個人所得稅調節(jié)城鎮(zhèn)居民收入再分配效應研究

郭曉麗

摘 要：本文以城鎮(zhèn)居民為研究對象，選用萬分法，通過稅前收入基尼系數和稅后收入基尼系數的變化，測算了MT指數和K指數并進行分解，經驗分析了中國個人所得稅調節(jié)城鎮(zhèn)居民收入再分配效應。結果表明，個人所得稅在收入再分配中發(fā)揮了正向調節(jié)作用，但是其效應非常微弱。主要原因在于個人所得稅平均稅率過低，這主要與中國的稅制結構、個人所得稅的征收模式及征管能力有關。筆者最后提出優(yōu)化稅制結構、實行綜合與分類相結合的征收模式、健全收入監(jiān)控機制以及引入勞動所得稅收抵免制度等相應的對策建議。

關鍵詞：個人所得稅；城鎮(zhèn)居民；收入再分配；基尼系數；再分配效應

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1000-176X（2015）06-0071-07

一、引 言

改革開放三十多年來，中國經濟高速發(fā)展，居民生活水平迅速提高，但是居民收入差距卻越來越大，收入分配不公問題是許多社會矛盾的誘因。由于市場失靈的存在，市場初次分配本身不能解決收入分配差距持續(xù)擴大問題，還需依靠政府的再分配和社會的第三次分配。然而第三次分配完全取決于公眾的意愿，政府作用的范圍十分有限，所以只能依賴政府的再分配?！霸诂F代社會，再分配機制至關重要。它不僅關系到社會公平問題，更是社會穩(wěn)定的基石”[1]。個人所得稅作為政府再分配的重要手段之一，是緩解收入分配矛盾的必然選擇，自然成為學界關注的焦點和研究的重點，同時也是收入分配改革的重點領域之一。

國外關于稅收再分配效應的研究成果十分豐富，Musgrave 和 Thin[2]認為，最常用的分析工具是洛倫茨曲線以及從中計算出來的基尼系數，一般采用稅前收入基尼系數與稅后收入基尼系數的絕對差距、相對差距來衡量稅收再分配效應，被稱為MT指數。Wagstaff等[3]對12個OECD國家的個人所得稅再分配效應進行了系統的測算和考察，發(fā)現個人所得稅不同程度地降低了居民收入分配不平等狀況，而且測算結果在各國之間具有可比性。相對來說，國外學者對發(fā)展中國家的研究較少，Bird和Zolt[4]的研究結果表明，大多數發(fā)展中國家個人所得稅縮小收入差距的作用很小，主要因為這些國家的個人所得稅制度沒有被實際貫徹下去，而且其累進程度也不高。

國內該領域的研究成果還比較缺乏。目前，大多數學者的研究結果都表明，個人所得稅對收入差距具有一定的正向調節(jié)作用，但十分微弱。楊衛(wèi)華和鐘慧[5]以廣州市城鎮(zhèn)居民家庭收入為例的研究表明，中國現行個人所得稅對居民收入分配差距擴大有一定的調節(jié)作用，但力度還不夠，其調節(jié)作用并沒有得到充分發(fā)揮。彭海艷[6]實證分析了1995—2008年中國個人所得稅再分配效應，結果表明，除2006 年外中國個人所得稅具有正向且進一步加強的再分配效應， 但調節(jié)效果非常有限。也有學者認為中國個人所得稅對收入分配產生較好的調節(jié)作用，而且其調節(jié)作用不斷增強。李青[7]從納稅人與收入的角度對2000—2009年中國個人所得稅再分配效應與累進性的研究表明，就納稅人而言，個人所得稅在收入分配方面發(fā)揮了明顯的正效應，而且還呈現出不斷加強的累進性。王亞芬等[8]通過計算中國城鎮(zhèn)居民稅前收入、稅后收入、稅收收入基尼系數，比較稅前收入基尼系數和稅后收入基尼系數發(fā)現，從2002年起，個人所得稅對收入分配差距開始起到調節(jié)作用，而且稅后收入基尼系數開始小于稅前收入基尼系數，稅收收入基尼系數一直呈現出上升的趨勢，說明個人所得稅對收入分配的調節(jié)作用逐漸增強。同時也有學者[9]-[11]認為個人所得稅收入調節(jié)作用是逆向的。

