孫鵬搏

摘要：合并報(bào)表編制方法取決于合并報(bào)表的理論基礎(chǔ)，不同的合并理論選擇，會(huì)使得合并報(bào)表的結(jié)果產(chǎn)生差異。本文從合并報(bào)表理論入手，通過解讀《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》和應(yīng)用情況，基于合并報(bào)表實(shí)體理論分析得出BOT項(xiàng)目?jī)?nèi)部關(guān)聯(lián)交易合并報(bào)表處理應(yīng)將合并范圍內(nèi)企業(yè)作為一個(gè)整體來看待，不進(jìn)行抵銷直接合并，這一處理方式更客觀真實(shí)反映集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)指標(biāo)。

關(guān)鍵詞：BOT 內(nèi)部關(guān)聯(lián) 合并報(bào)表

合并報(bào)表是集團(tuán)公司中的母公司將其子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表匯總后，抵銷關(guān)聯(lián)交易部分，得出站在整個(gè)集團(tuán)角度上的報(bào)表數(shù)據(jù)。BOT即“建設(shè)—經(jīng)營(yíng)—轉(zhuǎn)讓”，BOT項(xiàng)目投資作為基礎(chǔ)設(shè)施投資、建設(shè)和經(jīng)營(yíng)的一種方式越來越被廣泛應(yīng)用。合并報(bào)表編制方法取決于合并報(bào)表的理論基礎(chǔ)，不同的合并理論選擇，會(huì)使得合并報(bào)表的結(jié)果產(chǎn)生差異，涉及BOT項(xiàng)目?jī)?nèi)部關(guān)聯(lián)交易的合并報(bào)表面臨同樣的問題。

一、合并理論概述

合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論主要有所有權(quán)理論、母公司理論、實(shí)體理論，鑒于我國(guó)和國(guó)際上合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的變化趨勢(shì)是由母公司理論向?qū)嶓w理論發(fā)展，本文僅就合并報(bào)表母公司理論和實(shí)體理論進(jìn)行論述。

（一）母公司理論

母公司理論認(rèn)為合并報(bào)表編制主要是為具有控制權(quán)的母公司股東報(bào)告相應(yīng)財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)，子公司股東被列為外界債權(quán)人，合并報(bào)表并不考慮其相關(guān)財(cái)務(wù)信息。通過同時(shí)運(yùn)用完全合并法和比例合并法進(jìn)行合并報(bào)表編制，更精確的反映合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)?？偠灾?，母公司理論下，編制合并報(bào)表是對(duì)母公司財(cái)務(wù)報(bào)告的一個(gè)延伸解讀和反映。

（二）實(shí)體理論

實(shí)體理論首先強(qiáng)調(diào)“控制觀”，認(rèn)為母公司與子公司是控制與被控制的關(guān)系，而不是所有關(guān)系。母公司控制子公司的重大決策和重大管理事項(xiàng)使子公司的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為母公司服務(wù)。實(shí)體理論同樣強(qiáng)調(diào)“整體觀”，因?yàn)槟浮⒆庸究刂婆c被控制的關(guān)系，實(shí)體理論認(rèn)為這樣母、子公司實(shí)際上就形成了一個(gè)統(tǒng)一體，在合并報(bào)表中就不需要按比例合并，應(yīng)該作為一個(gè)統(tǒng)一體按資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益等各會(huì)計(jì)要素直接進(jìn)行合并，這樣才能真實(shí)的反映母公司所控制的子公司的所有資源。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)利而非最終所有權(quán)。實(shí)體理論不以所有者為服務(wù)核心，而是強(qiáng)調(diào)為所有股東和債權(quán)人服務(wù)。所以實(shí)體理論中，合并報(bào)表反應(yīng)的財(cái)務(wù)信息給所有股東和債權(quán)人服務(wù)，而不是只對(duì)控股股東服務(wù)。

二、BOT項(xiàng)目合并報(bào)表研究

（一）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》及應(yīng)用

2008年8月，財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱《2號(hào)解釋》），規(guī)定了企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)的處理方法?！?號(hào)解釋》明確：“建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。”同時(shí)提出：“建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。”本文所提BOT項(xiàng)目?jī)?nèi)部關(guān)聯(lián)交易主要是指內(nèi)部關(guān)聯(lián)建造施工業(yè)務(wù)。

《2號(hào)解釋》頒布后，部分上市公司參照新核算方法，通過查閱25家同類型涉及BOT項(xiàng)目的上市公司2008-2013年年報(bào)資料，分析上市公司涉及BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算情況，基本情況見表格。

