盧玉芳

（石家莊學(xué)院 財(cái)務(wù)處，河北 石家莊 050035）

高校流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃研究

盧玉芳

（石家莊學(xué)院 財(cái)務(wù)處，河北 石家莊 050035）

高校作為事業(yè)單位，由于涉稅范圍窄、數(shù)額較小、涉及稅種少，其流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃工作往往不被重視。但近年來(lái)，“營(yíng)改增”政策的實(shí)施和科研經(jīng)費(fèi)的快速增長(zhǎng)等因素都要求高校做好納稅籌劃工作。高校流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃工作應(yīng)遵循合法性、合理性、長(zhǎng)期性原則，綜合考慮不同納稅人資格認(rèn)定的利弊，合理選擇納稅人資格，統(tǒng)籌規(guī)劃與安排經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。高校財(cái)會(huì)人員要通曉并能熟練運(yùn)用稅法知識(shí)和稅收優(yōu)惠政策，并積極對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)，共同做好納稅籌劃工作。

高等學(xué)校；流轉(zhuǎn)稅；營(yíng)改增；納稅籌劃

高校作為事業(yè)單位，涉稅范圍窄，涉稅數(shù)額較小，故其流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃很少被提及。自2013年8月1日開(kāi)始，在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行了 “營(yíng)業(yè)稅改增值稅”（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）轉(zhuǎn)換，使高校的納稅籌劃有稅可籌。近年來(lái)，高校的科研項(xiàng)目及科研經(jīng)費(fèi)逐年增加，巨額資金的管理也要求高校做好納稅籌劃工作。本文通過(guò)對(duì)高校流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃的研究，提出了高校做好流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃的措施和建議。

一、高校不重視流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃的原因分析

（一）高校作為全額撥款的事業(yè)法人，稅收對(duì)其影響不大

高校作為事業(yè)法人，接受財(cái)政全額撥款，一方面經(jīng)費(fèi)較充裕，是否納稅籌劃對(duì)高校意義不大。另一方面，由于事業(yè)單位不需要核算利潤(rùn)，對(duì)與利潤(rùn)有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅的多少也不敏感。同時(shí)，高校實(shí)行“收支兩條線”管理，是扣除上繳的稅金后再把收入上繳，還是收入全部上繳財(cái)政，對(duì)高校幾乎沒(méi)有影響。

（二）高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)大多享受稅收優(yōu)惠，涉稅范圍窄

由于高校提供的勞務(wù)多是準(zhǔn)公共產(chǎn)品，國(guó)家在《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及解釋中對(duì)高校的多項(xiàng)勞務(wù)明確予以減免稅，列舉如下：第一，凡經(jīng)中央及省級(jí)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)納入預(yù)算管理或財(cái)政專戶管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、基金，無(wú)論是行政單位收取的，還是由事業(yè)單位收取的，均不征收營(yíng)業(yè)稅。第二，學(xué)校和其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù) （包括收取的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)），學(xué)生勤工儉學(xué)提供的勞務(wù)，免稅。第三，高校承擔(dān)的縱向科研項(xiàng)目業(yè)務(wù)及國(guó)際交流業(yè)務(wù)所獲得的收入屬于非營(yíng)利機(jī)構(gòu)收入，免征營(yíng)業(yè)稅。第四，對(duì)單位和個(gè)人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)收取的收入，免征營(yíng)業(yè)稅。第五，個(gè)人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)，免征營(yíng)業(yè)稅。

高校主要有教育、科學(xué)研究和社會(huì)服務(wù)三大職能，教育勞務(wù)、科學(xué)研究中的縱向課題都是免稅的，高校需要繳納營(yíng)業(yè)稅的主要業(yè)務(wù)是不屬于科技部門(mén)認(rèn)定的具有免征營(yíng)業(yè)稅資格的橫向科研項(xiàng)目及其他業(yè)務(wù)，其他業(yè)務(wù)包括不屬于免稅范圍的非學(xué)歷培訓(xùn)教育業(yè)務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)等。

