營業(yè)稅改征增值稅對交通運輸業(yè)的影響分析

薛風魁

[摘 要]交通運輸企業(yè)已經(jīng)全部納入“營改增”的范圍，從各方的調(diào)查數(shù)據(jù)來看，“營改增”確實讓許多小規(guī)模納稅人資質(zhì)的企業(yè)受惠，但不可否認的是，由于增值稅發(fā)票出票難、抵扣范圍小等各種現(xiàn)實原因，在改革過程中許多企業(yè)出現(xiàn)了與“為企業(yè)減負”這一改革目的相悖的稅負增加的現(xiàn)象，而交通運輸業(yè)則成為稅負增加較為顯著的典型行業(yè)。

[關鍵詞]“營改增”；交通運輸業(yè)；稅負增加

[DOI]10. 13939/j. cnki. zgsc. 2016. 06. 127

2011年，經(jīng)過國務院的批準，財政部和國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)了營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱為“營改增”）的試點方案?！盃I改增”方案主要集中在交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)兩大范圍中。其中，交通運輸業(yè)具體包括陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務和管道運輸服務四個方面。自2014年1月1日起，鐵路運輸和郵政服務業(yè)一并納入“營改增”試點，至此，交通運輸企業(yè)已經(jīng)全部納入“營改增”的范圍。

1 交通運輸企業(yè)“營改增”概述

1. 1 交通運輸業(yè)“營改增”

交通運輸業(yè)自1994年稅制改革之后便一直被列為服務業(yè)而征收營業(yè)稅。但交通運輸業(yè)與制造業(yè)的聯(lián)系十分緊密，其性質(zhì)上可歸屬為生產(chǎn)或生產(chǎn)過程的延伸。營業(yè)稅是地方財政收入最重要的稅種，地方政府十分重視，但是對勞務和貨物分別征收營業(yè)稅和增值稅，不僅使增值稅納稅人外購勞務負擔的營業(yè)稅無法扣除，而且物流行業(yè)等營業(yè)稅納稅人外購貨物所負擔的增值稅同樣也無法抵扣。在結(jié)構(gòu)性減稅的大背景下，2011年經(jīng)國務院批準，財政部與國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)“營改增”試點方案。2012年1月1日，上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)首先開展“營改增”試點。截至2013年8月1日，“營改增”范圍已經(jīng)推廣到全國范圍內(nèi)試行。此外，鐵路運輸業(yè)和郵政服務業(yè)也于2014年1月1日納入“營改增”試點。至此交通運輸業(yè)已經(jīng)全部納入“營改增”范圍。

1. 2 交通運輸業(yè)在“營改增”過程中的特征

雖然交通運輸業(yè)與一般的生產(chǎn)企業(yè)存在著很大的差異，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中主要依靠一定的基礎設施來實現(xiàn)運輸對象在不同空間上的轉(zhuǎn)移，并沒有產(chǎn)生新的產(chǎn)品，但是交通運輸業(yè)屬于社會生產(chǎn)和消費的中間環(huán)節(jié)，作為生產(chǎn)制造業(yè)的延伸，它對整個國民經(jīng)濟的運轉(zhuǎn)有著巨大的推動作用。在“營改增”之前，交通運輸企業(yè)主要稅負為3%的營業(yè)稅和在營業(yè)稅額基礎上以7%（城市）及3%的比例計算的城建稅和教育費附加?！盃I改增”之后，主要稅負為11%的增值稅扣除可抵扣的進項稅之后的稅額，以及實際所繳納的城建稅和教育費附加。在交通運輸業(yè)中，因為其外購貨物、勞務和新增固定資產(chǎn)的物耗所占比重較大并且能夠清楚計量，因此在實行“營改增”之后，其外購的貨物、勞務以及新增的固定資產(chǎn)就可以作為增值稅的進行稅額進行抵扣，這必定會使企業(yè)的稅負大幅度降低，提高企業(yè)的競爭力。