總體上講，盡管以往學者付出了極大的努力，但是由于數據資料等條件限制，

中國有關部門公布的關于個人所得稅的數據大多都是宏觀上的，而且只有收入數據，沒有公布其調節(jié)效果的評估，再加上缺乏納稅人的詳細信息資料等微觀數據，因而中國學者在理論研究上沒有得出統一的結論。中國個人所得稅再分配效應仍然未得到很好的研究，人們仍然無法準確地了解中國個人所得稅調節(jié)居民收入再分配效應究竟有多大，以及哪些因素影響中國個人所得稅調節(jié)居民收入功能的發(fā)揮等問題。鑒于此，本文采用萬分法，使用1995—2013年《中國城市（鎮(zhèn)）生活與價格年鑒》、《中國統計年鑒》和《中國稅務年鑒》等相關數據，重點研究個人所得稅對城鎮(zhèn)居民收入再分配的調節(jié)作用。

二、研究方法及數據來源

1.稅前收入與稅后收入的界定

本文以《中國城市（鎮(zhèn)）生活與價格年鑒》中城鎮(zhèn)居民家庭收入分組數據中的人均總收入為稅前收入，以可支配收入與社會保障支出和記賬補貼之和為稅后收入，實證檢驗個人所得稅收入再分配效應。之所以這么界定稅前收入和稅后收入，是因為已有的研究大多以人均總收入為稅前收入，可支配收入為稅后收入。根據國家統計局住戶調查的解釋，城鎮(zhèn)居民年人均總收入-人均可支配收入=個人所得稅+社會保障支出+記賬補貼。因而這樣界定存在的問題是兩者的差額除了個人所得稅外，還包括社會保障支出和記賬補貼，且社會保障支出在該差額中占80%以上。因此，所研究的并不純粹是個人所得稅再分配效應，還包括社會保障支出和記賬補貼收入再分配效應，由此所得出的結論也是不科學、不精確的?；诖?，本文在研究個人所得稅收入再分配效應時首先對稅前收入和稅后收入進行準確的界定，即：稅前收入=人均總收入；稅后收入=可支配收入+社會保障支出+記賬補貼（或稅后收入=稅前收入-個人所得稅，兩者計算的結果是一樣的）。

2.基尼系數的計算方法

基尼系數的計算方法有很多種，如洛倫茨曲線回歸分析法、差分法、等分法以及萬分法等[9]。由于《中國統計年鑒》中將城鎮(zhèn)居民收入分為7個收入組，且每一組的人口比重并不相等（10%、10%、20%、20%、20%、10%和10%），因而難以使用差分法和等分法進行計算。萬分法是一種不論人口、家庭和收入比重是否等分都適用的一種直接計算方法，所以本文采用萬分法進行具體分析。其計算公式為：G=1-S，S為相鄰兩個收入組的累加收入比重與相應的人口比重乘積之和。

3.個人所得稅再分配效應的分解

本文在計算出個人所得稅再分配效應即MT指數的基礎上，根據Kakwani的研究，將MT指數進一步分解為橫向公平效應和縱向公平效應兩個部分，其計算公式如下：

MT=（Cy-Ga）+tK/（1-t）

其中，Cy是以稅前收入排序的稅后收入集中系數，Ga是稅后收入基尼系數，t是平均稅率。Cy-Ga被稱為橫向公平效應（記為H），從分解公式可以看出，若每個人的稅前收入和稅后收入排序相等，Cy=Ga，這時橫向不公平效應等于0。Kakwani[13]以及Atkinson和Plotnick的研究均表明，若稅后收入排序發(fā)生變化，則稅后收入集中系數一定小于稅后收入基尼系數，即Cy