（三）涉及稅種少，流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃意義不大

流轉(zhuǎn)稅，又稱流轉(zhuǎn)課稅、流通稅，指以納稅人商品生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)額或者數(shù)量以及非商品交易的營(yíng)業(yè)額為征稅對(duì)象的一類稅收。流轉(zhuǎn)稅包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅、流轉(zhuǎn)稅附加稅（城建稅與教育費(fèi)附加）等，是政府財(cái)政收入的重要來(lái)源。

由于高校很少涉及消費(fèi)稅和關(guān)稅，所以在“營(yíng)改增”之前，高校所涉及的流轉(zhuǎn)稅主要有營(yíng)業(yè)稅及附加稅；在“營(yíng)改增”之后，高校所涉及的流轉(zhuǎn)稅主要有增值稅、營(yíng)業(yè)稅、流轉(zhuǎn)稅附加稅等。

（四）高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)缺乏納稅籌劃的動(dòng)力

由于高校能進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要是橫向科研課題，這一部分資金由科研負(fù)責(zé)人支配，高校只提取合理的管理費(fèi)用，資金多少與高校關(guān)系不大，與高校財(cái)務(wù)管理人員更沒(méi)有直接關(guān)系，所以有關(guān)的財(cái)務(wù)管理人員沒(méi)有納稅籌劃的動(dòng)機(jī)和意愿，而與納稅籌劃直接相關(guān)的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人又沒(méi)有納稅籌劃的專業(yè)知識(shí)和能力，使有稅卻無(wú)法籌劃。

二、高校進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃的必要性

（一）“營(yíng)改增”政策的實(shí)施使納稅籌劃有稅可籌

在“營(yíng)改增”之前，可以籌劃的流轉(zhuǎn)稅主要是營(yíng)業(yè)稅，在“營(yíng)改增”政策發(fā)布之后，可以籌劃的流轉(zhuǎn)稅主要有營(yíng)業(yè)稅、增值稅。理論上說(shuō)，自2013年8月1日“營(yíng)改增”進(jìn)入第二階段，即在全國(guó)范圍內(nèi)的部分行業(yè)（交通運(yùn)輸、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)）推行“營(yíng)改增”以來(lái)，各高校也應(yīng)開(kāi)始“營(yíng)改增”轉(zhuǎn)換。但據(jù)筆者調(diào)研發(fā)現(xiàn)，部分高校積極響應(yīng)，已全面繳納增值稅；也有一些高校因?yàn)榭蒲幸?guī)模小、財(cái)務(wù)管理力量不足等原因，尚未啟動(dòng)“營(yíng)改增”程序。對(duì)于高校來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”政策的實(shí)施使納稅籌劃有稅可籌，選擇哪種流轉(zhuǎn)稅更為有利是其納稅籌劃的關(guān)鍵。

（二）稅法中的一些可選擇性規(guī)定為流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃提供了可能

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過(guò)500萬(wàn)元的試點(diǎn)納稅人為小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過(guò)500萬(wàn)元（含），會(huì)計(jì)核算較為健全，能夠提供完整的核算資料的納稅人，為一般納稅人。應(yīng)稅服務(wù)年銷售額包括免稅、減稅銷售額。但《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》同時(shí)規(guī)定：“下列納稅人不屬于一般納稅人：個(gè)人；非企業(yè)性單位；不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的企業(yè)?！?/p>

由此可見(jiàn)，高校作為非企業(yè)性單位，即使達(dá)到了一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)也可以選擇不被認(rèn)定為一般納稅人。這種可選擇性規(guī)定為高校流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃提供了空間。

（三）科研經(jīng)費(fèi)數(shù)額的快速增長(zhǎng)使高校流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃有利可圖

