江蘇省教育財務(wù)結(jié)算中心 李 鍵 江蘇大學(xué)財經(jīng)學(xué)院 王金陽 江蘇省財政廳 劉 捷

2013年11月，十八屆三中全會提議“建立跨年度預(yù)算平衡機制，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”。新預(yù)算法第九十七條也明確規(guī)定，各級政府財政部門應(yīng)當(dāng)依據(jù)年度報表編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計計量基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告制度。2014年底出臺的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》也指出，要想建立全面完整地反映政府資產(chǎn)負債、收入費用、現(xiàn)金流量等財務(wù)信息的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要計量基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告制度，必須加速政府會計改革。西方國家一直致力于加強對政府財務(wù)報告的規(guī)范與改革，我國在一定程度上也應(yīng)學(xué)習(xí)和借鑒其寶貴經(jīng)驗。基于目標重塑視角構(gòu)建與優(yōu)化政府財務(wù)報告體系，對我國政府財務(wù)報告及相關(guān)理論體系研究有一定的指導(dǎo)意義。

一、政府財務(wù)報告的理論建構(gòu)與目標導(dǎo)向選擇

政府財務(wù)報告主要由會計報表、附表、報表附注與相關(guān)的財務(wù)信息組成，其中會計報表是最基礎(chǔ)，也是最重要的部分，另外政府財務(wù)報告還應(yīng)包括相關(guān)的財務(wù)信息和非財務(wù)信息。為了更加全面、系統(tǒng)、完整地呈現(xiàn)政府財務(wù)狀況，相關(guān)部門應(yīng)該將規(guī)范、完善政府財務(wù)報告作為出發(fā)點。

（一）政府財務(wù)報告的理論建構(gòu) 新公共管理理論是20世紀80年代在新西蘭以及部分歐洲國家興起的一種新的公共行政理論和管理理論。其本質(zhì)是反映和報告社會公眾需求與政府職責(zé)之間的受托責(zé)任。從財務(wù)角度看,新公共管理理論在政府財務(wù)報告目標的確立上存在一些價值，其主要在政府財務(wù)報告的目標、報告形式、財務(wù)信息質(zhì)量等方面進行相關(guān)的改善與創(chuàng)新。新公共管理理論提出，為了建設(shè)高效率、高透明度的政府財務(wù)報告制度，應(yīng)當(dāng)更加真實、充分地披露政府財務(wù)信息。根據(jù)新公共管理理論的主旨，更好地履行政府對公眾的受托責(zé)任，更大程度滿足社會公眾的信息需求，已成為我國政府財務(wù)報告理論建設(shè)的核心與目標。

財政透明度理論也組成了政府財務(wù)報告理論的重要因素。Kopits和Craig（1998）提出，政府機構(gòu)向公眾提供相關(guān)的政府財務(wù)報告，使得財政透明度提升，強化了政府履行公共受托責(zé)任的落實，一定程度上也利于政府財務(wù)報告目標定位的確立。財政透明度與新公共管理理論在一定程度上有類似之處，其本質(zhì)要求是政府應(yīng)向各類利益相關(guān)者主動披露政府財務(wù)狀況及運營績效等方面的信息，以便公眾知曉和評價政府的財務(wù)受托責(zé)任并履行政府對其的受托責(zé)任。政府財務(wù)透明度要求建立一套完整的政府會計準則體系，有明確的政府財務(wù)報告目標，并據(jù)此編制出能滿足各方需求的預(yù)算報告和政府財務(wù)報告。由此可見，政府提高財政透明度，不僅僅利于政府財務(wù)信息的有效披露，亦利于政府財務(wù)報告的建構(gòu)，正因如此，財政透明度也已成為我國政府財務(wù)報告建設(shè)的重要基本理論。

（二）政府財務(wù)報告的目標導(dǎo)向重塑 政府財務(wù)報告的目標定位將對政府財務(wù)報告質(zhì)量的提升發(fā)揮重要作用，作為政府財務(wù)報告體系構(gòu)筑的核心，在建構(gòu)和持續(xù)完善政府財務(wù)報告體系的過程中，如何準確定位政府財務(wù)報告目標，對政府會計改革順利推進有著深遠的影響。目前，決策有用觀與受托責(zé)任觀已成為政府財務(wù)報告目標在學(xué)術(shù)界的兩種主要觀點。