MT=tK/（1-t）

岳希明等[11]的實證研究表明，中國橫向不公平效應的取值十分接近0。

岳希明、徐靜.中國個人所得稅的居民收入分配效應[J]，經濟學動態(tài)，2012（6），16-25本文下一部分的經驗分析也證明了這一點，故本文采用該簡化公式。

4.數據來源

本文以城鎮(zhèn)居民為研究對象，數據主要來源于《中國統計年鑒》、《中國價格及城鎮(zhèn)居民家庭收支調查統計數據》、《中國城市（鎮(zhèn)）生活與價格年鑒》及《中國稅務年鑒》。本文的樣本時間范圍為1995—2012年。

三、個人所得稅再分配效應的經驗分析

1.個人所得稅再分配效應分析

根據《中國統計年鑒》和《中國城市（鎮(zhèn)）生活與價格年鑒》中城鎮(zhèn)居民七分組收入數據，使用萬分法測算出1995—2012年稅前收入基尼系數和稅后收入基尼系數及調節(jié)效果如表1所示。

1994年分稅制改革后，無論是稅前收入基尼系數還是稅后收入基尼系數，基本上都呈現出擴大上升的趨勢，稅前收入基尼系數和稅后收入基尼系數都在2005年達到最高點，高達0.3321和0.3297，這說明中國城鎮(zhèn)居民收入分配差距進一步拉大。

從MT指數來看，個人所得稅對城鎮(zhèn)居民收入分配差距起到了正向調節(jié)作用，且呈現出逐年上升的趨勢。1995—2012年MT指數均大于0，說明個人所得稅發(fā)揮了正向調節(jié)作用。但是2002年之前MT指數均在0.0001—0.0006之間，其調節(jié)效果是非常微弱的，甚至可以忽略不計，2002年之后MT指數一直處于上升的趨勢，從0.0011上升到0.0029（2010年最高值），個人所得稅再分配效應逐漸增強。其調節(jié)效果在2010年最高達0.93%，但相比發(fā)達國家其調節(jié)效果仍然不佳，不足發(fā)達國家調節(jié)效果的1/10。

經驗分析結果表明，1994年分稅制改革以來，個人所得稅雖然在調節(jié)城鎮(zhèn)居民收入差距中起到了正向調節(jié)作用，但調節(jié)效果十分微弱，從表1中可以看出，稅前收入基尼系數和稅后收入基尼系數幾乎完全重合在一起，這就說明中國分類征收、對工薪階層七級累進的個人所得稅并沒有起到制度設計的縮小貧富差距、促進社會公平的作用。

2.個人所得稅累進性的經驗分析

由于《中國統計年鑒》及《中國城市（鎮(zhèn)）生活與價格年鑒》中都把城鎮(zhèn)居民分為七個等級進行統計，所以本文在計算平均稅率時，根據七分組數據進行計算。平均稅率是指每個組繳納的個人所得稅與該組稅前收入的比重，具體計算結果如表2所示。

2002年改名為《中國價格及城鎮(zhèn)居民家庭收支調查統計年鑒》。（2006—2013年）中城鎮(zhèn)居民家庭收入分組數據中的人均總收入與各個小組繳納的個人所得稅計算得出，t=個人所得稅數額/人均總收入×100%。下表同。