2 “營改增”對交通運輸企業(yè)影響的實證分析

2. 1 研究假設

企業(yè)稅負對企業(yè)的影響會直接體現(xiàn)在企業(yè)的現(xiàn)金流量上，而企業(yè)所持有的現(xiàn)金流量又決定了其進行技術研發(fā)與設備更新等創(chuàng)新的能力，因此企業(yè)設備更新情況會從一定程度上反映企業(yè)所承受的稅收負擔。財政部稅政司2014年3月13日發(fā)布的“營改增”試點運行基本情況顯示，2013年減稅規(guī)模超過1400億元。雖然有部分企業(yè)的稅收負擔不降反增，但數(shù)據(jù)顯示企業(yè)總體的稅負水平趨于下降。為了分析“營改增”給企業(yè)財務、績效等帶來的影響，文章對交通運輸企業(yè)上市公司“營改增”前后的企業(yè)業(yè)績做出分析。因此提出如下假設：

假設1：“營改增”對交通運輸企業(yè)的績效有顯著影響；

假設2：“營改增”與交通運輸企業(yè)績效存在相關關系。

2. 2 樣本選取

“營改增”從2013年8月1日才推廣到全國范圍試行，截至2014年4月，絕大多數(shù)企業(yè)尚未完成一個完整的經(jīng)營周期，因此受時間因素的影響，為保證數(shù)據(jù)的可取性和科學性，文章選取了2012年8月1日開始的8個試點省市（北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省、福建省、湖北省和廣東?。┕?1個上市的交通運輸企業(yè)為研究樣本。同時，為了保證時間的一致性，在數(shù)據(jù)方面文章選取了上述企業(yè)在2012年的半年報數(shù)據(jù)以及2013年的半年報數(shù)據(jù)。對于控制樣本的選擇，文章選定了同一年度、同一行業(yè)且公司注冊地處于“營改增”試點省市之外的24個上市公司。

2. 3 變量定義和計量

由于每個上市公司所發(fā)放的股票數(shù)量不同，每股收益相對較少的企業(yè)未必會比每股收益較高的企業(yè)差。因此本文選取了不同年份每股收益（EPS）與每股凈資產(chǎn)（BPS）的比值之差為評價公司績效的指標。同時為了增強各企業(yè)之間的可對比性，文章選定總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、凈利潤增長率和資產(chǎn)負債率為控制變量。建立如下模型：

本文所有數(shù)據(jù)均來源于同花順上市公司財務數(shù)據(jù)庫。

2. 4 實證檢驗

通過SPSS 20. 0軟件對公司績效進行多元線性回歸，可得如下結(jié)果：

模型匯總c

上表中，一共有含有兩個模型（模型1和模型2），從擬合優(yōu)度 R2 來看，模型2明顯優(yōu)于模型1，模型2中，R2=0. 515，說明模型2擬合的方程能夠解釋因變量51. 5%的變化。

通過SPSS統(tǒng)計分析，我們得出多元線性回歸方程應該為：

Y=-0. 007-0. 004CHANGE+0. 001PG+0. 007ATGR-0. 003FAG

2. 5 實證結(jié)果分析

從回歸方程可以得到，每股收益（EPS）與每股凈資產(chǎn)（BPS）的比值之差（即Y值）與固定資產(chǎn)增長率呈反向關系。一方面，這與企業(yè)固定資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)有關。比如企業(yè)固定資產(chǎn)投資主要集中在廠房、房屋等，這部分固定資產(chǎn)投資不能形成增值稅的進項稅額，無法進行抵扣，增加了企業(yè)的負擔；另一方面，這也與企業(yè)進項稅額可抵扣額度有關。一般情況下，交通運輸企業(yè)所購置的固定資產(chǎn)數(shù)額較大，如果當期進項稅額不足以從當期銷項稅額中抵扣，只能順延至下一納稅期限繼續(xù)抵扣，這在無形當中造成了企業(yè)貨幣時間價值的損失。除此之外，“營改增”同樣對企業(yè)的績效造成了負面影響，違背了“營改增”降低企業(yè)稅負的初衷。雖然官方數(shù)據(jù)顯示，“營改增”改革之后社會總體稅負呈下降趨勢，但交通運輸業(yè)因其特定因素，其稅收負擔卻在總體稅負不斷降低的背景下逆勢上升，下文將著重針對這一現(xiàn)象進行分析。

