程巖，石澤龍

（1.西南交通大學(xué)，四川成都610400；2.重慶大學(xué)，重慶400030）

一、引 言

1994年的分稅制改革，從體制上相對固定了中央與地方間的財稅分配關(guān)系，形成了由營業(yè)稅、行為稅、財產(chǎn)稅構(gòu)成的地方稅制。隨著“營改增”推進，地方稅主體稅種缺失問題凸顯，地方稅體系將名存實亡，地方政府的自主性收入將大幅減少。

完善分稅制、重構(gòu)地方稅體系等改革任務(wù)被提上政府決策的重要議事日程，黨的十八大報告、十八屆三中全會公告及《深化財稅體制改革總體方案》等均對此作出了重要論述。如何通過重構(gòu)地方稅體系，完善各稅種在央地間及各級地方政府間的分配，改變地方財權(quán)與事權(quán)不匹配狀況，確保地方財政可持續(xù)增長，已成為社會關(guān)注的熱點。

地方稅體系構(gòu)建，關(guān)鍵是主體稅種的選擇，故對其的研究就顯得必要且迫切。本文通過對現(xiàn)行研究梳理，得出地方稅主體稅種的選擇需適應(yīng)我國區(qū)域?qū)嶋H；進而從稅負(fù)影響因素的視角，采用全國31個省、市、區(qū)的面板數(shù)據(jù)，運用固定效應(yīng)模型對地方稅主體稅種選擇問題進行研究，發(fā)現(xiàn)主體稅種的選擇需與稅制結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、人口結(jié)構(gòu)、收入分配結(jié)構(gòu)、貿(mào)易結(jié)構(gòu)等相適應(yīng)，因而提出主體稅種建設(shè)須分兩步：近期，以消費地原則對增值稅分享進行改革，作為主體稅種；遠期，對消費稅進行改革，設(shè)立零售環(huán)節(jié)消費稅與房地產(chǎn)稅作為主體稅種。

二、文獻綜述及理論假設(shè)

（一）文獻綜述

地方稅主體稅種選擇問題，已成為業(yè)界研究的焦點。諸多學(xué)者從不同視角出發(fā)提出了重構(gòu)地方稅體系的建議。第一種建議從稅制改革視角，提出長遠來看，房地產(chǎn)稅可作為地方稅主體稅種，近期可以選擇將消費稅移至零售環(huán)節(jié)征收，充作地方稅主體稅種（高培勇，2014）。第二種建議又分三種情形：（1）從地方政府財政財力狀況及各稅種特點視角，提出依然實施增值稅共享制度，在此大框架下，可以選擇將消費稅打造成央地共享稅（楊志勇，2013）。（2）站在稅種屬性視角，提出將個人所得稅與房產(chǎn)稅作為地方稅，增值稅分享方法徹底改變?yōu)榘聪M地分配（郭慶旺、呂冰洋，2013；呂冰洋、蔡紅英，崔茂權(quán)，2015）。（3）通過對各稅種及區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r進行分析，提出重點打造資源稅與不動產(chǎn)稅（賈康，2011）。第三種建議，從央地財政預(yù)算的角度，提出要重視房地產(chǎn)稅，建立地方流轉(zhuǎn)稅及地方所得稅（吳俊培，2012）。第四種建議，在分析稅種特點基礎(chǔ)上，提出在零售環(huán)節(jié)征收零售稅，將其與個人所得稅、房產(chǎn)稅一起作為地方政府收入（郭慶旺、呂冰洋，2013）。

上述建議表明，地方稅主體稅種選擇需要從稅制改革整體出發(fā)，結(jié)合稅種特點、央地財政預(yù)算、區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r來確定。從稅制改革出發(fā)就要正視經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級的現(xiàn)狀；稅種特點就要考慮到稅種屬性及“間接稅為主、直接稅為輔”的稅制結(jié)構(gòu)；央地財政預(yù)算就涉及到我國現(xiàn)行財政分配關(guān)系；區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r就涉及區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展水平。因此，地方稅主體稅種選擇就需要考察經(jīng)濟發(fā)展水平、稅制結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、所有制結(jié)構(gòu)、人口結(jié)構(gòu)、收入分配結(jié)構(gòu)、貿(mào)易結(jié)構(gòu)等因素對稅收收入的影響，找出主要影響因素，以確定合適的主體稅種。［1］