根據(jù)表格可以看出，雖《2號(hào)解釋》出臺(tái)已久，但BOT項(xiàng)目賬務(wù)處理仍未有統(tǒng)一的做法，對(duì)涉及BOT項(xiàng)目?jī)?nèi)部關(guān)聯(lián)交易的合并報(bào)表更沒有統(tǒng)一的做法。

（二）基于實(shí)體理論對(duì)BOT項(xiàng)目合并報(bào)表解讀

2006年，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則第33號(hào)》）里規(guī)定：母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷銷售商品的營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)收入的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

合并報(bào)表處理一般認(rèn)為BOT項(xiàng)目是自行投資修建的，在建設(shè)期沒有資金的收回，只有投入，關(guān)聯(lián)施工收入屬于未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，認(rèn)為BOT項(xiàng)目關(guān)聯(lián)施工產(chǎn)生的收入、成本、毛利應(yīng)全部抵銷。

通過解讀分析《2號(hào)解釋》，結(jié)合合并報(bào)表實(shí)體理論，筆者認(rèn)為：如果項(xiàng)目公司在建造期間內(nèi)將建造服務(wù)承包給合并報(bào)表范圍內(nèi)的企業(yè)，將合并報(bào)表作為一個(gè)整體來看，視同于一個(gè)既建設(shè)又自行施工的項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)核算，在合并報(bào)表處理時(shí)，也應(yīng)體現(xiàn)建造合同收入和費(fèi)用，反映施工利潤(rùn)。

（三）BOT項(xiàng)目?jī)?nèi)部關(guān)聯(lián)交易合并報(bào)表理論選擇

實(shí)體理論是從企業(yè)集團(tuán)角度解釋與說明合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的、編制方法、少數(shù)股權(quán)性質(zhì)、合并資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、合并利潤(rùn)的計(jì)量及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益抵銷等合并報(bào)表編制方法的一整套原理與結(jié)論。實(shí)體理論是將合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表，從經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的角度來考慮合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。實(shí)體理論認(rèn)為合并報(bào)表要考慮的首要問題是如何反映交易或事項(xiàng)對(duì)集團(tuán)合并層面所顯示的對(duì)外財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的影響，而不是以“抵銷母子公司之間的內(nèi)部交易”作為首要的考慮出發(fā)點(diǎn)。BOT業(yè)務(wù)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易合并報(bào)表在實(shí)際業(yè)務(wù)處理中不抵銷關(guān)聯(lián)毛利更符合“實(shí)體理論”的精髓。

在2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以前，我國(guó)主要是以母公司理論作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的核心理論。新準(zhǔn)則最大的變化就是編制合并報(bào)表理論的轉(zhuǎn)變，由側(cè)重母公司理論向側(cè)重實(shí)體理論轉(zhuǎn)變，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美英等發(fā)達(dá)國(guó)家的做法趨同。

2012年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)在《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（2012第1期）（以下簡(jiǎn)稱《問題解答》）中，對(duì)涉及BOT業(yè)務(wù)的合并報(bào)表編制等問題進(jìn)行了闡述：“上市公司合并報(bào)表范圍內(nèi)的企業(yè)（項(xiàng)目公司）自政府承接BOT項(xiàng)目，并發(fā)包給合并范圍內(nèi)的其他企業(yè)（承包方），由承包方提供實(shí)質(zhì)性建造服務(wù)的，從合并報(bào)表作為一個(gè)報(bào)告主體來看，建造服務(wù)的最終提供對(duì)象為合并范圍以外的政府部門，有關(guān)收入、損益隨著建造服務(wù)的提供應(yīng)為已實(shí)現(xiàn)，上市公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定體現(xiàn)出建造合同的收入與成本?！?/p>

2014年，我國(guó)財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱新合并準(zhǔn)則），要求于2014年7月1日起執(zhí)行。新合并準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)合并報(bào)表編制的“一體性”視角。即合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量，是多個(gè)法人企業(yè)組成的一個(gè)會(huì)計(jì)主體的綜合財(cái)務(wù)情況。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將母公司和所有子公司作為一個(gè)整體來看待，視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。新合并準(zhǔn)則進(jìn)一步確立了實(shí)體理論在我國(guó)合并報(bào)表實(shí)踐中的主導(dǎo)地位。

三、總結(jié)

綜上所述，BOT項(xiàng)目?jī)?nèi)部關(guān)聯(lián)交易合并報(bào)表處理應(yīng)按實(shí)體理論，將合并范圍內(nèi)企業(yè)作為一個(gè)整體來看待，不進(jìn)行抵銷直接合并，這一處理方式能更客觀真實(shí)地反映集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表，也能改善集團(tuán)公司利潤(rùn)等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)指標(biāo)。

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（作者單位：廣東省長(zhǎng)大公路工程有限公司）