張彥英

（武漢科技大學(xué)文法與經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖北武漢430081）

我國(guó)金融業(yè)“營(yíng)改增”的現(xiàn)實(shí)考量和路徑選擇

張彥英

（武漢科技大學(xué)文法與經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖北武漢430081）

摘要：我國(guó)金融業(yè)稅負(fù)偏高、重復(fù)課稅比較嚴(yán)重，不利于金融企業(yè)專業(yè)化分工協(xié)助和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力提高，也影響了增值稅抵扣環(huán)節(jié)的完整性。金融業(yè)“營(yíng)改增”是規(guī)范金融業(yè)流轉(zhuǎn)稅制的必然選擇，可以避免貨物和其他勞務(wù)重復(fù)課稅，是解決稅負(fù)不公、促進(jìn)金融業(yè)發(fā)展的內(nèi)在要求。金融業(yè)“營(yíng)改增”應(yīng)該合理確定應(yīng)稅項(xiàng)目和稅基，合理確定稅率和課稅時(shí)點(diǎn)，合理確定稅收收入的劃分和歸屬。

關(guān)鍵詞：金融業(yè)；“營(yíng)改增”；增值稅；營(yíng)業(yè)稅

中圖分類號(hào)：F832.0

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：：A

文章編號(hào)：：1672－626X（2015）01-0037-07

doi:10.3969/j.issn.1672-626x.2015.01.005

收稿日期：2014-10-30

基金項(xiàng)目：國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大項(xiàng)目（12&ZD044）

作者簡(jiǎn)介：張彥英（1979-），男，河南信陽(yáng)人，武漢科技大學(xué)副教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，主要從事財(cái)稅理論與實(shí)踐研究。

Abstract:China's financial sector has been shouldering a heavier tax burden plus a repetitive tax, which is a disadvantage to financial specialization coordination as well as international competitiveness enhancement, an impact on the integrality of VAT deduction. A financial VAT reform is a must choice to standardize turnover tax system in financial sector, which can shun repetitive tax levied on goods and other services. It is an internal requirement for solution to unfair tax and promotion of financial development. Taxable items and tax base should be defined reasonably in financial VAT reform, including tax rate and tax time, classification and ownership of tax.

一、引言和文獻(xiàn)綜述

2011年11月，我國(guó)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案〉的通知》（財(cái)稅[2011]110號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅[2011]110號(hào)文”）公布了在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施細(xì)則，自2012年1月1日起開(kāi)始施行，這標(biāo)志著“營(yíng)改增”拉開(kāi)序幕。財(cái)稅[2011] 110號(hào)文中也提出“金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法”。然而迄今為止，“營(yíng)改增”試點(diǎn)有三次較大擴(kuò)圍，金融業(yè)仍被排斥在外，破壞了增值稅抵扣鏈條的完整性，制約了金融服務(wù)貿(mào)易的健康發(fā)展。鑒于金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅制改革的重要性，許多學(xué)者對(duì)金融業(yè)是否應(yīng)征收增值稅以及如何征收進(jìn)行了研究。

研究者在對(duì)金融業(yè)是否該征增值稅上大致分成兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)支持金融業(yè)征收增值稅，認(rèn)為增值稅的選擇性征收不僅違背了其普遍征收的立法精神，而且違背了稅收中性原則，扭曲了宏微觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行；[1]第三產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征收增值稅，至少享受了相當(dāng)于第二產(chǎn)業(yè)的稅收待遇（差額征稅）；[2]現(xiàn)行金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅制影響了增值稅抵扣環(huán)節(jié)的完整性，[3]阻礙了金融企業(yè)的專業(yè)化分工，服務(wù)出口不能實(shí)現(xiàn)零稅率制約了金融服務(wù)貿(mào)易發(fā)展；[4]金融業(yè)“營(yíng)改增”在激勵(lì)金融業(yè)發(fā)展、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型以及完善中央與地方之間分稅制體制等方面也發(fā)揮了重要作用。[5]另一種觀點(diǎn)認(rèn)為金融業(yè)不該征增值稅，金融服務(wù)既沒(méi)有增加個(gè)人消費(fèi)也沒(méi)有改變個(gè)人消費(fèi)偏好，僅僅改變了個(gè)人在不同時(shí)期的消費(fèi)預(yù)算約束，因而只需針對(duì)個(gè)人在不同時(shí)期的消費(fèi)征收增值稅即可，無(wú)需對(duì)金融服務(wù)征稅；[6]金融服務(wù)主要是客戶違約風(fēng)險(xiǎn)而收取的風(fēng)險(xiǎn)酬金而非金融服務(wù)創(chuàng)造的增值額，不能征增值稅；[7]增值稅的征稅范圍受制于一國(guó)的經(jīng)濟(jì)、稅收管理水平并且存在一定的禁區(qū)；[8]這些禁區(qū)概括為難以征收的貨物和勞務(wù)，包括建筑業(yè)、金融服務(wù)業(yè)、手藝人、賭博和抽彩、賽馬等；[9]增值稅標(biāo)準(zhǔn)的購(gòu)進(jìn)扣稅法很難在金融業(yè)實(shí)施，繼續(xù)征收營(yíng)業(yè)稅仍是最佳選擇。