一般來說，若平均稅率隨著收入的提高而上升，則說明個人所得稅具有較強的再分配效應（累進性）；反之，若平均稅率隨著收入的提高而下降，則說明個人所得稅具有累退性，因而個人所得稅具有收入再分配負效應。由表2可知，2001—2012年，七個收入組的平均稅率（最低收入組到最高收入組）基本上是由低到高排序，中國個人所得稅表現出明顯的累進性，且累進性逐年提高，1996年10%最高收入組的稅負是最低收入組的11.00倍，到2011年提高到34.60倍；從2001—2010年，整體平均稅率也呈現出上升的趨勢，從2001年的0.18%上升到2010年的0.76%（最高水平），這說明中國個人所得稅再分配效應日益增強；2012年各組的平均稅率呈現出不規(guī)則的變動，低收入組的平均稅率高于中等偏下收入組的平均稅率，中等偏上收入組的平均稅率高于高收入組和最高收入組的平均稅率，這可能是由于2011年個人所得稅改革中免征額的提高和級距調整引起的。免征額的提高具有雙重效果，它不僅提高了個人所得稅的累進性，而且同時還降低了平均稅率，若后者的變化更為明顯，就會在整體上削弱個人所得稅再分配效應，在一定程度上呈現出累退性特征，2012年的數據對此做了很好的證明（同理，2006年和2008年免征額的提高雖然在當年平均稅率仍呈現出累進性特征，但是與2005年和2007年的數據相比，其累進性明顯下降）。從國際比較來看，中國個人所得稅的平均稅率偏低，即使最高年份也僅有0.76%，遠遠低于發(fā)達國家的水平，如加拿大、美國和澳大利亞在1970年個人所得稅的平均稅率就高達12.25%、13.73%和14.45%。

累進稅是指伴隨著收入的提高稅率隨之增加的稅種，個人所得稅就是典型的累進稅。個人所得稅再分配效應主要取決于累進性和平均稅率兩個方面。在累進性一定的條件下，提高平均稅率會增強個人所得稅再分配效應，反之亦然。同理，在平均稅率一定的條件下，增強累進性同樣也會提高個人所得稅再分配效應。從表3可以看出，1995—2012年K指數均大于零，說明1994年稅制改革后中國個人所得稅呈現出累進性特征，1995—2001年累進性呈現出下降的趨勢，2002年之后基本上又呈現出上升的趨勢。從K值的絕對數來看，1995年處于最高水平，其值為0.4317，之后有些下降，2002年之后又有所上升，但平均值均在0.3837左右。根據Wagstaff（1999）的研究，OECD國家個人所得稅的累進性指數最低的國家為0.0891，最高的國家為0.2700，均值為0.1963，這說明中國個人所得稅的累進性遠遠高于OECD國家。從橫向公平來看，H值多數年份是0.0000，少數年份是-0.0001，基本上接近于0.0000。

四、個人所得稅再分配效應微弱的原因分析

個人所得稅再分配效應取決于橫向公平效應和縱向公平效應兩個方面，然而橫向公平效應幾乎接近0，因而只能從縱向公平方面去找原因。而縱向公平效應取決于累進性和平均稅率兩個因素，在累進性一定的條件下，平均稅率越高，個人所得稅再分配效應就越大。那么到底是什么因素導致中國個人所得稅再分配效應微弱？我們在經驗分析中看到，中國個人所得稅近年來累進性較強，但是由于平均稅率過低，導致個人所得稅的最終調節(jié)效應十分微弱。而中國個人所得稅改革也多以提高免征額為重點，如2011年改革中將免征額提高至3 500元，其結果是平均稅率在2012年出現大幅下降，使本來就十分微弱的個人所得稅再分配效應進一步減弱。為什么中國個人所得稅的平均稅率偏低？為什么會在經濟高速發(fā)展、稅源充足的情況下，個人所得稅在稅收收入中所占比重沒有獲得應有的提高呢？這主要與中國以流轉稅為主體的稅制結構、個人所得稅制的征收模式及征管能力有關。

1.個人所得稅在稅收收入中所占比重偏低

中國以流轉稅為主體的稅制結構決定了直接稅在稅收收入中所占比重偏低，流轉稅在稅收收入中所占比重高達70%左右，個人所得稅在稅收收入中所占比重僅僅在6%左右，且隨著個人所得稅的多次改革呈現出下降的趨勢。中國個人所得稅在稅收收入中所占比重不僅遠遠低于發(fā)達國家，而且也低于發(fā)展中國家的平均水平（大多在10%—20%）。2005年中國個人所得稅在稅收收入中所占比重為7.28%，到2013年降至5.91%，呈現出下降的趨勢，個人所得稅總體比重偏低且收入總量偏少。而在其他發(fā)達國家的稅制結構中個人所得稅占據了重要地位，這主要是為了調節(jié)經濟發(fā)展過程中出現的貧富差距擴大、社會分配不公等問題。而同樣是發(fā)展中國家的南非、印度和泰國的這一比重均高于中國，這進一步反映了中國個人所得稅在稅收收入中所占比重偏低的現狀。