（1）政府財務(wù)報告目標導(dǎo)向重塑的相關(guān)理論剖析。一是受托責(zé)任觀。GASB在《編制財務(wù)報告的目標》中提到，關(guān)于政府履行受托責(zé)任情況的財務(wù)信息使用者可以從政府財務(wù)報告中知悉。李建發(fā)教授在《政府會計論》一書中指出，政府財務(wù)報告的建立首先應(yīng)提供受托業(yè)績方面的信息，使用者了解政府財務(wù)報告信息的目的主要是對政府受托責(zé)任的情況進行相關(guān)評價，并據(jù)此進行決策。政府財務(wù)報告目標須以受托責(zé)任主體為基礎(chǔ)，依據(jù)受托責(zé)任范圍提供相關(guān)的財務(wù)信息。在一定條件下，所有者要對受托者的經(jīng)營行為進行考核，這樣才能知曉受托者是否真正地履行受托責(zé)任。二是決策有用觀。其觀點與受托責(zé)任觀大相徑庭，其財務(wù)報告的目標是能將有助于他們做出決策的信息提供給信息使用者。資本市場的不斷發(fā)展，財產(chǎn)所有者不僅重視經(jīng)營者的受托責(zé)任，更加注重經(jīng)營者提供的財務(wù)信息能否滿足其做出正確決策的需求，并據(jù)此構(gòu)建政府財務(wù)報告，由此產(chǎn)生的決策有用觀更為重視對有關(guān)機構(gòu)未來財務(wù)信息的披露，且特別強調(diào)財務(wù)信息的有用性與相關(guān)性，以滿足信息使用者進行經(jīng)濟決策為主要目標。

（2）我國政府財務(wù)報告目標導(dǎo)向重塑理念及思路。國家會計準則制定機構(gòu)公布的財務(wù)會計概念框架中首次提到受托責(zé)任觀和決策有用觀，20世紀80年代新公共管理運動在世界范圍內(nèi)盛行，各國都進行相應(yīng)的政府會計改革以提高財政透明度，其中主要困難之一就是以哪種方式確定政府財務(wù)報告目標。本文主要目的在于統(tǒng)一我國的財務(wù)報告目標，形成以公共受托責(zé)任為主要目標、決策有用觀為輔，并以此作為我國政府財務(wù)報告目標的基本目標。我國資本市場逐步發(fā)展和完善，但還沒有達到發(fā)達的資本市場環(huán)境，我國是公有制為主體的社會主義國家，政府更加應(yīng)該履行好受托責(zé)任。只有將公共受托責(zé)任觀作為政府財務(wù)報告的首要目標，才能更好地負擔(dān)起政府對公眾所需要承擔(dān)的責(zé)任，并以此為基礎(chǔ)，加強政府財務(wù)信息的披露工作。

二、我國政府財務(wù)報告體系現(xiàn)狀及弊端成因

（一）我國政府財務(wù)報告體系的現(xiàn)狀 我國現(xiàn)行的政府財務(wù)報告體系主要由總預(yù)算會計報告、行政單位會計報告和事業(yè)單位會計報告等構(gòu)成。由于我國正處于從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)化的進程中，市場與政府之間的界限劃分還尚未清晰；另一方面是因為還沒有明確界定政府財務(wù)報告的主體和全面反映政府財務(wù)信息的要求，因此，與西方發(fā)達國家相比，我國還未建立一套完整和規(guī)范的政府財務(wù)報告制度，各級政府通常只匯報預(yù)算執(zhí)行情況和年度預(yù)算收支情況，而有關(guān)政府財務(wù)狀況的信息并未在報告中反映。財務(wù)方面的信息有時也體現(xiàn)在其他報告中，但是由于表達方式以及側(cè)重點問題，使得讀者，尤其是不具備財務(wù)專業(yè)知識的讀者，無法從這些報告中獲取與政府財務(wù)活動、財務(wù)狀況等相關(guān)的信息。