這種分析，主要通過考察以上因素對稅負(fù)的影響實現(xiàn)的，故下文就從分析稅負(fù)的影響因素入手。

（二）假設(shè)提出

申嫦娥（2006）認(rèn)為稅負(fù)的差異在于等量的GDP所納稅款不同，而納稅額不同的影響因素是多方面的。因為，

為了分析方便，設(shè)三大產(chǎn)業(yè)增加值分別為Y1、Y2、Y3（GDP=Y1+Y2+Y3）其占GDP的比重分別為y1、y2、y3（y1+y2+y3=1）。在我國現(xiàn)行稅收體系中，增值稅、營業(yè)稅主要分別對第二、三產(chǎn)業(yè)征稅，而企業(yè)所得稅、個人所得稅主要納稅人是第二、三產(chǎn)業(yè)的法人企業(yè)和工薪階層。設(shè)增值稅率、營業(yè)稅率、企業(yè)所得稅率和個人所得稅率分別為R1、R2、R3、R4，記第二、三產(chǎn)業(yè)利潤水平分別為P2、P3，第二、三產(chǎn)業(yè)工資水平分別為W2、W3，進出口凈額占GDP的比重為E，實際征收率為R，則：

從上述公式可知，稅負(fù)變化主要受經(jīng)濟發(fā)展水平、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)利潤、行業(yè)工資水平、稅收征管水平、稅制結(jié)構(gòu)、稅收政策和進出口規(guī)模八大因素影響。由于我國較長時期實行利于外資的優(yōu)惠政策，導(dǎo)致不同所有制結(jié)構(gòu)地區(qū)，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)差異明顯。所以探討稅負(fù)地區(qū)差異的原因時，應(yīng)加入所有制結(jié)構(gòu)因素。此外，由于第二、三產(chǎn)業(yè)的利潤數(shù)據(jù)難以取得，故忽略了該因素的影響。同時，我國對第一產(chǎn)業(yè)實行稅收優(yōu)惠政策，其生產(chǎn)者的稅負(fù)較低，因此需要加入人口結(jié)構(gòu)因素。［2］

根據(jù)以上分析，再參考張倫俊、陸建華（2001）、付廣軍（2005）及郭?。?006）等的理論分析，本文提出以下假設(shè)：［2］［3］

1.經(jīng)濟總量。稅負(fù)與經(jīng)濟發(fā)展水平正相關(guān)，而經(jīng)濟發(fā)展水平的一個重要指標(biāo)為人均GDP。因此，

假設(shè)1：在其它條件相同的情況下，稅收負(fù)擔(dān)與人均GDP正相關(guān)。

2.產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。在我國第二、三產(chǎn)業(yè)貢獻了大部分稅收，因此第二、三產(chǎn)業(yè)比重的提高會增加稅收負(fù)擔(dān)。

假設(shè)2：在其它條件相同的情況下，稅收負(fù)擔(dān)與第二、三產(chǎn)業(yè)的比重正相關(guān)。

3.所有制結(jié)構(gòu)。在大舉吸引外資背景下，我國政府實行了外向傾斜的稅收優(yōu)惠政策。相較外資企業(yè)，內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)較重。因此，地區(qū)外資利用率的提高會降低稅收負(fù)擔(dān)。

假設(shè)3：在其它條件相同的情況下，稅收負(fù)擔(dān)與外資利用率負(fù)相關(guān)。

4.稅制結(jié)構(gòu)。分稅制改革以來，增值稅成為了我國第一大稅種。因此，增值稅提高會導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)增加。

假設(shè)4：在其它條件相同的情況下，稅收負(fù)擔(dān)與增值稅占比正相關(guān)。

5.人口結(jié)構(gòu)。相對于城市，現(xiàn)行稅收政策對農(nóng)村地區(qū)實行稅收優(yōu)惠減免。因此一個地區(qū)城市化水平越高，稅收負(fù)擔(dān)越重，而城市化水平的重要衡量指標(biāo)就是城市化率（在此以城市人口占總?cè)丝谥群饬浚Ｒ虼?，城市化率的提高會增加稅收?fù)擔(dān)。

假設(shè)5：在其它條件相同的情況下，稅收負(fù)擔(dān)與城市化率正相關(guān)。

6.收入分配。作為GDP的一個重要組成部分，勞動者報酬與納稅能力正相關(guān)，而納稅能力與稅收負(fù)擔(dān)正相關(guān)。因此，勞動者報酬的提高會增加稅收負(fù)擔(dān)。