我國(guó)自 “十一五”規(guī)劃以來(lái)，科技經(jīng)費(fèi)總支出由2006年的3 003億元，增長(zhǎng)到2012年的10 298.4億元，平均年增長(zhǎng)近20%，研究與試驗(yàn)發(fā)展（R&D）經(jīng)費(fèi)投入強(qiáng)度從2006年的1.42%，增長(zhǎng)到2012年的1.98%，[1，2]我國(guó)科研經(jīng)費(fèi)投入總量已躍居世界第三位。連年巨增的科研經(jīng)費(fèi)支出需要政府相關(guān)部門(mén)和用款單位做好款項(xiàng)使用的管理、監(jiān)督工作。高校作為科研大戶，其科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)也逐年增加。為了管好、用好科研經(jīng)費(fèi)，高校財(cái)務(wù)部門(mén)幫助項(xiàng)目負(fù)責(zé)人做好納稅籌劃工作是非常必要的。

（四）高校財(cái)務(wù)人員素質(zhì)的不斷提升為流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃提供了人員和智力保障

近年來(lái)，隨著高校招生規(guī)模的不斷擴(kuò)大，高校教職工隊(duì)伍發(fā)展較快，人員素質(zhì)也有所提高。高校財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍也隨之不斷更新和擴(kuò)充，人員素質(zhì)持續(xù)提高，這為高校流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃提供了人員和智力保障。

三、高校流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃的具體方法

（一）流轉(zhuǎn)稅納稅人的稅務(wù)籌劃

1.營(yíng)業(yè)稅納稅人和增值稅小規(guī)模納稅人的比較

某一高校在“營(yíng)改增”之后被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人繳納增值稅，小規(guī)模納稅人征收率為3%。假設(shè)其一次橫向技術(shù)研發(fā)獲得收入800 000元，“營(yíng)改增”之前稅收情況如下：

可以看出在高校被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人的情況下，“營(yíng)改增”后會(huì)大大降低流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，降低幅度為[5%-3%÷（1+3%）]÷5%=41.75%。

2.增值稅不同納稅人資格的稅收比較

增值稅一般納稅人稅率分17%、13%、11%、6%四檔，其中與高校橫向課題有關(guān)的稅率為6%。高校按月計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額。

如果納稅人本月購(gòu)進(jìn)的實(shí)驗(yàn)材料和設(shè)備均可按17%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。設(shè)本月該高校作為一般納稅人和小規(guī)模納稅人繳納增值稅稅額相同時(shí)，其購(gòu)入的實(shí)驗(yàn)材料和設(shè)備總額應(yīng)為X元。

800 000÷（1+6%）×6%（銷項(xiàng)稅）-X÷（1+17%）× 17%=800 000÷（1+3%）×3%

解得：X=151 288.21

151 288.21÷800 000=18.91%

可見(jiàn)，在進(jìn)項(xiàng)稅率17%的情況下，如果購(gòu)進(jìn)的材料和設(shè)備占到應(yīng)納稅科研收入的18.91%以上，高校即可考慮申請(qǐng)為一般納稅人，反之，如果可抵扣金額低于應(yīng)納稅科研收入的18.91%，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額很少時(shí)，高校作為小規(guī)模納稅人則更為合理。

同樣的方法可以計(jì)算高校進(jìn)項(xiàng)稅稅率分別為13%、11%、6%時(shí)的可抵扣臨界值。實(shí)際可抵扣金額大于可抵扣臨界值時(shí)，高校選擇一般納稅人有利，反之亦反。

通過(guò)以上兩方面的討論可以看出，高校應(yīng)根據(jù)其規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)等來(lái)選擇納稅人資格，從而達(dá)到稅務(wù)籌劃的目的。

（二）充分利用稅收優(yōu)惠政策

前文已經(jīng)列舉了一些稅收優(yōu)惠政策,高校在稅收籌劃時(shí)應(yīng)盡量創(chuàng)造機(jī)會(huì)去符合這些優(yōu)惠條件。