在金融業(yè)征收增值稅的路徑選擇上，國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者都提出了自己的看法。有的認(rèn)為增值稅實(shí)質(zhì)上只是對(duì)個(gè)人消費(fèi)而非企業(yè)開(kāi)征的稅種，[10]基于上述定位，核心金融服務(wù)、人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)、經(jīng)濟(jì)代理業(yè)務(wù)等理應(yīng)免征，出口金融服務(wù)實(shí)行零稅率，其他業(yè)

務(wù)則征收增值稅。[11]隨著增值稅征稅技術(shù)逐步成熟，金融業(yè)征收增值稅的技術(shù)難題也將逐漸消除，免稅法顯然不再是最主要的選擇，[12]對(duì)金融中介服務(wù)和間接收費(fèi)的金融服務(wù)采取簡(jiǎn)易征稅辦法和3%的征收率，直接收費(fèi)的金融服務(wù)則按照一般征稅辦法征收增值稅，出口的金融服務(wù)則適用零稅率。[13]對(duì)此有學(xué)者持不同意見(jiàn)，認(rèn)為簡(jiǎn)易計(jì)稅法就是當(dāng)前營(yíng)業(yè)稅的“翻版”，增值稅鏈條完整性仍無(wú)法實(shí)現(xiàn)。[14]

目前，國(guó)內(nèi)外學(xué)者在金融業(yè)是否征收和如何征收增值稅以及實(shí)踐考察方面作了大量研究，取得顯著進(jìn)展，為繼續(xù)研究打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，但也存在一些問(wèn)題，如缺乏在理論和實(shí)踐方面分析金融業(yè)征收增值稅的難點(diǎn)所在，也缺乏與其他行業(yè)、國(guó)外同行業(yè)的稅負(fù)比較分析和我國(guó)金融企業(yè)營(yíng)業(yè)收入結(jié)構(gòu)性判斷及其對(duì)金融業(yè)征收增值稅模式選擇影響。因此，本文在論述金融業(yè)推行“營(yíng)改增”的難點(diǎn)基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)金融業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)其他行業(yè)、其他國(guó)家金融業(yè)的稅負(fù)水平進(jìn)行比較分析，探討金融業(yè)“營(yíng)改增”的具體路徑。

二、我國(guó)金融業(yè)“營(yíng)改增”的必要性分析

（一）規(guī)范金融業(yè)流轉(zhuǎn)稅制的必然選擇

從稅收理論上講，流轉(zhuǎn)稅可分為一般流轉(zhuǎn)稅和特殊流轉(zhuǎn)稅。特殊流轉(zhuǎn)稅功能設(shè)計(jì)主要著眼于實(shí)施調(diào)節(jié)，而一般流轉(zhuǎn)稅則要按照“稅收中性”來(lái)安排，即不對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)選擇或經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生影響，不改變納稅人在消費(fèi)、生產(chǎn)、儲(chǔ)蓄和投資等方面的抉擇。[15]然而，我國(guó)現(xiàn)行稅制體系中同時(shí)存在著增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩個(gè)一般流轉(zhuǎn)稅，前者主要適用于制造業(yè)，不存在重復(fù)征稅，因而稅負(fù)相對(duì)較輕；后者主要適用于服務(wù)業(yè)，存在重復(fù)征稅，因而稅負(fù)相對(duì)較重。由此產(chǎn)生的稅負(fù)差異不僅使得一般流轉(zhuǎn)稅陷入“非中性”狀態(tài)，而且導(dǎo)致我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)存在“逆向調(diào)整”，阻礙了服務(wù)業(yè)健康發(fā)展，抑制了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。更為復(fù)雜的是，隨著金融保險(xiǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的快速發(fā)展，明確界定這些兼具制造業(yè)和服務(wù)業(yè)性質(zhì)的產(chǎn)業(yè)屬性越來(lái)越困難，這一方面給納稅人留下不必要的選擇空間——適用增值稅還是營(yíng)業(yè)稅，另一方面給兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)留下因范圍不清而爭(zhēng)搶稅源的矛盾。正是基于上述問(wèn)題，1979年我國(guó)引入了增值稅，并歷經(jīng)多次擴(kuò)圍改革，涵蓋了除營(yíng)業(yè)稅以外的所有行業(yè)。早期的“增值稅擴(kuò)圍”即現(xiàn)在的“營(yíng)改增”，都是改變對(duì)產(chǎn)品征收增值稅、對(duì)服務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅的方式，將產(chǎn)品和服務(wù)一并納入增值稅的征收范圍。