假設(shè)6：在其它條件相同的情況下，稅收負(fù)擔(dān)與勞動者報酬正相關(guān)。

7.貿(mào)易結(jié)構(gòu)。出口退稅成為提高本國商品競爭力的重要手段，導(dǎo)致相較出口，內(nèi)銷商品稅負(fù)更重。因此，內(nèi)銷比重提高會增加稅收負(fù)擔(dān)。

假設(shè)7：在其它條件相同的情況下，稅收負(fù)擔(dān)與內(nèi)銷比重正相關(guān)。

8.稅收征管水平。稅收征管水平可用人均稅收貢獻率來衡量，其決定稅收入庫規(guī)模。一般情況，稅收征管效率與人均稅收貢獻率成正比。

假設(shè)8：在其它條件相同的情況下，稅收負(fù)擔(dān)與人均稅收貢獻率正相關(guān)。

三、數(shù)據(jù)來源與變量選取

（一）數(shù)據(jù)來源

受統(tǒng)計資料限制和統(tǒng)計口徑調(diào)整影響，模型釆用的面板數(shù)據(jù)范圍為2005—2013年9年間的分省數(shù)據(jù)。在橫截面選取上，出于政策差異及數(shù)據(jù)缺失等原因，港澳臺不列入本模型統(tǒng)計范圍，我們最終獲取了中國31個省級行政區(qū)2005—2013年的面板數(shù)據(jù)。本文的實證分析采用Eviews6.0統(tǒng)計軟件進行。

本文所使用的統(tǒng)計數(shù)字取自歷年的《中國統(tǒng)計年鑒》。其中，為了得到可比的人均GDP并把出口總額處理成人民幣計價，出口總額數(shù)據(jù)先用各年平均匯價處理成人民幣計價，然后計算得到相應(yīng)變量；人均GDP數(shù)據(jù)為現(xiàn)價數(shù)據(jù)，也經(jīng)過消費者物價指數(shù)處理成1978年計價的數(shù)據(jù)序列。

為了便于研究，本文按照經(jīng)濟技術(shù)、發(fā)展水平和地理位置相結(jié)合的原則，將我國分為東、中、西部三大經(jīng)濟區(qū)域，其中東部包括:京、津、遼、冀、魯、蘇、滬、浙、閩、粵、瓊11個沿海省、市；中部包括:黑、吉、晉、皖、贛、豫、鄂、湘8個省；西部包括:川、渝、云、貴、桂、藏、陜、青、甘、寧、新、蒙12個省、市、區(qū)。

（二）變量選取

本文所用到的變量及相關(guān)含義如表1所示。［2］［3］

表1 研究指標(biāo)說明

四、實證分析

（一）模型設(shè)定

根據(jù)相關(guān)的文獻綜述及本文的變量設(shè)定，我們建立如下面板模型：

其中，yit為稅收負(fù)擔(dān)的第i個個體第t期的觀測值，xkit為第k個自變量在第i個個體第t期的觀測值，β0代表截距項，βi（i=1，2，…，8）均為待估計的自變量的參數(shù)，ξi和τt分別為個體效應(yīng)和時間效應(yīng)，ε為隨機擾動項，下標(biāo)t表示時期。