（二）我國政府財務(wù)報告存在的具體問題及其成因

（1）政府財務(wù)報告目標界定不清。財務(wù)報告目標在會計概念框架中占據(jù)較高層次，對構(gòu)建會計體系有一定的指導(dǎo)作用。當(dāng)前我國政府財務(wù)報告目標忽視社會公眾的需求，而更加強調(diào)滿足上級部門的信息需要，公眾因此缺少有關(guān)信息支持而無法對政府履行公共受托責(zé)任的情況進行有效監(jiān)督。

（2）政府財務(wù)報告主體界定存在局限?！豆挝晃瘑T會第11號研究報告——政府財務(wù)報告》中歸納了4種標準即法律主體標準、基金核準分配標準、控制標準以及政治性受托責(zé)任標準作為決定我國政府財務(wù)報告主體的方法?；鸷藴史峙錁藴室呀?jīng)成為我國當(dāng)前政府財務(wù)報告主體的標準。在此方式下，報告主體與預(yù)算主體大體保持一致，由于確定的報告主體范圍很小，因此很難反映政府的運營過程。當(dāng)前我國政府財務(wù)報告體系主要采用相對單一的組織主體模式，政府財務(wù)信息只能大體反映政府受托責(zé)任的履行狀況，而并沒有提供使用的具體信息和不同性質(zhì)的財政資金來源。

（3）政府財務(wù)報告會計確認基礎(chǔ)不科學(xué)。我國政府財務(wù)報告一直將收付實現(xiàn)制作為會計確認的基礎(chǔ)。在收付實現(xiàn)制下，相關(guān)支出只計本期用現(xiàn)金如實支付的情況，而未反映本期已發(fā)生但還沒用現(xiàn)金實際支付的債務(wù)，夸大了政府可支配的財政資源。由于收付實現(xiàn)制自身的特點，按照其編制的財務(wù)報表并不能如實反映政府的公共受托責(zé)任，易被管理當(dāng)局管理和操縱，使得財務(wù)狀況不符合事實。

（4）政府財務(wù)報告體系不完整。當(dāng)前，我國政府財務(wù)報告體系主要由資產(chǎn)負債表、收入支出表及相關(guān)附表構(gòu)成。雖然我國現(xiàn)行預(yù)算會計體系包括眾多各級政府財政部門及預(yù)算機構(gòu)的預(yù)算，但由于政府財務(wù)報告體系整體缺乏全面性和完整性，因此較難披露政府受托責(zé)任中的會計信息和非會計信息，所以不僅社會公眾等很難進行外部監(jiān)督，財政部門在執(zhí)行宏觀決策時，也很難從自己編制的報表中獲得相關(guān)的有用信息。

三、美國政府財務(wù)報告體系特征及對我國的啟示

（一）美國政府財務(wù)報告體系的特征

（1）注重規(guī)范政府財務(wù)報告。美國聯(lián)邦政府及州與地方政府遵循不同的政府會計體系和規(guī)范，它們的財務(wù)報告模式是相互獨立的。在具體規(guī)范上雖然存在一定的差別，但是聯(lián)邦政府以及州和地方政府在編制和披露財務(wù)報告等方面都有相關(guān)的約束規(guī)定。美國聯(lián)邦政府及州與地方政府將現(xiàn)金流量表的編制、財務(wù)報告主體的概論、財務(wù)報表的注釋以及組成單位的列示和信息披露等問題進行了相應(yīng)的統(tǒng)一規(guī)范和修繕。

（2）明晰公共受托責(zé)任的政府財務(wù)報告目標。要想有效地評價政府履行受托責(zé)任的情況，制定財務(wù)報告目標十分重要。美國聯(lián)邦政府以及州及地方政府都相當(dāng)注重政府財務(wù)報告目標，并且都專門通過相關(guān)概念性的公告系統(tǒng)地闡述財務(wù)報告具體目標，且都將政府會計的基本目標歸納為政府的受托責(zé)任。