就金融企業(yè)而言，其購(gòu)進(jìn)貨物或勞務(wù)對(duì)應(yīng)的增值稅稅額不能抵扣，導(dǎo)致重復(fù)課稅問(wèn)題較突出，阻礙了金融企業(yè)的專業(yè)化分工協(xié)作；營(yíng)業(yè)稅不能實(shí)現(xiàn)出口退稅，不利于金融服務(wù)貿(mào)易發(fā)展；營(yíng)業(yè)稅制設(shè)計(jì)的非合理性（稅率高、全額征稅）使金融企業(yè)承受著相對(duì)較重的稅收負(fù)擔(dān)；稅收征管的非有序性導(dǎo)致征稅成本始終維持在較高水平，這些問(wèn)題使得金融業(yè)推行“營(yíng)改增”具有迫切性。只有金融業(yè)實(shí)現(xiàn)由營(yíng)業(yè)稅改征收增值稅，才能避免金融企業(yè)自身以及帶給制造企業(yè)、其他服務(wù)企業(yè)的重復(fù)課稅問(wèn)題，保證增值稅抵扣環(huán)節(jié)的完整性，才能促進(jìn)金融企業(yè)的專業(yè)化分工協(xié)作和金融服務(wù)貿(mào)易發(fā)展，才能抑制產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的“逆向調(diào)整”進(jìn)而優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)。另外，金融業(yè)信息化水平高、內(nèi)部控制制度健全，相比其他服務(wù)行業(yè)，征收增值稅的外在條件和內(nèi)在動(dòng)力更充分。因此，金融業(yè)“營(yíng)改增”既存在必要性又具備可行性，它是規(guī)范現(xiàn)行金融業(yè)流轉(zhuǎn)稅制的必然選擇，也是完善整個(gè)流轉(zhuǎn)稅制的關(guān)鍵性步驟。

（二）避免貨物和其他勞務(wù)重復(fù)課稅的必然要求

金融業(yè)屬于典型的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，近年來(lái)金融業(yè)的增長(zhǎng)速度已經(jīng)超過(guò)第三產(chǎn)業(yè)和國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值。金融業(yè)增加值占第三產(chǎn)業(yè)增加值的比重從2006年的9.1%上升到2013年的12.5%，占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重從2006年的3.7%上升到2013年的5.7%；2006—2013年，金融業(yè)對(duì)第三產(chǎn)業(yè)平均貢獻(xiàn)率為14.7%，對(duì)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的平均貢獻(xiàn)率為6.6%（見(jiàn)表1）。金融業(yè)是聯(lián)結(jié)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的紐帶，現(xiàn)代一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)幾乎都離不開(kāi)金融，對(duì)金融業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，不僅使金融業(yè)所消耗的購(gòu)進(jìn)貨物所承擔(dān)的增值稅稅額無(wú)法扣除，而且使金融業(yè)投入其他行業(yè)的產(chǎn)值中所含有的營(yíng)業(yè)稅額也無(wú)法扣除，導(dǎo)致重復(fù)課稅。表2以2010年我國(guó)投入產(chǎn)出基本流量表數(shù)據(jù)計(jì)算，大致反映了金融業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅所導(dǎo)致的貨物與勞務(wù)重復(fù)課稅規(guī)模。金融業(yè)流向其他18個(gè)行業(yè)的“中間使用部分”為20980.3億元，流向最終消費(fèi)、資本形成和出口的“最終使用部分”為6407.2億元。如果“中間使用部分”的20980.3億元對(duì)應(yīng)的是增值稅，而不是營(yíng)業(yè)稅，那么其稅款可以在下一個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)抵扣。進(jìn)一步分析，2010年統(tǒng)計(jì)的18個(gè)行業(yè)中有11個(gè)屬于增值稅應(yīng)稅行業(yè)，其“中間投入”產(chǎn)值為1886.4億元，對(duì)應(yīng)的增值稅款約為277.4億元。如果金融業(yè)實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”，那么投入金融行業(yè)貨物與勞務(wù)對(duì)應(yīng)的增值稅稅款可以在金融業(yè)中抵扣，而作為生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的金融業(yè)也會(huì)使抵扣鏈條延續(xù)下去。[16]