（二）實證檢驗

1.變量描述性統(tǒng)計

表2是對本文所使用的相關(guān)變量的描述性統(tǒng)計。

表2 主要變量的描述性統(tǒng)計

東部y 9 9 0 . 0 8 9 3 0 7 0 . 0 3 6 7 6 1 0 . 1 7 7 4 9 4 0 . 0 3 8 7 8 3 X 1 9 9 4 . 4 0 7 4 3 1 2 . 0 3 2 7 0 1 9 . 5 1 6 1 4 8 1 . 0 9 3 2 0 3 X 2 9 9 1 . 1 1 6 1 6 5 0 . 7 0 3 3 6 8 3 . 5 7 5 6 3 1 0 . 5 6 5 4 1 2 X 3 9 9 0 . 0 3 7 3 5 1 0 . 0 2 8 8 3 0 0 . 1 5 9 4 7 5 0 . 0 0 3 4 3 1 X 4 9 9 0 . 0 4 0 2 4 5 0 . 0 1 4 9 1 9 0 . 0 9 9 1 5 5 0 . 0 2 1 9 5 8 X 5 9 9 0 . 6 2 8 8 4 2 0 . 1 4 8 7 4 0 0 . 8 9 6 0 6 6 0 . 3 7 6 8 7 9 X 6 9 9 0 . 4 4 6 4 3 1 0 . 0 5 7 5 9 9 0 . 5 5 6 2 3 2 0 . 3 1 4 4 3 0 X 7 9 9 0 . 3 5 1 6 7 2 0 . 0 3 7 8 3 0 0 . 4 4 8 0 6 8 0 . 2 9 4 0 8 7 X 8 9 9 0 . 4 4 4 1 4 5 0 . 3 6 4 8 8 6 1 . 6 0 8 6 2 7 0 . 0 5 5 6 7 6中部y 7 2 0 . 0 5 5 3 7 1 0 . 0 1 3 1 7 9 0 . 0 8 9 7 6 5 0 . 0 3 4 1 9 8 X 1 7 2 2 . 2 4 5 9 9 7 0 . 9 1 4 2 1 1 4 . 6 0 8 7 6 7 0 . 8 6 2 1 4 1 X 2 7 2 0 . 7 4 1 9 5 3 0 . 1 4 0 3 9 9 1 . 1 0 3 4 6 5 0 . 4 9 7 0 5 3 X 3 7 2 0 . 0 1 3 3 8 3 0 . 0 1 0 0 2 2 0 . 0 5 0 8 8 5 0 . 0 0 0 9 1 2 X 4 7 2 0 . 0 3 1 1 9 7 0 . 0 1 4 9 5 5 0 . 0 8 1 3 9 7 0 . 0 1 6 3 0 9 X 5 7 2 0 . 4 6 0 3 8 3 0 . 0 6 6 4 6 7 0 . 5 7 3 9 2 4 0 . 3 0 6 5 0 3 X 6 7 2 0 . 4 4 2 3 0 0 0 . 0 4 9 4 2 9 0 . 5 3 1 8 7 9 0 . 3 3 8 8 5 1 X 7 7 2 0 . 3 6 5 8 7 2 0 . 0 4 3 5 3 3 0 . 4 5 7 3 9 9 0 . 2 9 6 3 4 9 X 8 7 2 0 . 1 3 0 2 0 6 0 . 0 7 2 2 0 9 0 . 3 0 3 7 7 6 0 . 0 3 7 8 0 6西部y 1 0 8 0 . 0 6 7 1 8 5 0 . 0 1 6 5 1 5 0 . 1 0 3 8 3 1 0 . 0 3 0 4 3 7 X 1 1 0 8 2 . 0 7 1 9 1 3 1 . 1 4 8 0 4 7 6 . 5 6 2 0 3 3 0 . 5 3 2 3 2 3 X 2 1 0 8 0 . 9 0 5 3 9 7 0 . 3 1 0 0 3 7 2 . 1 6 0 5 7 9 0 . 5 5 3 9 2 9 X 3 1 0 8 0 . 0 0 7 8 1 9 0 . 0 0 7 0 3 2 0 . 0 3 9 9 8 4 0 . 0 0 0 0 0 0 X 4 1 0 8 0 . 0 3 9 9 2 5 0 . 0 1 4 4 1 0 0 . 0 7 8 1 1 8 0 . 0 1 6 1 2 0 X 5 1 0 8 0 . 4 0 0 8 2 8 0 . 0 9 1 1 3 0 0 . 5 8 6 8 6 9 0 . 2 0 7 1 4 3 X 6 1 0 8 0 . 4 9 4 7 0 4 0 . 0 6 1 3 8 6 0 . 6 4 2 6 8 3 0 . 3 4 2 7 4 6 X 7 1 0 8 0 . 3 1 8 0 3 7 0 . 0 4 6 3 7 3 0 . 4 1 6 8 3 0 0 . 2 2 7 1 8 9 X 8 1 0 8 0 . 1 4 6 7 9 9 0 . 0 9 8 3 4 1 0 . 4 7 1 3 8 5 0 . 0 2 8 6 7 7

從表2可以看到，東中西部三個地區(qū)差異較大，區(qū)域稅負(fù)y，第二、三產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)比率X2，增值稅占比X4，人均稅收貢獻X8呈現(xiàn)出東、西、中部依次遞減態(tài)勢，人均GDPX1、外資利用率X3、城市化率X5呈現(xiàn)出東、中、西部依次遞減態(tài)勢，勞動者報酬比率X6呈現(xiàn)出西、東、中部依次遞減態(tài)勢，內(nèi)銷比重X7呈現(xiàn)出中、東、西部依次遞減態(tài)勢，