（3）采用復(fù)合會計主體模式。美國法律制度嚴格健全，公共財政資源的使用必須嚴格依據(jù)資源提供者的規(guī)定與有關(guān)業(yè)務(wù)的需要。美國政府會計會依據(jù)政府財務(wù)報告使用者的需求情況、政府是否履行受托責(zé)任、政府有關(guān)的財務(wù)活動以及對其所設(shè)立的不同的基金主體的財務(wù)報表進行匯總合并，根據(jù)此種情況以全面反映政府單位主體的財務(wù)狀況，并有助于其落實、評價政府的公共受托責(zé)任。核算主體與跨級報告主體依據(jù)不同的主體分別確認要求需要進行分別核算。這樣不但可以提供通用的政府財務(wù)報告，而且能滿足特定使用者的需求。

（4）廣泛應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制。在美國政府會計體系中，選擇準確、適合的會計基礎(chǔ)，應(yīng)將編制政府財務(wù)報告的需求作為側(cè)重點。政府財務(wù)報告依據(jù)級別不同，其目標也有所差異，選擇的會計基礎(chǔ)也不同。權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計計量是以交易或事項的實際發(fā)生為基礎(chǔ)，有效確保會計信息的相關(guān)性、及時性、完整性、中立性和可比性。正因如此，為了達成政府會計目標，美國聯(lián)邦政府及州與地方政府會計都一致傾向于在政府背景下廣泛應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（二）對我國規(guī)范政府財務(wù)報告體系建設(shè)的啟示

（1）加強政府財務(wù)報告制度的建設(shè)。我國政府應(yīng)當(dāng)適當(dāng)?shù)亟梃b美國政府在政府財務(wù)報告體系建設(shè)的經(jīng)驗，更加完善、規(guī)范地編制政府財務(wù)報告，加強對政府綜合財務(wù)信息的全面披露。從當(dāng)前情況看，我國的會計規(guī)范注重實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)的操作和總結(jié)，并且規(guī)定了報表的種類、基本格式和編制時間，但對于如何編制報表沒有做出具體規(guī)定。我國應(yīng)立足實情，借鑒美國的經(jīng)驗，建立并完善我國的政府財務(wù)報告制度。

（2）重視外部信息使用者的需求。當(dāng)前我國政府財務(wù)報告的目標主要是對政府和有關(guān)的部門管理預(yù)算進行相關(guān)的管制和服務(wù)，現(xiàn)行財務(wù)報告體系在一定程度上即使能滿足國家預(yù)算管理的要求，但也存在一定的弊端，會計信息質(zhì)量較低，尚不能充分、完整地反映政府的財務(wù)狀況。與此同時，隨著我國政府會計外部信息使用者逐步增加，公共領(lǐng)域的信息需求漸漸增大，為了更好地應(yīng)對此類變化，應(yīng)該增加對外提供政府財務(wù)報告的種類、提高財務(wù)報告的信息質(zhì)量。

（3）重新劃分政府財務(wù)報告主體。目前我國的預(yù)算會計體系各個部分的報告都有自身特點，并遵守獨立的會計制度。但是其分支的財務(wù)報告缺乏合并的客觀基礎(chǔ)財務(wù)報表，不利于反映政府整體情況。遵循我國目前的國情，可以探究相關(guān)的標準來確定政府財務(wù)報告主體，即獲得按規(guī)定標準分配的公共基金并在經(jīng)濟業(yè)務(wù)范圍上受到政府管制的經(jīng)濟實體應(yīng)歸入政府財務(wù)報告主體，并且遵照規(guī)定反映財務(wù)狀況及經(jīng)營管理績效。相反，則不在政府財務(wù)報告中列出或者只在政府財務(wù)報告附注中標識。

四、基于目標重塑的我國政府財務(wù)報告體系構(gòu)建對策

我國目前的政府財務(wù)報告體系尚存在一定的不足之處，應(yīng)當(dāng)對我國政府財務(wù)報告的目標進行相應(yīng)的劃分。我國政府財務(wù)報告在充分借鑒美國政府財務(wù)報告體系的情況下，也應(yīng)明確自身目標，目標的界定有助于會計主體、會計確認基礎(chǔ)等問題的界定。本文認為我國政府財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)充分反映公共受托責(zé)任履行情況、公共資金使用的效率，在此基礎(chǔ)上如實報告政府的各項收支是否合法合規(guī)。