3 “營改增”對交通運輸企業(yè)的影響分析

增值稅納稅人分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，根據(jù)相關規(guī)定，“營改增”試點實施之前，試點內(nèi)應稅服務年銷售額超過500萬元的納稅人，應向主管稅務機關申請辦理一般納稅人資格的認定手續(xù)。其試點實施之前的應稅服務年銷售額按連續(xù)不超過12個月應稅服務營業(yè)額/（1+3%）計算。對于按照現(xiàn)行營業(yè)稅規(guī)定差額征收營業(yè)稅的試點納稅人，其應稅服務的營業(yè)額應按未扣除之前的營業(yè)額計算。在稅率的設定上，在現(xiàn)行增值稅17%標準稅率和13%低稅率的基礎上新增了11%和6%兩檔稅率。其中交通運輸業(yè)適用稅率為11%，小規(guī)模納稅人仍實行3%的征收率。

3. 1 對小規(guī)模納稅人的影響

3. 1. 1 降低了小規(guī)模納稅人的計稅依據(jù)

雖然“營改增”前后，小規(guī)模納稅人所承擔的名義稅率相同，都是3%，營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，這與屬于價外稅的增值稅有所不同。增值稅的計稅依據(jù)是不含稅的營業(yè)額，在計算應納稅額時需要將包含在營業(yè)額中的稅額進行剔除。因此，企業(yè)所需要繳納的增值稅的計稅依據(jù)為含稅收入/（1+3%）， 這顯然小于以營業(yè)額計算的營業(yè)稅。

3. 1. 2 延續(xù)性優(yōu)惠政策減輕稅收負擔

《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》明確規(guī)定，原來營業(yè)稅所享受的稅收優(yōu)惠政策，改征增值稅之后還將延續(xù)，并根據(jù)增值稅的特點，隨著“營改增”的深入而予以調(diào)整，納入改革試點的納稅人繳納的增值稅可按規(guī)定抵扣。如個人著作轉(zhuǎn)讓、提供技術轉(zhuǎn)讓、技術開發(fā)和與之相關的技術咨詢、技術服務等享受免征增值稅的優(yōu)惠政策；符合一定條件的試點企業(yè)還可享有增值稅即征即退的權(quán)利。除此之外，試點地區(qū)的單位和個人提供國際運輸服務、向境外單位提供設計服務和研發(fā)服務等適用增值稅零稅率。這些政策都有利于減輕小規(guī)模納稅人的稅收負擔。

3. 2 對一般納稅人的影響

3. 2. 1 稅率大幅上升

“營改增”之后，交通運輸業(yè)一般納稅人稅率由3%直接上升到11%，稅率大幅度上升。雖然可以通過進項稅額抵扣來減輕稅收負擔，但是8%的抵稅比例對相當一部分納稅人而言很難達到，尤其是較早已經(jīng)完成投資建設的企業(yè)，由于許多固定資產(chǎn)進項稅額無法抵扣，如此大幅度的提高稅率必然會使這部分企業(yè)的實際所承擔的稅負加重。

3. 2. 2 可抵扣進項稅額比重低

可以說，“營改增”之后一般納稅人稅負變化的關鍵在于可抵扣進項稅額的比重。交通運輸企業(yè)主要依靠所購置的交通工具和燃油、修理費等項目來抵扣進項稅額。然而如前文所述，占運輸成本較大的過路費、人工成本等項目無法進行抵扣，這些原因?qū)е铝诉M項稅額抵扣不足成為交通運輸企業(yè)中普遍面臨的問題。而且運輸方式選擇的多樣化和運費所占比重的提高都會增加需求價格彈性，這都造成了企業(yè)稅負不降反升現(xiàn)象的產(chǎn)生。