2.實證結(jié)果分析

為得出最合理的估計方程，我們首先需對模型進行混合OLS模型、固定效應(yīng)模型及隨機效應(yīng)模型的判斷。為確定本文中設(shè)定的計量模型應(yīng)釆用何種面板數(shù)據(jù)模型形式，筆者運用EViewse6.O軟件對模型進行較為常用的兩種面板數(shù)據(jù)模型設(shè)定檢驗——似然比檢驗（如表3）和Hausman檢驗（如表4）。

表3 似然比檢驗結(jié)果

表4 Hausman檢驗結(jié)果

表3、表4表明方程應(yīng)當(dāng)采用固定效應(yīng)模型。由于模型的面板數(shù)據(jù)橫截面數(shù)大于時期數(shù)，為消除面板數(shù)據(jù)個體之間存在的異方差，采用Cross-section weights方法對截面加權(quán)估計，回歸結(jié)果見表5（由于篇幅限制，未列示個體各自的截距項）。

表5 模型估計結(jié)果

實證結(jié)果表明，模型的擬合優(yōu)度均達到了0.98以上，F(xiàn)值在0.01的水平上顯著，說明模型具有很強的解釋力，能夠解釋以上因素對區(qū)域稅負(fù)的影響。各回歸參數(shù)的t檢驗結(jié)果，均在0.01或0.05的顯著性水平下拒絕原假設(shè)，即各解釋變量在其他解釋變量不變時，分別對被解釋變量有顯著影響。對各解釋變量的統(tǒng)計推斷和經(jīng)濟意義的分析如下:

（1）從全國回歸模型來看，人均GDP（X1）不是區(qū)域稅負(fù)（y）差異的顯著性影響因素，而在東中西部分區(qū)域模型中，人均GDP（X1）對區(qū)域稅負(fù)（y）有顯著性影響，但呈現(xiàn)出負(fù)相關(guān)的影響，這與我國間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)相適應(yīng)，間接稅主要是對商品和勞務(wù)進行征稅，由于邊際消費遞減，間接稅具有一定的累退性，從而導(dǎo)致人均GDP（X1）與區(qū)域稅負(fù)y存在反向變化。

（2）在全國、東部、西部模型中，第二、三產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)比X2均對區(qū)域稅負(fù)y有顯著影響，但在中部地區(qū)卻呈現(xiàn)出不顯著的特點，這可能與中部以工業(yè)為主的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)相關(guān)，也驗證了第三產(chǎn)業(yè)對區(qū)域稅負(fù)有正向影響。

（3）在全國模型中，外資投資比X3對區(qū)域稅負(fù)y的影響驗證了假設(shè)3，但在分區(qū)域模型中，這一影響并不顯著。增值稅占比X4在全國模型中驗證了假設(shè)4，但在東部這一影響不顯著，而中西部呈現(xiàn)相反的影響，這一表現(xiàn)可能與中西部存在較多的增值稅優(yōu)惠相關(guān)。城市化率X5在全國、東部地區(qū)呈現(xiàn)出對區(qū)域稅負(fù)y的負(fù)向影響，而在中西部地區(qū)表現(xiàn)為正向影響，這主要與東部地區(qū)較高的城市化率，而中西部地區(qū)城市化率較低有關(guān)，而現(xiàn)行較低的公共服務(wù)提供能力無法匹配較高的城市化水平，導(dǎo)致其對稅收產(chǎn)生了負(fù)向影響，而中西部的表現(xiàn)表明城市化水平的提高有利于稅負(fù)的提升。

（4）勞動者報酬比率X6在全國模型中影響較顯著，而在分區(qū)域模型中影響不顯著，這與我國收入分配不合理存在著密切關(guān)系，勞動力在社會生產(chǎn)中沒有獲得應(yīng)有的報酬，從而無法在稅負(fù)上呈現(xiàn)正相關(guān)影響。

（5）內(nèi)銷比重X7在全國模型中驗證了假設(shè)7，但在東部這一影響不顯著，而中西部呈現(xiàn)相反的影響，這一表現(xiàn)可能與東部出口依賴性較大，中西部存在較多的稅收優(yōu)惠相關(guān)，這也表明我國內(nèi)需嚴(yán)重不足。

（6）人均稅收貢獻X8不論在全國還是區(qū)域中均呈現(xiàn)出正向影響，驗證了假設(shè)，這表明稅收征管水平的提升對稅負(fù)水平有顯著影響。

以上分析表明，我國現(xiàn)行間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)、二三產(chǎn)業(yè)發(fā)展不平衡的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、城市化水平不均衡的人口結(jié)構(gòu)、勞動力收入不合理的收入分配結(jié)構(gòu)、內(nèi)需不足的貿(mào)易結(jié)構(gòu)對我國區(qū)域稅負(fù)產(chǎn)生了嚴(yán)重的影響。

