅稅負(fù)的對(duì)策無非是兩種，一是增大進(jìn)項(xiàng)稅稅額抵扣，二是提高服務(wù)價(jià)格。但是，兩種方式的作用都極為有限。

一般納稅人體育服務(wù)企業(yè)采用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，即其銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額才是該企業(yè)實(shí)際應(yīng)繳納的增值稅稅額。然而，服務(wù)性行業(yè)本身的特點(diǎn)是進(jìn)項(xiàng)能夠抵扣的貨物或勞務(wù)較少，在我國除因購進(jìn)體育設(shè)備器材有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣外，其他大多數(shù)體育服務(wù)類型主要依托人力投入，其資本有機(jī)構(gòu)成低。因此，通過增加購進(jìn)貨物或勞務(wù)增大抵扣的策略對(duì)我國大型體育服務(wù)企業(yè)而言，減負(fù)作用極為有限。

雖然增值稅屬于間接稅，理論上可以通過前轉(zhuǎn)將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，但轉(zhuǎn)嫁程度取決于消費(fèi)者對(duì)體育服務(wù)需求的彈性。顯然，體育服務(wù)不屬于生活必需品，其需求價(jià)格彈性較高，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁存在難度。并且，在當(dāng)前體育服務(wù)市場競爭激烈，采取提價(jià)也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)面臨客戶流失的經(jīng)營困境。

但是無論如何，體育服務(wù)企業(yè)還是應(yīng)當(dāng)積極面對(duì)，盡量將“營改增”對(duì)于其稅負(fù)的影響減小，盡最大努力促進(jìn)企業(yè)和體育服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

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注釋

①娛樂業(yè)的營業(yè)稅稅率為5％～20％的浮動(dòng)稅率，但是縱觀各省的規(guī)章，一般稅率大多定在10％。

②借鑒現(xiàn)階段“營改增”中對(duì)管道運(yùn)輸服務(wù)和有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)的增值稅優(yōu)惠政策。

③大型體育場（館）通常占地與用房面積較大，可通過減免體育場（館）的城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅，降低此類體育服務(wù)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)。

作者簡介：①李凱（1989，7—），男，漢，碩士，成都體育學(xué)院，研究方向：體育教學(xué)。

中圖分類號(hào)：G62

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2095-2813（2015）06（a）-0155-02