表1　2006—2013年金融業(yè)占我國(guó)GDP、第三產(chǎn)業(yè)的比重及其貢獻(xiàn)率（%）①

表2　2010年增值稅行業(yè)投入金融行業(yè)與金融行業(yè)投入再生產(chǎn)下一環(huán)節(jié)的產(chǎn)值和貨物與勞務(wù)稅額（億元）

（三）解決稅負(fù)不公、促進(jìn)金融業(yè)發(fā)展的內(nèi)在要求

我國(guó)金融業(yè)稅負(fù)偏高可以從以下三個(gè)方面分析：首先，從營(yíng)業(yè)稅稅率稅目表來(lái)看，金融業(yè)適用營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，與原來(lái)適用3%營(yíng)業(yè)稅稅率的交通運(yùn)輸和郵電通信業(yè)以及現(xiàn)在仍適用3%營(yíng)業(yè)稅稅率的建筑安裝業(yè)等其他勞務(wù)輸出行業(yè)相比處于較高水平（見(jiàn)表3）。目前，交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)和7個(gè)現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)正在進(jìn)行“營(yíng)改增”，稅負(fù)有不同程度下降，也就說(shuō)其比原來(lái)適用3%或5%營(yíng)業(yè)稅稅率所對(duì)應(yīng)的稅負(fù)還要低。

其次，把金融業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)其他部分行業(yè)進(jìn)行比較，從主要稅種收入占全國(guó)稅收總收入的比重來(lái)看，2006—2013年交通運(yùn)輸業(yè)、住宿餐飲業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)的年平均比重分別為1.7%、0.6%和5.5%，金融業(yè)的同期比重為6.8%，其中，房地產(chǎn)業(yè)稅收比重相對(duì)平穩(wěn)，交通運(yùn)輸業(yè)和住宿餐飲業(yè)稅收比重呈波動(dòng)下降趨勢(shì)，而金融業(yè)稅收比重從2006年的5.1%上升到2013年的7.8%，增加了2.7個(gè)百分點(diǎn)（見(jiàn)表4）。從行業(yè)主要稅種稅負(fù)（主要稅種收入/行業(yè)增加值）來(lái)看，2006—2013年交通運(yùn)輸業(yè)、住宿餐飲業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)的平均稅負(fù)分別為5.8%、5.6%和18.5%，而金融業(yè)的平均稅負(fù)為24.3%，比交通運(yùn)輸業(yè)、住宿餐飲業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)高出18.5、18.7和5.8個(gè)百分點(diǎn)。②從行業(yè)稅收協(xié)調(diào)系數(shù)（行業(yè)稅收比重/行業(yè)增加值比重）來(lái)看，如果協(xié)調(diào)系數(shù)明顯大于1或小于l就說(shuō)明稅收貢獻(xiàn)與經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)不協(xié)調(diào)，否則基本協(xié)調(diào)。2006—2013年交通運(yùn)輸業(yè)、住宿餐飲業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)的年平均稅收協(xié)調(diào)系數(shù)分別為0.35（1.7/4.9）、0.29（0.6/2.1）和1.0（5.5/5.3），而同期金融業(yè)的稅收協(xié)調(diào)系數(shù)為1.4（6.8/5.0），②顯示出金融業(yè)的稅收貢獻(xiàn)持續(xù)超增加值貢獻(xiàn)的力度，而交通運(yùn)輸業(yè)與住宿餐飲業(yè)稅收貢獻(xiàn)低于增加值貢獻(xiàn)的力度。這些與前面討論結(jié)果基本一致。

最后，從我國(guó)金融業(yè)與其他國(guó)家金融業(yè)流轉(zhuǎn)稅收比較來(lái)看，大多數(shù)國(guó)家對(duì)金融業(yè)采取“從輕不從重”的政策，美國(guó)、日本、新加坡等國(guó)對(duì)金融業(yè)基本上不征收營(yíng)業(yè)稅，即使征收，其稅率也僅為1.2%~ 4%（見(jiàn)表5）。

表3　營(yíng)業(yè)稅稅目、稅率

表4　2006—2013年金融業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)其他部分行業(yè)的稅收比較（%）③

表5　對(duì)金融業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅或類似稅種的國(guó)家及稅率（%）