五、結(jié)論及政策建議

（一）結(jié)論

以上分析表明我國地方稅體系的建設(shè)需與現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、人口結(jié)構(gòu)、收入分配結(jié)構(gòu)、貿(mào)易結(jié)構(gòu)相結(jié)合。

現(xiàn)行間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)在短期內(nèi)還無法改變，決定了地方稅主體稅種還須以間接稅為主；［4］二產(chǎn)業(yè)占優(yōu)，三產(chǎn)業(yè)還存在較大發(fā)展空間的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)表明我國地方稅稅種的選擇短期內(nèi)須覆蓋二產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)、加工和三產(chǎn)業(yè)的服務(wù)、消費；較低的公共服務(wù)水平無法適應(yīng)較高城市化率，說明我國城市化發(fā)展還有較大空間，預(yù)示地方稅主體稅種在遠期應(yīng)體現(xiàn)城市化進程的收益；勞動力收入不合理，一方面預(yù)示著直接稅在短期無法成為主體稅種，但另一方面也表明在遠期其能為地方稅收提供強大支持；內(nèi)需不足預(yù)示著擴大內(nèi)需還有較大的空間，因此，地方稅主體稅種的選擇上必須考慮需求導(dǎo)致的消費因素。

（二）政策建議

基于以上分析，再結(jié)合國內(nèi)外研究，我們提出地方稅主體稅種選擇應(yīng)分步驟進行，即：在近期，以消費地分配原則對增值稅分享進行改革，作為地方主體稅種；在遠期，對消費稅進行改革，設(shè)立零售環(huán)節(jié)消費稅與房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種。［5］

1.近期：以消費地分配原則對增值稅分享進行改革，作為地方主體稅種

一般來說，大規(guī)模開征新稅受到的制約因素較多，也易引發(fā)社會各界強烈抵制，因此，本文提出在近期地方稅的主體稅種在現(xiàn)有稅種中去選擇。

表6 2005—2013年地方財政主要稅收收入所占比重［6］

表6反映了地方政府稅收收入來源及結(jié)構(gòu)，在稅收收入中，營業(yè)稅、增值稅、所得稅收入占比較高，約占省級政府稅收收入的70%左右，營業(yè)稅收入占比最大。營業(yè)稅是地方政府稅收收入的主體稅種，但隨著“營改增”推進，地方政府將面臨主體稅種缺失問題。除營業(yè)稅之外，增值稅、企業(yè)所得稅所占比重較大，因此，主體稅種將從這兩個中進行選擇。

其中，企業(yè)所得稅是中央和地方共享稅，各地征收上來的企業(yè)所得稅在央地之間采用6:4分成。如將企業(yè)所得稅劃為地方稅，收入由地方獨享，地方財政無疑會增加，在很大程度上可以彌補“營改增”給地方帶來的收入損失。但問題是，企業(yè)所得稅的稅基是資本，而資本是流動性最強的要素，將企業(yè)所得稅劃作地方稅，地方政府完全可以通過稅收競爭，變相壓低本地區(qū)的稅負(fù)以吸引資本流入，進而影響我國經(jīng)濟的健康發(fā)展。①因此，就決定地方稅主體稅種只能是增值稅。而增值稅是以商品勞務(wù)流轉(zhuǎn)額為稅基，其分配有兩種方式：一是按照生產(chǎn)地原則分配，二是按照消費地原則分配。生產(chǎn)地原則將增值稅歸屬于商品生產(chǎn)銷售地，消費地原則是將增值稅歸屬于商品的消費地。在商品銷售地與消費地不一致時，兩種方式下地方政府獲得的增值稅是不同的。并且，這兩種分配方式對地方政府的激勵也不同。按照生產(chǎn)地原則分配增值稅將激勵地方政府促進本地的生產(chǎn)，擴大投資，增加本地商品及服務(wù)的增加值。按照消費地原則分配增值稅則會促進地方政府采取措施來提高本地的消費能力，以獲取較多的增值稅。②

