鄒子陽

（江西財(cái)經(jīng)大學(xué)，江西南昌 330013）

1 農(nóng)業(yè)類上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因

1.1 農(nóng)業(yè)企業(yè)利潤率低，依賴于財(cái)政扶持

農(nóng)業(yè)行業(yè)競爭激烈且企業(yè)利潤率普遍偏低，對市場和環(huán)境的敏感性較大，以至于企業(yè)收入不穩(wěn)定甚至帶來較大虧損，因此，政府制定了相應(yīng)的財(cái)稅補(bǔ)貼政策來促進(jìn)農(nóng)業(yè)科技發(fā)展，幫助農(nóng)業(yè)企業(yè)改革制定，完善基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。但由此也給農(nóng)業(yè)企業(yè)在收入確認(rèn)方面造成收入劃分不明，資金分配和使用情況不透明等問題，掌握其來龍去脈需要花費(fèi)很多精力，審計(jì)人員在這方面可能會有疏漏，也使得企業(yè)有操縱利潤的空間。

1.2 農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)核查難度較高

農(nóng)業(yè)類公司的經(jīng)營模式多為“公司+農(nóng)戶”，其上游供應(yīng)商和下游客戶主要由農(nóng)民個(gè)體或小規(guī)模農(nóng)民專業(yè)合作組織等形式的散戶組成。這種模式下，公司的終端交易對象分散，交易方式基本采用現(xiàn)金，其業(yè)務(wù)流和現(xiàn)金流都沒有嚴(yán)格、規(guī)范的交易票據(jù)與憑證，交易留下的痕跡少。另一方面，農(nóng)業(yè)類公司生產(chǎn)活動的基本環(huán)節(jié)中包含生物性資產(chǎn)，對該類資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量及折舊處理等要難于其他類別的資產(chǎn)，因此農(nóng)業(yè)企業(yè)的特殊性也使其更容易發(fā)生會計(jì)舞弊。

1.3 農(nóng)業(yè)企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)不完善

農(nóng)業(yè)類上市公司的創(chuàng)始人一般是以個(gè)體農(nóng)戶的身份起家，其法律意識相對淡薄，而且公司中的從業(yè)人員往往存在著一定關(guān)聯(lián)關(guān)系，使公司管理更多建立在人際關(guān)系之上，公司的內(nèi)部控制手段也不能得到有效實(shí)施。因此，農(nóng)業(yè)類上市公司通常存在治理結(jié)構(gòu)不健全、制度缺失和失效、內(nèi)部控制薄弱等問題，導(dǎo)致無法對公司進(jìn)行有效監(jiān)督。

2 農(nóng)業(yè)類上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)特征

2.1 生物性資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

生物性資產(chǎn)一般為有生命的動物或植物，其在農(nóng)業(yè)上市公司中既特殊且重要。不同類別的生物資產(chǎn)生長發(fā)育規(guī)律不同，同時(shí)還易受到自然環(huán)境的影響，導(dǎo)致該類資產(chǎn)價(jià)值變動較大難以準(zhǔn)確估算；而且該類生物性資產(chǎn)有些可能位于水下，盤點(diǎn)核查難度比較大，為農(nóng)業(yè)類上市公司的會計(jì)舞弊提供了可操作性。例如藍(lán)田股份虛增巨額資產(chǎn)和利潤就是因?yàn)楸P點(diǎn)精確計(jì)量水下生物資產(chǎn)難度較大。

2.2 銷售收入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

一方面，由于農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營模式特殊，終端交易對象分?jǐn)?shù)，交易方式多為現(xiàn)金，很難留下交易痕跡；另一方面，政府對農(nóng)業(yè)公司的優(yōu)惠政策雖然有利于促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，但也造成造假成本低的缺陷。一般營業(yè)收入都要繳納所得稅，這就給虛假收入造假造成了很大的阻礙，因?yàn)槠髽I(yè)需要支付的所得稅是實(shí)實(shí)在在的現(xiàn)金，使其成本投入過大。但是農(nóng)業(yè)類企業(yè)享受了稅收優(yōu)惠或者利用補(bǔ)助，就避免了所得稅的繳納，那么造假的成本就大大降低，所以，收入審計(jì)領(lǐng)域面臨虛增收入的風(fēng)險(xiǎn)。

2.3 虛增在建工程和預(yù)付賬款

農(nóng)業(yè)類公司供貨方和客戶分散，造成公司往來賬較多，同時(shí)如果公司還存在在建工程等項(xiàng)目，會加劇往來賬審計(jì)的復(fù)雜性。對于在建工程項(xiàng)目，當(dāng)投資項(xiàng)目還在建設(shè)時(shí)，外部監(jiān)管部門很難驗(yàn)證預(yù)付賬款的真實(shí)性，而有的農(nóng)業(yè)類上市公司的在建工程在水下（如藍(lán)田股份），外界就更難以核查，而且在會計(jì)實(shí)務(wù)處理中，公司在建工程科目可以避免計(jì)提資產(chǎn)折舊，這就導(dǎo)致公司在很大程度可以操縱利潤的可能，預(yù)付賬款科目也是由于該科目可以避免計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備而存在一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3 農(nóng)業(yè)類上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制建議

