楊劍勇，章貴橋

(1浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處，浙江 杭州 310018；2浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，浙江 杭州 310018)

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政府會(huì)計(jì)改革與國(guó)家治理研究綜述

楊劍勇1，章貴橋2

(1浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處，浙江 杭州 310018；2浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，浙江 杭州 310018)

實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化，政府組織科學(xué)的管理機(jī)制和程序設(shè)計(jì)不可或缺，其中最為關(guān)鍵是如何實(shí)現(xiàn)政府財(cái)政與預(yù)算最優(yōu)管理。合理推動(dòng)會(huì)計(jì)改革對(duì)改進(jìn)政府財(cái)政與預(yù)算管理尤為重要，高效的政府會(huì)計(jì)治理機(jī)制能有效預(yù)防和抑制政府官員的權(quán)力尋租，由此降低社會(huì)交易成本，促成公共資源科學(xué)配置，因此，政府會(huì)計(jì)制度可成為推動(dòng)國(guó)家治理現(xiàn)代化的機(jī)制和程序之一?？茖W(xué)變革政府會(huì)計(jì)對(duì)提升政府組織管理能力，開拓國(guó)家治理新路徑，夯實(shí)國(guó)家善治之基礎(chǔ)均有促進(jìn)作用。

政府會(huì)計(jì)；治理理論；國(guó)家治理

一、治理理論與國(guó)家治理理論

(一)治理理論淵源及主要觀點(diǎn)

治理理論誕生于上個(gè)世紀(jì)九十年代，經(jīng)過二十多年發(fā)展逐漸演繹為成熟的理論體系，國(guó)內(nèi)外學(xué)者與機(jī)構(gòu)依據(jù)各自不同需要與研究視角分別闡述了治理的意涵，其中全球治理委員會(huì)(CGG，1992)對(duì)治理的界定被廣泛接受,其對(duì)治理的界定是各種公共的或私人的個(gè)人和機(jī)構(gòu)管理其共同事務(wù)的諸多方式的總和，它是使相互沖突的或不同的利益得以調(diào)和并且采取聯(lián)合行動(dòng)的持續(xù)的過程。詹姆斯·N·羅西瑙(1995)認(rèn)為治理與政府統(tǒng)治相比，其內(nèi)涵更為豐富，既包括政府機(jī)制，也包括非正式的與非政府的機(jī)制[1]。Jessop(1995)由于國(guó)家權(quán)力與單純的等級(jí)制合作結(jié)構(gòu)在政治經(jīng)濟(jì)方面的作用已經(jīng)過載，治理只是作為一種應(yīng)對(duì)性方案而產(chǎn)生[2]。Rhodes(1996)歸納了治理的六種類型，小國(guó)治理、公司治理、新公共管理治理、社會(huì)控制系統(tǒng)中的治理、善治中的治理、組織網(wǎng)絡(luò)中治理并分別給出其意涵[3]。Kooiman(1999)認(rèn)為治理意味著國(guó)家與社會(huì)，還有市場(chǎng)之間的新方式互動(dòng)，以應(yīng)對(duì)日益增長(zhǎng)的社會(huì)問題及其政策議題的復(fù)雜性、多樣性和動(dòng)態(tài)性[4]。Whitehead(2003)進(jìn)一步理解為一個(gè)聚焦于正式政治領(lǐng)域和公共部門的治理結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)向不斷增加私人部門和公民社會(huì)參與利益融合的過程[5]。Stoker(2006)指出治理治理斷定在求解經(jīng)濟(jì)社會(huì)問題時(shí)，政府、社會(huì)機(jī)構(gòu)及其他行為者，各方的界限和責(zé)任是模糊的，治理所涉及集體行動(dòng)的在各機(jī)構(gòu)之間存在著權(quán)力依賴，治理理論是關(guān)于自治、自主行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)的理論，治理的效能不在于政府的權(quán)力或者政府權(quán)威的使用，而是政府可以使用新工具和技術(shù)來增強(qiáng)自己的能力[6]。Pierre(2010)把治理總結(jié)為網(wǎng)絡(luò)化的公共行為，一種非預(yù)設(shè)的與持續(xù)更新的有關(guān)合作的關(guān)系實(shí)踐，它與傳統(tǒng)的行政等級(jí)架構(gòu)與程序有很大不同[7]。

國(guó)內(nèi)學(xué)者毛壽龍教授(1998)指出，英文“govern”既不是指統(tǒng)治，也不是指行政和管理，而是指政府對(duì)公共事務(wù)進(jìn)行治理，它掌舵而不劃槳[8]。俞可平教授(2000)認(rèn)為治理的要義是指官方的或民間的公共管理組織在既定的范圍內(nèi)運(yùn)用公共權(quán)威維持秩序，以滿足公眾需要[9]。唐亞林教授(2014)梳理了英文詞匯“治理”一詞淵源及演化歷程，認(rèn)為治理的理念被逐漸確立為：統(tǒng)治的思想與等級(jí)化的權(quán)力、垂直和自上而下的指揮關(guān)系，以整齊劃一的方式推行的意志等，及對(duì)國(guó)家整體性的思考緊密相關(guān)[10]。