在我國經(jīng)濟總量已經(jīng)躍居世界第二位、國內(nèi)供求矛盾由以供給不足為主轉(zhuǎn)為以國內(nèi)有效需求不足為主的背景下，我們的稅制目標(biāo)應(yīng)該“由以增加財政收入和促進經(jīng)濟發(fā)展為主轉(zhuǎn)向以緩解經(jīng)濟和社會各種矛盾為主，如國民分配關(guān)系調(diào)整、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式、改善環(huán)境質(zhì)量等。”③按照消費地原則分配，即各地消費額占整體消費額比例分配，可以避免各地政府間過度競爭導(dǎo)致的產(chǎn)業(yè)趨同、增長粗放的狀況。同時，還會促使各地政府努力刺激本地消費，增加國內(nèi)有效需求，推動我國經(jīng)濟的良性發(fā)展。此外，采用這種模式，還能縮小地區(qū)間的經(jīng)濟差距，彌補區(qū)域間的財力不平等。［7］

分享改革應(yīng)在保持現(xiàn)有中央和地方財力格局總體穩(wěn)定的情況下，通過央地分享比例的合理適度調(diào)整，進而引導(dǎo)各地產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，推動其產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，從而增強地方財政“造血”能力。

2.遠期：對消費稅進行改革，設(shè)立零售環(huán)節(jié)消費稅與房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種

現(xiàn)行的營業(yè)稅及短期目標(biāo)中的增值稅都屬于間接稅，是對商品勞務(wù)流轉(zhuǎn)額征稅，可以享受經(jīng)濟發(fā)展帶來稅收收入增長的益處，但如果經(jīng)濟波動，以間接稅為主體稅種的地方稅就會受較大影響。因此，我們須以直接稅作為主體稅種，以避免經(jīng)濟波動對地方稅收入的的影響?，F(xiàn)行研究表明作為財產(chǎn)稅系的房地產(chǎn)稅有潛力成為主體稅種，而且隨著城鎮(zhèn)化水平的提高，房地產(chǎn)稅的收入也將會隨之上升，且其是對存量資產(chǎn)征稅，以其作為主體稅種，可以保障地方稅收的相對穩(wěn)定。［8］同時，內(nèi)需不足、消費結(jié)構(gòu)不合理的消費現(xiàn)狀，也需要通過稅收政策進行引導(dǎo)，現(xiàn)行消費稅無法完成此任務(wù)，因此就需要對其進行改革，以適應(yīng)引導(dǎo)消費、擴大內(nèi)需的需要。［9］

因此，構(gòu)建直接稅和間接稅雙主體的地方稅主體稅種，既能避免經(jīng)濟波動影響，也能分享經(jīng)濟發(fā)展的益處。

（1）對消費稅進行改革，設(shè)立零售環(huán)節(jié)消費稅作為地方主體稅種

現(xiàn)行消費稅選擇了十三類商品征收，主要是在商品生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅。生產(chǎn)環(huán)節(jié)銷售的商品用于生產(chǎn)，銷售方是生產(chǎn)企業(yè)，購買該商品的是下游企業(yè)，銷售規(guī)模取決于投資需求。由于企業(yè)的行為易受地方政府影響，因而對生產(chǎn)環(huán)節(jié)商品征稅易造成稅負(fù)的地區(qū)轉(zhuǎn)移，造成地區(qū)之間的惡性稅收競爭。這既影響地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展的平衡和協(xié)調(diào)，也影響國家經(jīng)濟健康發(fā)展。［10］

作為商品銷售的另一環(huán)節(jié)——消費環(huán)節(jié)，銷售的商品用于消費，銷售方是零售商，購買該商品的是消費者，銷售規(guī)模取決于消費需求。在現(xiàn)實背景下，地方政府影響的主要是企業(yè)而非個人。因此，如果將對消費環(huán)節(jié)商品的稅收歸為地方稅，既可滿足地方政府財力需求，又可緩解將流動性稅基作為地方稅而產(chǎn)生的地區(qū)間的惡性稅收競爭問題。［11］

現(xiàn)行對銷售環(huán)節(jié)征稅的增值稅，是對增值額進行征稅，易受到地方政府的影響，產(chǎn)生惡性稅收競爭問題。故無法起到上述作用。

因此，現(xiàn)行有效的做法是對消費稅進行“擴圍、調(diào)率、下移、價內(nèi)改價外”改革，使消費稅形成兩部分——一般消費稅和零售環(huán)節(jié)消費稅，其中一般消費稅屬于中央稅，零售環(huán)節(jié)消費稅屬于地方稅主體稅種。［12］［13］

（2）整合建立房地產(chǎn)稅，作為地方稅主體稅種

從表6我們可看出與房地產(chǎn)開發(fā)、銷售、保有等階段相關(guān)的契稅、房產(chǎn)稅、耕地占用稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅這五種稅收收入總額占地方稅收收入總額的比重由2005年的12.5%逐年上升，達到2013年的22.72%。因此，將此五種稅進行整合成房地產(chǎn)稅能作為地方主體稅種。［14］