3.1 重視實(shí)質(zhì)性程序分析

實(shí)質(zhì)性程序通常包括實(shí)物監(jiān)盤、檢查文件、重新計(jì)算、對銀行存款、借款以及往來賬戶進(jìn)行函證等方法。用實(shí)質(zhì)分析程序找出疑點(diǎn)所在，一定要了解生物資產(chǎn)采購、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)以及與現(xiàn)金交易、關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制，以此為落腳點(diǎn)，通過詢問、檢查、抽查相關(guān)原始憑證就可以輕而易舉的發(fā)現(xiàn)錯(cuò)漏之處。實(shí)質(zhì)性分析程序主要依托于某種相對固定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，不管是定性的還是定量的關(guān)系，都可以幫助注冊會計(jì)師在較短時(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)問題。在農(nóng)業(yè)企業(yè)中這種實(shí)質(zhì)性分析程序可以運(yùn)用于成本變動與收入的關(guān)系、產(chǎn)能與原材料釆購的關(guān)系、銷售收入與存貨的關(guān)系、銷售收入與應(yīng)收賬款之間的關(guān)聯(lián)。注冊會計(jì)師可以根據(jù)企業(yè)以往以及同行業(yè)的數(shù)據(jù)進(jìn)行橫向和縱向比較分析，如產(chǎn)生較大的變化分析這種變化是否是合理的，如發(fā)現(xiàn)異常應(yīng)及時(shí)給予關(guān)注，并從更多方面搜集證據(jù)予以確認(rèn)該事項(xiàng)的真實(shí)性。

3.2 審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)核查存貨的真實(shí)準(zhǔn)確

首先，要嚴(yán)格執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序。對上市農(nóng)業(yè)企業(yè)而言，由于存貨的特殊性，部分存貨具有較強(qiáng)的移動性，監(jiān)盤較為困難；部分存貨是鮮活的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，例如水產(chǎn)養(yǎng)殖類的存貨，價(jià)值變動較為頻繁，注冊會計(jì)師缺乏類似的專業(yè)技能，通常要借助專家的工作，與其他程序一起運(yùn)用。其次，當(dāng)發(fā)現(xiàn)存貨畸高現(xiàn)象，應(yīng)及時(shí)詢問相關(guān)管理人員存貨虛增的原因，若相關(guān)人員不能給予合理解釋，注冊會計(jì)師應(yīng)增加存貨的實(shí)質(zhì)性測試。

3.3 關(guān)注成本分配與結(jié)轉(zhuǎn)

營業(yè)收入在年報(bào)審計(jì)中歷來是注冊會計(jì)師關(guān)注的重點(diǎn)，也是公司業(yè)績中比較敏感的一個(gè)話題。近年來，農(nóng)業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員素質(zhì)普遍提高，造假手段也更為隱秘。沖減成本，以達(dá)到虛增利潤，操作起來更為隱秘。農(nóng)業(yè)企業(yè)有其自身的特點(diǎn)，雇傭工人多為農(nóng)村人口，有時(shí)不能為自己的合法權(quán)益進(jìn)行很好地維護(hù)，有些企業(yè)將負(fù)債科目用來沖減成本，虛增利潤。

3.4 關(guān)注農(nóng)業(yè)公司關(guān)聯(lián)方交易

由上市農(nóng)業(yè)企業(yè)的很多造假案例分析可以得出，許多上市農(nóng)業(yè)企業(yè)造假都離不開虛增收入，而關(guān)聯(lián)方關(guān)系的交易可以說是虛構(gòu)收入的“利器”。要想控制這類風(fēng)險(xiǎn)，首先在進(jìn)駐企業(yè)前要充分了解企業(yè)的采購和銷售情況，必要時(shí)，應(yīng)該和前任

注冊會計(jì)師對有關(guān)被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)方交易情況進(jìn)行充分的溝通。其次，在實(shí)施函證程序時(shí)，應(yīng)考慮到農(nóng)業(yè)企業(yè)的特殊情況。農(nóng)業(yè)企業(yè)與其他企業(yè)相比，供應(yīng)商、客戶規(guī)模本身較小，關(guān)聯(lián)方關(guān)系一般較為簡單，有時(shí)甚至是一目了然。在這種情況下，在往來賬戶中有些公司會有很多以自然人名義存在的余額戶，或者是規(guī)模較小的個(gè)體戶，注冊會計(jì)師對于這樣的大額余額賬戶應(yīng)當(dāng)給予一定的關(guān)注，必要時(shí)進(jìn)行實(shí)地走訪和調(diào)查。

[1]程姣姣，陸菁琦.水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對措施——以獐子島為例[J].審計(jì)與理財(cái),2016(2).

[2]胡海川，張心靈，范文娟.《農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)造假問題研究》[J].財(cái)會月刊,2013(23).

[3]李平,王曉敏,候麗輝.上市公司會計(jì)舞弊與審計(jì)失敗的相關(guān)性分析[J].財(cái)會月刊，2011(8).