需要提醒的是，有些優(yōu)惠政策是稅法上直接規(guī)定的，屬于法定免稅項(xiàng)目，不需要履行任何手續(xù)就可以享受稅收優(yōu)惠，比如“學(xué)校和其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù)（包括收取的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)）免稅”的規(guī)定。但另一些減免稅項(xiàng)目是依據(jù)國(guó)家的其他規(guī)定免稅的，需要向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)申請(qǐng)審核并履行必要的手續(xù)，比如“單位和個(gè)人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)收取的收入，免征營(yíng)業(yè)稅（以下簡(jiǎn)稱“四技合同”）”，這一規(guī)定不但要求轉(zhuǎn)讓方（或受托方）所提供的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)是與其技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)緊密相關(guān)的，而且這部分技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)的價(jià)款必須與技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)的價(jià)款開(kāi)在同一張發(fā)票上。也就是說(shuō)，單獨(dú)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入并不能享受免納營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)惠。另外“四技合同”還需要到納稅人所在地省級(jí)科技主管部門(mén)進(jìn)行認(rèn)定，再持有關(guān)書(shū)面合同和科技主管部門(mén)審核意見(jiàn)證明報(bào)當(dāng)?shù)厥〖?jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核通過(guò)后，才能享受免稅待遇。

因此，高校財(cái)會(huì)人員、科研管理人員等應(yīng)熟悉稅法政策和規(guī)定，掌握其約束條件、審批程序，以便指導(dǎo)具體業(yè)務(wù)人員積極爭(zhēng)取免稅機(jī)會(huì)，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。

（三）其他方式的納稅籌劃

高校還可利用其他方式進(jìn)行納稅籌劃，比如銷售額的籌劃，要做到不將本來(lái)與提供勞務(wù)無(wú)關(guān)的事項(xiàng)與提供勞務(wù)人為地聯(lián)在一起，從而增加價(jià)外費(fèi)用；進(jìn)項(xiàng)稅的籌劃，在稅法允許的范圍內(nèi)，取得盡可能多的進(jìn)項(xiàng)稅，從而減少應(yīng)納稅額；盡量將稅法允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額在當(dāng)期抵扣，以減少當(dāng)期的應(yīng)納稅額，達(dá)到盡快抵扣的目的，等等。

四、流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃需注意的幾個(gè)問(wèn)題

（一）流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃應(yīng)遵循基本的原則

納稅籌劃并不是要經(jīng)濟(jì)單位采取一切手段減少稅負(fù)。流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃首先應(yīng)遵循合法性原則，即納稅方要嚴(yán)格地按照稅法規(guī)定盡其義務(wù)，才能享有其權(quán)利，納稅人不得偷稅、逃稅和漏稅；其次，納稅人應(yīng)遵循合理性原則，使納稅籌劃符合包括稅收政策在內(nèi)的各項(xiàng)國(guó)家政策精神和發(fā)展方向，且在籌劃活動(dòng)中構(gòu)建的事實(shí)要合理，容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)接受。再次，要遵循長(zhǎng)期性原則，流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃是一種值得不斷總結(jié)提高的理財(cái)手段，應(yīng)作為長(zhǎng)期工作常抓不懈。

（二）應(yīng)綜合考慮不同納稅人資格認(rèn)定的利弊

前文已經(jīng)討論了不同稅種的納稅人選擇會(huì)影響高校的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。除了稅負(fù)的高低之外，高校還要綜合考慮其他因素。比如高校被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人時(shí)，存在計(jì)算簡(jiǎn)單，利于會(huì)計(jì)核算，財(cái)務(wù)工作量不大、名義稅負(fù)低等優(yōu)點(diǎn)。但也存在缺點(diǎn)，比如小規(guī)模納稅人只能開(kāi)具普通發(fā)票，對(duì)方單位不能抵扣，不利于雙方的長(zhǎng)期合作等。相反，高校被認(rèn)定為一般納稅人時(shí)能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，方便對(duì)方抵扣；同時(shí)自己能抵扣研發(fā)服務(wù)項(xiàng)目中產(chǎn)生的水電費(fèi)、材料費(fèi)、設(shè)備費(fèi)等，實(shí)際稅負(fù)有可能更低。但也存在需要分別核算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額，計(jì)算復(fù)雜，以及橫向課題需要按項(xiàng)目核算，財(cái)務(wù)管理工作量太大等缺點(diǎn)。高校如果存在財(cái)務(wù)人員短缺或總體素質(zhì)不高等情況，應(yīng)綜合衡量自己的實(shí)力和未來(lái)的發(fā)展前景，積極與國(guó)稅部門(mén)溝通，合理選擇納稅人資格。