（一）構(gòu)建以受托責(zé)任觀為目標的政府財務(wù)報告體系首先，由于我國目前政府財務(wù)報告目標存在一定的限制性，構(gòu)建政府財務(wù)報告體系應(yīng)首先梳理清理論根源——受托責(zé)任觀，現(xiàn)有過分強調(diào)各級政府、財政部門和內(nèi)部管理部門對政府預(yù)算信息的需求，使得我國政府財務(wù)報告反映的財務(wù)信息過于狹隘，無法適應(yīng)新公共管理理論境況的變化與發(fā)展。將公共受托責(zé)任引入政府財務(wù)報告目標有利于規(guī)范、完善政府財務(wù)報告的內(nèi)容，協(xié)助政府有效地履行其公共治理職能。另外，以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為計量基礎(chǔ)的權(quán)益基金和受托基金也應(yīng)適當(dāng)構(gòu)建，由政府加強相應(yīng)的管制與調(diào)控，并且負責(zé)相關(guān)的受托責(zé)任。這樣逐步規(guī)范和完善當(dāng)前我國政府財務(wù)報告的缺陷，才能更高效地建設(shè)政府財務(wù)報告體系，更加符合其公共受托責(zé)任目標。

（二）基于受托責(zé)任觀的政府財務(wù)報告體系優(yōu)化

（1）修正并完善政府財務(wù)報表附注。我國政府財務(wù)報告體系整體構(gòu)建完成后，需要基于受托責(zé)任觀進行相關(guān)的規(guī)范行為。會計報表和報表附注同屬于財務(wù)報告，但是兩者也不完全相同，財務(wù)報表內(nèi)項目的文字與數(shù)據(jù)都源自日常業(yè)務(wù)中的實際事項經(jīng)過多次確認后向外界傳送，報表附注的內(nèi)容和格式則更加自由，報表附注中用文字、數(shù)字皆可表述，因此財務(wù)報表和報表附注內(nèi)容的質(zhì)量特征還是有所差別的。當(dāng)前我國政府財務(wù)報表附注不夠具體清晰，還需進行適當(dāng)?shù)男拚屯晟疲拍芨拥囊?guī)范，具體應(yīng)包括以下內(nèi)容：財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)；相關(guān)重要會計政策的闡釋；會計政策與會計估計變更以及差錯更正的注明；對政府會計準則的遵循聲明；資產(chǎn)負債表日后事項的說明以及或有事項的說明等。

（2）引進并建立行政管理層討論與分析的模式。我國政府財務(wù)報告體系應(yīng)充分借鑒美國的成熟經(jīng)驗，進行相關(guān)的優(yōu)化，可以適當(dāng)引入行政管理層討論與分析的模式，具體內(nèi)容如下：簡單闡述基本財務(wù)報表，內(nèi)容包括各報表之間的對應(yīng)關(guān)系以及對各報表所提供信息的差異性進行解析；根據(jù)預(yù)算的批準和執(zhí)行情況，改進預(yù)算控制；比較本年度以及以前年度政府財務(wù)報表，剖析前后期的差異和影響因素；對政府總體財務(wù)狀況進行分析，監(jiān)控并提示政府財政風(fēng)險；對政府運營過程中產(chǎn)生的成本效益進行分析。

政府在一定程度上類似于企業(yè)，兩者都通過取得資源提供相應(yīng)的商品和服務(wù)，因此，有必要加強管理和控制營運和財務(wù)活動。我國政府會計理應(yīng)在吸納企業(yè)會計改革經(jīng)驗的同時，逐漸縮短二者的差異，最終趨于一致。最近20年，政府財務(wù)報告與企業(yè)財務(wù)報告之間差異性、類別單一性的情況得到修正，發(fā)達國家的政府會計在各個領(lǐng)域逐漸趨同于企業(yè)會計，如轉(zhuǎn)變以應(yīng)計制為會計基礎(chǔ)，用規(guī)范、完善的準則來指導(dǎo)政府會計實踐，并建立與企業(yè)相類似的政府財務(wù)報告體系。依據(jù)目前的形勢，從今后發(fā)展來看，政府財務(wù)報告向企業(yè)財務(wù)報告靠攏是大勢所趨。

［1］ 王瑜：《基于需求導(dǎo)向的政府財務(wù)報告》，《財會通訊》（綜合·上）2012年第2期。