地方稅主體稅種要求具有以下特點：一是稅收持續(xù)增長潛力較大；二是稅基具有非流動性的特點；三是能體現(xiàn)稅收受益原則；四是便于地方政府征管。房地產(chǎn)作為不動產(chǎn)，具有后三個特點。此外，伴隨我國城鎮(zhèn)化水平提高，房地產(chǎn)業(yè)隨之發(fā)展，房地產(chǎn)稅具有較大的增長空間。因此，房地產(chǎn)稅可以在遠期作為地方稅的主體稅種。

而房地產(chǎn)稅改革主要應(yīng)從“啟動立法，搭建房地產(chǎn)稅的基本框架，逐步降低房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅負(fù)，完善配套改革”進行，以適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展需要。［15］

六、小 結(jié)

地方稅主體稅種選擇關(guān)系到我國地方稅體系建設(shè)，需要從稅制改革的整體出發(fā)，結(jié)合稅種特點、央地財政預(yù)算、區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r來確定。在此思路的指引下，本文基于省際稅負(fù)影響因素角度，通過實證分析發(fā)現(xiàn)地方稅主體稅種選擇需要與我國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、人口結(jié)構(gòu)、收入分配結(jié)構(gòu)、貿(mào)易結(jié)構(gòu)相適應(yīng)。進而提出地方稅主體稅種選擇應(yīng)分步驟，在近期，以消費地分配原則對增值稅分享進行改革，作為主體稅種；在遠期，對消費稅進行改革，設(shè)立零售環(huán)節(jié)消費稅與房地產(chǎn)稅作為主體稅種。

注釋：

① 朱青.完善我國地方稅體系的構(gòu)想［J］.財貿(mào)經(jīng)濟，2014（5）.

② 石子印.中國地方稅:配置機理與體系重構(gòu)［J］.財貿(mào)研究，2015（1）.

③ 呂冰洋.零售稅的開征與分稅制的改革［J］．財貿(mào)經(jīng)濟，2013（10）.

［1］朱青.完善我國地方稅體系的構(gòu)想［J］.財貿(mào)經(jīng)濟，2014（5）:5-13.

［2］林穎.我國區(qū)域間稅負(fù)差異原因的實證分析［J］.稅務(wù)研究，2009（8）:54-58.

［3］申嫦娥.中國地區(qū)間稅收負(fù)擔(dān)差異原因的實證研究［J］.統(tǒng)計研究，2006（11）：39-42.

［4］呂冰洋，蔡紅英，崔茂權(quán).實現(xiàn)消費地原則的增值稅改革:政府間財政關(guān)系的破解之策［J］.中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2015（6）:3-9.

［5］賈康，梁季.我國地方稅體系的現(xiàn)實選擇：一個總體架構(gòu)［J］.改革，2014（7）:57-65.

［6］楊志安，郭矜.完善地方稅體系 培育地方性主體稅種［J］.稅務(wù)研究，2014（4）：8-13.

［7］郭慶旺，呂冰洋.地方稅系建設(shè)論綱：兼論零售稅的開征［J］.稅務(wù)研究，2013（11）：9-14.

［8］吳俊培.中國地方政府預(yù)算改革研究［M］.北京:中國財政經(jīng)濟出版社:18．

［9］高培勇.理解十八屆三中全會稅制改革“路線圖”［J］.稅務(wù)研究，2014（1）：3-4.

［10］林穎，歐陽升.零售消費稅：我國現(xiàn)行地方主體稅種的理性選擇［J］.稅務(wù)研究，2014（12）：51-54.

［11］呂冰洋.零售稅的開征與分稅制的改革［J］.財貿(mào)經(jīng)濟，2013（10）：17-26.

［12］長春市地方稅務(wù)局國際稅收研究會課題組.完善我國地方稅體系的前提、原則及具體設(shè)想［J］.國際稅收，2014（10）：66-69.

［13］江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)地方稅務(wù)局課題組.完善消費稅成為地方稅主體稅種的思考［J］.國際稅收，2014（10）：74-76.

［14］楊志勇.中國地方稅系的構(gòu)建與完善問題探討［J］.涉外稅務(wù)，2013（6）:14-18.

［15］儲德銀，游玥，張多多.基于房地產(chǎn)稅視角的地方稅體系構(gòu)建研究［J］.稅收經(jīng)濟研究，2014（4）:32-39.