通過(guò)以上比較可以看出我國(guó)金融業(yè)確實(shí)存在稅收負(fù)擔(dān)過(guò)高、行業(yè)之間稅負(fù)不公平的現(xiàn)象，這會(huì)導(dǎo)致“替代效應(yīng)”，即非金融機(jī)構(gòu)提供大量的準(zhǔn)金融產(chǎn)品和服務(wù)，非專業(yè)的機(jī)構(gòu)做本專業(yè)的事，扭曲資源配置，損害經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效率，不利于公平競(jìng)爭(zhēng)。如果金融業(yè)改征增值稅，并且適用稅率適當(dāng)，自然會(huì)緩解甚至消除行業(yè)間稅負(fù)不公平，也就不存在“替代效應(yīng)”了。

三、我國(guó)金融業(yè)“營(yíng)改增”的主要難點(diǎn)

（一）理論上的難點(diǎn)：征稅原理分歧

增值稅的計(jì)稅原理是只對(duì)貨物或勞務(wù)價(jià)值中新增價(jià)值部分征稅，稅款隨貨物的銷售或服務(wù)的提供逐環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移，最終消費(fèi)者是全部稅款承擔(dān)者。因此，究其本質(zhì)，增值稅是對(duì)消費(fèi)的貨物和勞務(wù)進(jìn)行征稅。然而，就金融業(yè)而言，其核心業(yè)務(wù)是存貸業(yè)務(wù)、人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)代理業(yè)務(wù)等，無(wú)論是金融機(jī)構(gòu)向消費(fèi)者個(gè)人提供信貸而獲得的利息收入，還是消費(fèi)者個(gè)人向金融機(jī)構(gòu)投保而取得的保險(xiǎn)賠款，都沒(méi)有增加個(gè)人消費(fèi)量也沒(méi)有改變個(gè)人消費(fèi)偏好，僅僅改變了個(gè)人在不同時(shí)期的消費(fèi)預(yù)算約束，不能構(gòu)成直接消費(fèi)。再則，這種金融服務(wù)獲得收入還包含著金融機(jī)構(gòu)因承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)而獲得的風(fēng)險(xiǎn)酬金，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬不應(yīng)當(dāng)征稅，只有咨詢服務(wù)、貴重財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)箱服務(wù)、資產(chǎn)管理、金融租賃等非主營(yíng)業(yè)務(wù)才應(yīng)被視為服務(wù)消費(fèi)而納入征收增值稅范疇。一直以來(lái)我國(guó)金融業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占營(yíng)業(yè)收入比重較大，以銀行為例，2013年我國(guó)中、農(nóng)、工、建四大國(guó)有商業(yè)銀行的利息凈收入占營(yíng)業(yè)收入比重分別為69.6%、81.3%、75.2%和76.6%，招商銀行、華夏銀行、民生銀行、光大銀行等其他股份制銀行分別是74.6%、86.3%、71.7%和77.9%。④基于上述分析，有人認(rèn)為金融業(yè)難以按照規(guī)范的增值稅來(lái)征稅，而有的強(qiáng)調(diào)金融服務(wù)也是使用社會(huì)資源創(chuàng)造增加值，理應(yīng)將其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入納入征稅。

（二）操作上的難點(diǎn)：增值額界定與分解

金融服務(wù)的產(chǎn)品價(jià)格(利息)具有特殊性，承載著金融服務(wù)增加值、違約風(fēng)險(xiǎn)賠償和通貨膨脹補(bǔ)償?shù)榷喾N因素，不僅包括真實(shí)資源使用而獲得的收入，還包含因通貨膨脹和違約風(fēng)險(xiǎn)而獲得的補(bǔ)償或賠償。因此，增值稅稅法上的增值額無(wú)法簡(jiǎn)單通過(guò)中介服務(wù)的差價(jià)準(zhǔn)確得出。以銀行存貸款業(yè)務(wù)為例，其實(shí)質(zhì)就是商業(yè)銀行以吸收存款、發(fā)放貸款的