1980年以來中國個人所得稅改革的重心在提高免征額和改進稅率上：2005年將免征額從800元提高至1 600元；2008年將免征額提高至2 000元；2011年再次將免征額提高到了3 500元。免征額的提高雖然在表面上降低了納稅人上繳的稅收，但實質上卻損害了個人所得稅調節(jié)個人所得稅再分配功能。2011 年個人所得稅改革雖然提升了個人所得稅的整體累進性，但卻大大降低了平均稅率，導致本就十分微弱的個人所得稅再分配效應進一步弱化，不利于社會公平的實現[11]。

在中國當前收入分配失衡、基尼系數越來越高的國情下，個人所得稅由于被賦予了調節(jié)貧富差距的重任而備受關注，但這與個人所得稅在稅收收入中所占比重極低是相矛盾的，同時也是個人所得稅在調節(jié)收入分配中表現不佳的重要原因。

2.分類征收模式存在缺陷

中國現行的個人所得稅實行分類征收模式，即將納稅人一定時期的所得按來源劃分為十一類，分別扣除后適用不同的稅率。在改革開放初期，該模式符合當時人們收入渠道單一、征管水平落后等的特殊國情。但隨著經濟的發(fā)展和收入水平的提高，個人收入來源和構成發(fā)生了很大的變化，尤其是高收入者，其工薪所得占收入比重越來越低。在稅源越來越豐富的背景下，分類征收模式無法對個人全部收入使用超額累進稅率進行綜合課稅，從而使個人所得稅的橫向和縱向“雙向”公平缺失。當前個人所得稅再分配效應微弱，很大程度上是分類制抑制了個人所得稅宏觀調控的空間，主要表現在：第一，由于按所得的不同來源分類征收，各類所得的扣除標準不同，適用稅率不同，導致不同所得的稅負缺乏公平、合理性。與綜合所得按年征收相比，調節(jié)個人收入分配的力度相對減弱，不能充分體現公平稅負、合理負擔的原則。第二，個人所得稅存在制度安排漏洞，對勞動所得課重稅，對資本所得課輕稅。稅制本身的缺陷導致貧富差距進一步拉大，不利于社會公平的實現。第三，分類征收模式下，即使同樣是勞動所得，其對應的稅率也是不一樣的， 其中問題比較嚴重的是勞務報酬所得。勞務報酬所得的社保在稅前不能抵扣，其適用的最低稅率是20%，遠遠高于工薪所得3%的最低稅率，尤其是對于收入只有勞務報酬所得的個人，其稅負相比工薪階層更重，這有悖于稅收的公平原則。

3.征管不力，難以監(jiān)控高收入者

個人所得稅再分配效應的發(fā)揮與稅務部門征管能力密切相關，長期以來中國個人所得稅僅對工薪所得實行源泉扣繳和嚴征管，而對高收入者的征管不力；在實際的征管中按“計劃任務”征稅，“基數”和任務使得經濟發(fā)達、收入水平高的地區(qū)稅負相對較輕，而經濟不發(fā)達、收入水平低的地區(qū)稅負相對較重，從而使窮的更窮、富的更富；而且稅收征管技術水平比較落后，加上難以控制的農業(yè)人口和城市非就業(yè)人口占就業(yè)總人口比重較大，客觀上加大了個人所得稅征管的難度，再加上對于其他來源項目的收入征管不力，導致大量高收入者的稅收流失嚴重，這樣就進一步削弱了稅收的累進性，最終弱化個人所得稅再分配效應。Piketty和Ehess指出，2001年中國個人所得稅總額應為147.30億元，而實際當年收到的僅有99.60億元，偷逃稅率為47.89%，即征收率只有52.11%[10]。由于個人所得稅調節(jié)的僅是合法收入，對不規(guī)范的隱形收入、灰色收入無能為力，這就更進一步拉大了收入分配差距。據王小魯[15]測算，2005—2006年沒有統計的隱形收入高達4.80萬億元，且主要發(fā)生在占城鎮(zhèn)居民家庭10%的高收入組，這些灰色收入無法納入到有效的稅收監(jiān)控體系中，這是導致收入差距擴大的主要原因。甚至有學者認為，非法、非正常收入已經成為中國居民收入差距非正常擴大的根本原因。陳宗勝和周云波[16]估計，目前非法、非正常收入約占居民收入總差別的15%，從而導致中國正常收入的基尼系數額外增加。如1997年正常收入的基尼系數為0.40，若加上各種非法、非正常收入，則基尼系數提高為0.49。