(二)國(guó)家治理理論主要觀點(diǎn)述評(píng)

國(guó)內(nèi)外學(xué)者國(guó)家治理思想主要從治理目標(biāo)、治理基礎(chǔ)與治理結(jié)構(gòu)，以及國(guó)家治理體系與治理方式及路徑等層面展開各自對(duì)國(guó)家治理的理解與闡述。

首先，基于國(guó)家治理目標(biāo)層面的研究。治理要求公民社會(huì)的強(qiáng)大以及政治經(jīng)濟(jì)權(quán)利的重新分配(Leftwich，1993)[11]。國(guó)家管理者、經(jīng)濟(jì)和其他社會(huì)力量正在試圖重塑國(guó)家行為，并發(fā)展新的統(tǒng)治和治理形式來致力于解決國(guó)家和市場(chǎng)中新出現(xiàn)的問題(Jessop，2002)[12]。何增科(2014)認(rèn)為國(guó)家治理是國(guó)家政權(quán)的所有者，管理者和利益相關(guān)者等多元行動(dòng)者對(duì)社會(huì)公共事務(wù)的合作管理，目的是增進(jìn)公共利益，維護(hù)公共秩序，即治國(guó)理政，統(tǒng)治加管理[13]。劉揚(yáng)(2014)理解的國(guó)家治理指統(tǒng)治階層為了最大限度滿足公眾需求“消弭社會(huì)矛盾”穩(wěn)固自身統(tǒng)治，以系統(tǒng)化的頂層設(shè)計(jì)和制度安排，不斷動(dòng)態(tài)調(diào)整政府、市場(chǎng)、公民社會(huì)三者利益關(guān)系的國(guó)家管理過程[14]。胡鞍鋼(2014)在對(duì)我國(guó)國(guó)家治理體系與西方國(guó)家治理的歷史來源、基本制度、治理的機(jī)構(gòu)與治理模式、主要機(jī)制和基本手段基本目標(biāo)進(jìn)行了闡釋和對(duì)比之后，認(rèn)為我國(guó)的國(guó)家治理體系是對(duì)歷史傳承，文化傳統(tǒng)，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的基礎(chǔ)上長(zhǎng)期發(fā)展、漸進(jìn)改進(jìn)、內(nèi)生性演化的結(jié)果[15]。高小平(2014)認(rèn)為國(guó)家治理體系現(xiàn)代化的實(shí)現(xiàn)路徑要做到四個(gè)統(tǒng)一、三個(gè)結(jié)合。即黨和政府的領(lǐng)導(dǎo)與多元主體參與公共事務(wù)管理的統(tǒng)一，法治與德治的統(tǒng)一，管理和服務(wù)的統(tǒng)一，常態(tài)管理與非常態(tài)管理的統(tǒng)一；解放思想、解放和發(fā)展社會(huì)生產(chǎn)力、解放和增強(qiáng)社會(huì)活力；堅(jiān)持頂層設(shè)計(jì)與摸著石頭過河，推進(jìn)治理制度創(chuàng)新。發(fā)揮市場(chǎng)和社會(huì)在資源配置中的決定性作用與更好發(fā)揮政府作用，推進(jìn)治理方式創(chuàng)新[16]。