形式為存款人和貸款人提供中介服務(wù)而收取的價(jià)差。假設(shè)支付給存款人的利率為5%，收取貸款人的利率為9%，不考慮其他因素，那么價(jià)差4%（9%-5%）就是銀行的中介服務(wù)價(jià)格，這種價(jià)差能否最終實(shí)現(xiàn)，還要看貸款人到期能否還本付息以及通貨膨脹率的大小。另外，金融機(jī)構(gòu)提供的金融服務(wù)是多元化的，相對(duì)應(yīng)的支付方式也是多種多樣的，有些支付方式內(nèi)含的價(jià)格比較隱蔽，比如外匯買賣經(jīng)紀(jì)服務(wù)，其收取的費(fèi)用包含在低買高賣的差價(jià)中，對(duì)此增值額如何確定？即使增值額可以確定，但對(duì)于金融中介服務(wù)來(lái)說(shuō)，一筆完整的業(yè)務(wù)往往至少涉及兩個(gè)服務(wù)對(duì)象，在這種情況下，增值額如何在接受服務(wù)方之間進(jìn)行分割從而為其提供增值稅專用發(fā)票？仍以上述銀行存貸款業(yè)務(wù)為例，假如4%的價(jià)差就是增值額，也就屬于銀行中介服務(wù)的銷項(xiàng)，那么這一價(jià)差（或稱增值額）是銀行同時(shí)為存款人和貸款人提供中介服務(wù)收取的全部?jī)r(jià)格之和，如何在兩者之間進(jìn)行分解？又如何分別向他們開(kāi)具增值稅專用發(fā)票？另外，按照國(guó)家規(guī)定，銀行吸收存款需按一定比例提取法定存款準(zhǔn)備金，銀行自身也需要提取一定的超額準(zhǔn)備金，那么上述例子中價(jià)差（或稱增值額）還是4%嗎？又如何分解？

（三）現(xiàn)實(shí)中的難點(diǎn)：稅權(quán)劃分與財(cái)政壓力

目前，各商業(yè)銀行總行、保險(xiǎn)總公司所繳納的營(yíng)業(yè)稅由國(guó)家稅務(wù)局征收，屬于中央稅收收入，此外的金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，屬于地方稅收收入?？陀^地說(shuō)，營(yíng)業(yè)稅屬于地方稅收收入中三個(gè)最主要的稅種之一，2013年金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅為3172.3億元，占全國(guó)營(yíng)業(yè)稅總收入的18.4%，扣除各銀行總行、保險(xiǎn)總公司等繳納的營(yíng)業(yè)稅，其他金融機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)稅占地方稅收收入達(dá)到了5.2%，占地方財(cái)政收入則是4.6%。⑤而現(xiàn)階段增值稅屬于中央與地方共享稅，中央占75%，地方占25%。金融業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”勢(shì)必會(huì)涉及中央與地方稅權(quán)的再次劃分，這對(duì)地方政府稅收收入也是一個(gè)不小的挑戰(zhàn)。另外，此次改革在諸多行業(yè)推行“營(yíng)改增”，其中一項(xiàng)重要的任務(wù)就是實(shí)現(xiàn)“結(jié)構(gòu)減稅”。暫且不論金融業(yè)稅負(fù)能否降低，金融機(jī)構(gòu)能為接受他服務(wù)的實(shí)體經(jīng)濟(jì)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，如果這些實(shí)體經(jīng)濟(jì)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)屬于增值稅征稅范圍，那就可以為金融機(jī)構(gòu)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，這不僅對(duì)地方財(cái)政收入造成影響，而且對(duì)中央財(cái)政收入也形成不小的壓力。

四、我國(guó)金融業(yè)“營(yíng)改增”的路徑選擇

（一）合理確定應(yīng)稅項(xiàng)目和稅基

從國(guó)際上看，將金融業(yè)納入增值稅課稅范圍是一貫的做法。但針對(duì)金融服務(wù)業(yè)的特殊性以及金融服務(wù)課征增值稅面臨的諸多困難，各國(guó)采用了不同的應(yīng)對(duì)方法，歸納起來(lái)主要有三種主流模式：基本免稅法、固定比例抵扣法和零稅率法?；久舛惙ㄊ侵笇?duì)核心金融服務(wù)項(xiàng)目免征增值稅（免稅部分相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣）、對(duì)顯性收費(fèi)的金融服務(wù)項(xiàng)目課稅、出口的金融服務(wù)等采取零稅率。此方法的優(yōu)點(diǎn)是降低征稅機(jī)關(guān)的征管成本和納稅人的遵行費(fèi)用；缺點(diǎn)是中斷增值稅抵扣鏈條、減少國(guó)家稅收收入。固定比例抵扣法是在基本免稅法的基礎(chǔ)上，對(duì)核心金融服務(wù)項(xiàng)目仍然采取免稅政策，對(duì)金融機(jī)構(gòu)提供免稅服務(wù)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額按比例抵扣。[17]此法的優(yōu)點(diǎn)在于解決了金融業(yè)部分重復(fù)征稅問(wèn)題；缺點(diǎn)是不能完全消除重復(fù)課稅問(wèn)題，難以保證“固定比例”科學(xué)性和減少國(guó)家稅收收入。零稅率模式是指對(duì)金融中介和其他核心金融服務(wù)適用零稅率，對(duì)顯性收費(fèi)服務(wù)仍按一般方法課稅。此法的優(yōu)點(diǎn)是較好地解決了金融業(yè)重復(fù)征稅問(wèn)題，降低了稅收征管成本和遵行成本；缺點(diǎn)是金融業(yè)核心業(yè)務(wù)完全避開(kāi)了增值稅稅負(fù)，扭曲了市場(chǎng)價(jià)格，同時(shí)國(guó)家稅收收入流失嚴(yán)重（見(jiàn)表6）。