五、結論及政策建議

本文以城鎮(zhèn)居民為研究對象，選用萬分法，通過稅前收入基尼系數和稅后收入基尼系數的變化，測算了MT指數和K指數并進行分解，實證分析了中國個人所得稅調節(jié)城鎮(zhèn)居民收入再分配效應。研究結果表明：第一，個人所得稅在收入再分配中發(fā)揮了正向調節(jié)作用，雖然其效應非常微弱，但呈現出逐年遞增的趨勢。第二，中國個人所得稅再分配效應主要受個人所得稅累進性和平均稅率的影響，其中累進性決定了再分配效應的方向。從國際比較來看，中國個人所得稅的累進性較高，但平均稅率過低，這是導致中國個人所得稅再分配效應微弱的主要原因。第三，個人所得稅平均稅率過低主要與中國的稅制結構、個人所得稅的征收模式及征管能力有關。

綜上所述，中國今后個人所得稅改革應該主要采取以下措施：第一，逐步提高個人所得稅在稅收收入中所占比重，優(yōu)化和完善稅制結構，盡快建立雙主體的稅制結構模式，以增強稅收再分配功能，縮小貧富差距，促進社會公平。第二，實行綜合與分類相結合的個人所得稅制模式，對勞動所得實行綜合征收，對資本所得實行分類征收。第三，健全收入監(jiān)控機制，提高稅收征管水平，建立納稅人稅務編碼制度，加強稅務部門對個人所得信息收集、交叉稽核以及銀行對個人收支結算的管理，逐步建立個人收入檔案和代扣代繳明細管理制度，建立個人財產登記和儲蓄實名制度，大力推進居民固定賬號信用卡或支票結算制度等，為穩(wěn)步推進綜合和分類相結合的個人所得稅制改革創(chuàng)造條件；加強對高收入者的資本性所得、財產性所得等非勞動所得的征收管理措施；將納稅人按納稅信用分為若干等級，其直接關系到納稅人的工作機會和消費信用，從而逐步形成納稅光榮的社會風氣[11]。第四，引入勞動所得稅收抵免制度，減輕低收入者的稅負，增強個人所得稅調節(jié)不同收入者收入再分配效應。

我們也應該清醒地認識到，個人所得稅僅僅是調節(jié)城鎮(zhèn)居民收入再分配環(huán)節(jié)的一種工具，其作用是有限的。面對當前居民收入分配差距進一步擴大的嚴峻形勢，應該加強和完善個人所得稅再分配效應，但不應該過分強調其作用，而應該多個環(huán)節(jié)并舉。第一，應該調節(jié)初次分配環(huán)節(jié)的失衡問題，提高勞動者尤其是普通勞動者的收入水平。第二，在再分配環(huán)節(jié)，還需要其他稅種的密切配合，如社會保險稅、資本利得稅、消費稅、房地產稅以及遺產稅和贈與稅等輔助稅種。第三，加大對低收入者的轉移支付，完善社會保障體系，推進基本公共服務的均等化，形成一個多環(huán)節(jié)、多層次的收入分配宏觀調控體系，最終實現縮小貧富差距、促進社會公平的目的。

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（責任編輯：韓淑麗）