3. 2. 3 進項稅抵扣鏈條不完善

“營改增”的目的是從“道道征稅、全額征稅”向“道道征稅、道道抵扣”轉(zhuǎn)變，最終實現(xiàn)減稅。增值稅一般納稅人進行進項稅抵扣的依據(jù)是交易方所開具的增值稅專用發(fā)票，然而在實際操作過程中，開具增值稅專用發(fā)票還存在一些困難因素，比如交通運輸企業(yè)使用油卡補充能耗時，需預先在油卡中墊付大量資金，并且司機要求開具增值稅發(fā)票需持有公司營業(yè)執(zhí)照、身份證明、稅務登記證等文件資料，但一般情況下公司很少讓司機攜帶上述證件。另外，還存在一些企業(yè)為隱匿收入而拒開增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象。這些因素都導致了增值稅抵扣鏈條的不完善，直接影響了增值稅一般納稅人的稅收負擔。

4 完善交通運輸業(yè)“營改增”的對策和建議

4. 1 政府需盡快完善稅法體系

因為交通運輸企業(yè)在“營改增”過程中稅負不減反增的現(xiàn)象主要集中在一般納稅人企業(yè)，而一般納稅人企業(yè)可抵扣進項不能應扣盡扣，因此政府應加強“營改增”被套設施的建設，完善稅法的相關體系。在交通運輸業(yè)的成本總額中，路橋費、職工薪酬等占據(jù)了相當大的比重，但目前這些項目不允許進項抵扣，很大程度上限制了企業(yè)可抵扣進項稅額規(guī)模。針對這一問題，相關政府部門應進行實際考察和論證，根據(jù)不同行業(yè)的特點設置可抵扣進項的范圍，使稅法更加完善。在具體辦法實施之前，政府部門可實行一些暫時的過渡性政策，如上海市政府對“營改增”試點過程中因稅制轉(zhuǎn)換而導致稅負增加的企業(yè)提供財政分類扶持、資金及時預撥等優(yōu)惠政策。

4. 2 將抵扣范圍擴展至部分存量固定資產(chǎn)

雖然在“營改增”過程中出現(xiàn)一些事與愿違的現(xiàn)象，但其中許多問題都屬于改革過渡期所必須經(jīng)歷的階段。為順利完成“營改增”的過渡，可以將抵扣范圍擴展至部分存量固定資產(chǎn)，比如企業(yè)近幾年購置的機器設備和交通運輸工具等，同時允許固定資產(chǎn)每年計提的折舊在計算當期計入進項稅額進行抵扣。這不僅可以促進各交通運輸企業(yè)公平競爭，而且還能在合理的范圍內(nèi)最大限度地擴大增值稅可抵扣范圍，降低企業(yè)稅負。

4. 3 增加一般納稅人比重

從世界實行增值稅制度的各國經(jīng)驗來看，統(tǒng)一納稅人對增值稅內(nèi)在機制的順利運行有十分重要的作用。目前在交通運輸業(yè)的“營改增”試點中，只有年營業(yè)收入在500萬以上的企業(yè)才能被認定為一般納稅人。但現(xiàn)實生活中交通運輸企業(yè)多以中小企業(yè)為主，比如截至2013年3月，上海地區(qū)交通運輸企業(yè)中小規(guī)模納稅人占比高達64. 8%，一多半的企業(yè)無法享受增值稅進項稅額抵扣的政策，在一定程度上削弱了“營改增”的效果。由于小規(guī)模納稅人無法開具增值稅專用發(fā)票，同樣的價格水平下一般納稅人會具有更大優(yōu)勢。此外，大量的小規(guī)模納稅人還會導致增值稅抵扣鏈條的破裂，因此應降低一般納稅人的認定標準，增加一般納稅人的比重。

總而言之，“營改增”是一場長期的任務，不可能一蹴而就，在改革推行過程中難免會遇到各種各樣的問題。因此我們應正視“營改增”過程中所出現(xiàn)的問題，促進“營改增”平穩(wěn)過渡和實質(zhì)性進展，不斷完善我國稅制，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷轉(zhuǎn)型。

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