對(duì)我國(guó)金融業(yè)稅制的改革，在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的

同時(shí)更要結(jié)合國(guó)內(nèi)金融業(yè)自身的特點(diǎn)及其在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位來(lái)選擇合理的路徑。在明確金融業(yè)增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目和稅基之前，應(yīng)根據(jù)增值稅的性質(zhì)對(duì)金融業(yè)的各種業(yè)務(wù)進(jìn)行分類。對(duì)金融業(yè)向客戶收取的價(jià)款直接體現(xiàn)金融服務(wù)收入也就是金融企業(yè)增值額的業(yè)務(wù)，如保管箱業(yè)務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)等金融業(yè)顯性收費(fèi)業(yè)務(wù)和手續(xù)費(fèi)、傭金收入等中間業(yè)務(wù)收入比較容易確定增值額，也比較容易采取增值稅來(lái)抵扣進(jìn)項(xiàng)成本，可以將銀行用辦公設(shè)備（大樓、電腦和打印機(jī)等設(shè)備）進(jìn)行交易而收取的費(fèi)用所對(duì)應(yīng)的進(jìn)行稅額抵扣當(dāng)前銷項(xiàng)稅額。對(duì)金融業(yè)機(jī)構(gòu)利息、金融商品買賣收入等隱性收費(fèi)項(xiàng)目也要征稅，并采用合適的方法分?jǐn)偨o接受金融服務(wù)各方。上述國(guó)外金融業(yè)增值稅三種典型模式并不適合我國(guó)金融業(yè)增值稅的征收，不僅因?yàn)樗麄兓虼嬖谥貜?fù)征稅，或難以保證固定比例抵扣科學(xué)性，或扭曲金融服務(wù)和非金融產(chǎn)品或服務(wù)的相對(duì)價(jià)格，更重要的一點(diǎn)是隱性收費(fèi)項(xiàng)目屬于我國(guó)金融企業(yè)核心業(yè)務(wù)，其收入占金融企業(yè)總營(yíng)業(yè)收入的70%以上，若這部分免稅或?qū)嵤┝愣惵剩蜁?huì)造成稅收嚴(yán)重流失，對(duì)此中央和地方財(cái)政無(wú)法承受。

表6　國(guó)外金融業(yè)增值稅的三種典型模式

（二）合理確定稅率和課稅時(shí)點(diǎn)

針對(duì)金融業(yè)復(fù)雜多樣的業(yè)務(wù)，應(yīng)采取分離課稅原則，對(duì)各類業(yè)務(wù)做出明確劃分和定性，再根據(jù)不同類別業(yè)務(wù)確定不同的適用稅率，當(dāng)然，考慮到金融業(yè)增值稅制復(fù)雜性會(huì)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本和納稅人的納稅成本，這種劃分不宜過(guò)細(xì)。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)金融企業(yè)的保管箱業(yè)務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)等顯性收費(fèi)業(yè)務(wù)和手續(xù)費(fèi)、傭金收入等中間業(yè)務(wù)收入應(yīng)視同一般銷售或進(jìn)口貨物或提供加工修理修配勞務(wù)來(lái)征收增值稅，考慮到各種固定資產(chǎn)已經(jīng)購(gòu)置，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額比較少，稅率不應(yīng)過(guò)高，11%或13%比較合適；對(duì)金融機(jī)構(gòu)的利息收入、金融商品買賣收入等隱性收費(fèi)項(xiàng)目可按照6%的稅率征收，也可按照11%的稅率征收，但金融機(jī)構(gòu)可以對(duì)支付給其他金融機(jī)構(gòu)的利息進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，其支付給存款人的利息可視同進(jìn)項(xiàng)稅額。此外，此類業(yè)務(wù)不適合采用簡(jiǎn)易計(jì)稅法。一方面，簡(jiǎn)易計(jì)稅法是針對(duì)小規(guī)模納稅人而言，而任何一家商業(yè)銀行無(wú)論根據(jù)營(yíng)業(yè)額標(biāo)準(zhǔn)還是會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，均不可能按小規(guī)模納稅人對(duì)待；另一方面，商業(yè)銀行增值稅采用簡(jiǎn)易計(jì)稅法就是當(dāng)前營(yíng)業(yè)稅的“翻版”，增值稅鏈條完整性無(wú)法實(shí)現(xiàn)，偏離“營(yíng)改增”改革的初衷。在課稅時(shí)點(diǎn)方面，可以將金融業(yè)增值稅的課稅時(shí)點(diǎn)確定在交易完成之時(shí)，以防由于納稅人納稅時(shí)間延遲而導(dǎo)致的國(guó)家損失一部分稅收收入的貨幣時(shí)間價(jià)值。