（三）流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃在稅之外

納稅籌劃主要在于“籌”，要有前瞻性，未雨綢繆。納稅籌劃是一種高層次、高智力型的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，要求經(jīng)濟(jì)單位事先對(duì)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行全面的統(tǒng)籌規(guī)劃與安排，達(dá)到減少或降低稅負(fù)的目的。如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，納稅項(xiàng)目、計(jì)稅依據(jù)、稅種和稅率等已成定局，[3]就無(wú)法事后補(bǔ)救了。

就高校流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃而言，相關(guān)人員應(yīng)積極配合、及時(shí)溝通。關(guān)鍵是做好經(jīng)濟(jì)合同或相關(guān)證明的編制與簽訂工作，使納稅義務(wù)的產(chǎn)生符合自己的預(yù)期和意愿。同時(shí)要求經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)人共同配合，學(xué)習(xí)稅收政策，增強(qiáng)稅收法律意識(shí)，降低納稅成本，達(dá)到納稅籌劃的目的。

（四）高校應(yīng)做好流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃的培訓(xùn)工作

流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)人員相互配合的結(jié)果，不僅高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員要有納稅籌劃的意愿，通曉并能熟練運(yùn)用稅法知識(shí)，熟悉稅收優(yōu)惠政策，而且應(yīng)積極對(duì)各院系簽字“一支筆”、科研項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、科研項(xiàng)目管理人、采購(gòu)人員、報(bào)賬員等進(jìn)行培訓(xùn)，讓他們熟悉稅法知識(shí)、了解稅收優(yōu)惠政策、掌握經(jīng)濟(jì)合同的簽訂技巧、增強(qiáng)納稅籌劃意識(shí)，共同配合做好納稅籌劃工作，最終達(dá)到節(jié)稅的目的。

[1]國(guó)家統(tǒng)計(jì)局，科學(xué)技術(shù)部，財(cái)政部.2006年全國(guó)科技經(jīng)費(fèi)投入統(tǒng)計(jì)公報(bào)[EB/OL].（2007-09-12）[2014-06-15].http:// www.stats.gov.cn/tjsj/tjgb/rdpcgb/qgkjjftrtjgb/200709/ t20070912_30479.html.

[2]國(guó)家統(tǒng)計(jì)局，科學(xué)技術(shù)部，財(cái)政部.2012年全國(guó)科技經(jīng)費(fèi)投入統(tǒng)計(jì)公報(bào)[EB/OL].（2013-09-26）[2014-06-15].http:// www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengshuju/201309/ t20130926_993359.html.

[3]王琪.稅收籌劃及注意事項(xiàng)[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2007，（22）：43-44.

（責(zé)任編輯 張 轉(zhuǎn)）

A Study of College Circulation Tax Planning

LU Yu-fang
（Office of Financial Affairs，Shijiazhuang University，Shijiazhuang，Hebei 050035，China）

As public institutions，colleges and universities involve taxes with narrower range，smaller amount and fewer categories.Accordingly，their tax circulation planning is usually ignored.However，in recent years，the policy to replace business tax with value-added tax has been executed，and funds for scientific research have been growing fast，which demand colleges and universities to do tax planning well.Tax circulation planning shall abide by principles of legitimacy，rationality and long-term projection，and take into account the pros and cons of qualification recognition for different tax payers to choose appropriate tax payer qualification so as to make overall plan and arrange economic activities.Accountants shall know well and be proficient with taxation laws and preferential tax policies.And other related persons need to be positively trained，thereby working together to accomplish tax planning well.

colleges and universities；circulation tax；replacement of business tax with value-added tax；tax planning

F810.42

A

1673-1972（2015）02-00122-04

2014-11-05

盧玉芳（1974-），女，河北行唐人，高級(jí)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，主要從事企業(yè)、高校等財(cái)務(wù)管理研究。