（三）合理確定稅收收入的劃分和歸屬

上文已提到，若金融業(yè)推行“營(yíng)改增”，勢(shì)必會(huì)觸及中央與地方稅權(quán)劃分這一敏感話題。如果處理不好金融業(yè)增值稅收入的劃分和歸屬，很可能在一定程度上打擊地方政府對(duì)這次稅制改革的積極性，也會(huì)影響到金融業(yè)和地方經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。從短期來(lái)講，如果增值稅在金融業(yè)推行開(kāi)來(lái)，相應(yīng)的稅收收入歸屬應(yīng)保持不變，也就說(shuō)原本繳納營(yíng)業(yè)稅且屬于地方政府財(cái)政收入的部分在變?yōu)樵鲋刀惡笠廊粴w屬于地方政府。這一方面是因?yàn)榇舜巍盃I(yíng)改增”不僅僅屬于稅收體制的改革，也是為了鼓勵(lì)一部分行業(yè)發(fā)展而實(shí)施的“結(jié)構(gòu)性減稅”，在一定程度上會(huì)減少地方政府的財(cái)政收入；另一方面的原因是，不僅金融業(yè)將要推行“營(yíng)改增”，原來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)或正在進(jìn)行“營(yíng)改增”或?qū)⒁M(jìn)行“營(yíng)改增”，如果還按照原來(lái)增值稅的中央與地方劃分比例，那么原屬地方政府財(cái)政收入的營(yíng)業(yè)稅改為增值稅后就要被中央拿走75%，地方政府財(cái)政將面臨巨大挑戰(zhàn)。[18]從長(zhǎng)期來(lái)講，增值稅收入應(yīng)歸屬中央政府，由此所導(dǎo)致的地方稅收收入的減少可以通過(guò)完善地方稅制（如資源稅、房產(chǎn)稅和環(huán)境稅等）和加大轉(zhuǎn)移支付力度等方式來(lái)彌補(bǔ)。

注釋：

①金融業(yè)對(duì)第三產(chǎn)業(yè)貢獻(xiàn)率指金融業(yè)對(duì)第三產(chǎn)業(yè)增長(zhǎng)速度的貢獻(xiàn)率，即金融業(yè)增加值增量與第三產(chǎn)業(yè)增加值增量之比，按不變價(jià)格計(jì)算。金融業(yè)對(duì)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值貢獻(xiàn)率指金融業(yè)對(duì)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值增長(zhǎng)速度的貢獻(xiàn)率，即金融業(yè)增加值增量與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值增量之比，按不變價(jià)格計(jì)算。

②數(shù)據(jù)來(lái)源：通過(guò)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》、《中國(guó)稅收季度報(bào)告》相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算得到。

③主要稅種為營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。

④數(shù)據(jù)來(lái)源：《中國(guó)銀行2013年報(bào)》、《中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行2013年報(bào)》、《中國(guó)工商銀行2013年報(bào)》、《中國(guó)建設(shè)銀行2013年報(bào)》、《中國(guó)招商銀行2013年報(bào)》、《華夏銀行2013年報(bào)》、《中國(guó)民生銀行2013年報(bào)》和《中國(guó)光大銀行2013年報(bào)》。

⑤數(shù)據(jù)來(lái)源：《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》、《中國(guó)稅收季度報(bào)告》和國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站。

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（責(zé)任編輯：劉同清）

A Practical Overview of the VAT Pilot Program in China's Financial Sector and the Path Selection

ZHANG Yan-ying
(School of Literature，Law and Economics，Wuhan University of Science and Technology，Wuhan Hubei 430081,China)

Key words: financial sector; VAT reform; VAT；business tax