其次，基于治理結(jié)構(gòu)與路徑展開的研究。馬駿(2014)基于縣級(jí)治理情況實(shí)地調(diào)研結(jié)果認(rèn)為當(dāng)前國(guó)家治理缺乏的不是治理能力，而是如何運(yùn)用治理能力對(duì)公眾負(fù)責(zé)，實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理能力的現(xiàn)代化[17]。徐湘林(2014)認(rèn)為國(guó)家治理是一個(gè)結(jié)構(gòu)性的動(dòng)態(tài)均衡調(diào)試過程，并將國(guó)家治理結(jié)構(gòu)分為六個(gè)相互依存的部分，即核心價(jià)值體系、經(jīng)濟(jì)發(fā)展體系、權(quán)威決策體系、行政執(zhí)行系統(tǒng)、社會(huì)保證體系和政治互動(dòng)機(jī)制，國(guó)家治理能力是國(guó)家治理結(jié)構(gòu)六個(gè)方面所體現(xiàn)出的能力[18]。張康之(2013)也從治理結(jié)構(gòu)視角展開研究，國(guó)家治理應(yīng)該是合作治理，并指出合作治理是多元社會(huì)治理主體的共同行動(dòng)，在合作治理體系中，政府只是多元社會(huì)治理主體中的一元，既往的政府壟斷社會(huì)治理格局將失去歷史合理性，政府的控制導(dǎo)向也將為服務(wù)導(dǎo)向所替代[19]。合作治理也將是一種服務(wù)型的社會(huì)治理。在這種社會(huì)治理中，自治與他治都將獲得全新的屬性。發(fā)達(dá)國(guó)家當(dāng)代行政改革力圖通過管理科學(xué)化、規(guī)范化、精致化來提高效率、效益和質(zhì)量，側(cè)重點(diǎn)在于運(yùn)作管理；我國(guó)多年來一直重在機(jī)構(gòu)改革，運(yùn)作管理改革并未提上重要議事日程(周志忍，2014)[20]。治理運(yùn)行體系解決的是治理體系采取何種方式、何種路徑運(yùn)轉(zhuǎn)的問題(陶希東，2014)[21]。陳振明(2014)分別從社會(huì)治理的基本維度、社會(huì)治理的創(chuàng)新場(chǎng)域、社會(huì)治理的歷史進(jìn)程等角度探討了社會(huì)控制、社會(huì)服務(wù)與激發(fā)社會(huì)活力實(shí)踐路徑[22]。構(gòu)建一個(gè)由政權(quán)組織、條線管理部門、市場(chǎng)組織、企事業(yè)單位、基層社區(qū)等組成的平等，合意互信互利的網(wǎng)絡(luò)治理結(jié)構(gòu)，既是我國(guó)國(guó)家治理結(jié)構(gòu)現(xiàn)代化的必由之路，也是國(guó)家治理體系現(xiàn)代化的戰(zhàn)略抉擇(唐皇鳳，2014)[23]。

最后，從國(guó)家治理的基礎(chǔ)與根基展開的論述。張成福(2012)認(rèn)為在公共治理的過程中，應(yīng)體現(xiàn)和實(shí)現(xiàn)公共利益，即公共治理是否尊重了人的尊嚴(yán)和保護(hù)了公民的權(quán)利。公共治理是否體現(xiàn)了大多數(shù)人的利益和弱勢(shì)群體利益優(yōu)先；公共治理是否超越了特殊利益集團(tuán)、部門、地方和短期的利益，公共治理是否尊重了科學(xué)與理性，公共治理的過程是否開放和尊重了民意、遵循了正當(dāng)程序和社會(huì)公認(rèn)的倫理和道德標(biāo)準(zhǔn)[24]。莫紀(jì)宏(2014)認(rèn)為推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的最重要內(nèi)涵就是國(guó)家治理體系和治理能力的法治化。離開了法治化的評(píng)價(jià)尺度和標(biāo)準(zhǔn)，空洞地談?wù)搰?guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化沒有實(shí)質(zhì)意義[25]。有法治就有德治，有的學(xué)者則認(rèn)為國(guó)家治理基礎(chǔ)信任機(jī)制，如陳朋(2014)認(rèn)為良好的國(guó)家治理既不能靠“硬權(quán)力”的強(qiáng)力推動(dòng)，也不能一味依靠妥協(xié)讓步來維持，而必須以社會(huì)成員的信任托付為基礎(chǔ)[26]。還有學(xué)者從治理環(huán)境視角研究國(guó)家治理問題，如張勝軍(2013)指出全球深度治理只有適應(yīng)國(guó)際體系中權(quán)力轉(zhuǎn)移的變化，建立以包容性發(fā)展為目標(biāo)的國(guó)際對(duì)話機(jī)制以及能夠有效應(yīng)對(duì)跨國(guó)問題挑戰(zhàn)的跨國(guó)合作機(jī)制，才能實(shí)現(xiàn)從被動(dòng)反應(yīng)型的議程向具有前瞻性和主動(dòng)性治理議程的轉(zhuǎn)變[27]。龐大鵬在俄羅斯政治轉(zhuǎn)型20年之際，以國(guó)家治理為主線對(duì)俄羅斯政治轉(zhuǎn)型與發(fā)展轉(zhuǎn)型過程進(jìn)行剖析并對(duì)其發(fā)展脈絡(luò)做出了梳理，并認(rèn)為俄羅斯的轉(zhuǎn)型無疑會(huì)為政治學(xué)的發(fā)展，特別是為轉(zhuǎn)型政治學(xué)的形成和發(fā)展了提供豐富和新鮮的材料(龐大鵬，2010)[28]。2008年全球金融危機(jī)的爆發(fā)反映出西方國(guó)家暴露出了治理體系和治理能力方面的巨大缺陷，也意味著當(dāng)前的國(guó)家治理體系和治理能力建設(shè)是一項(xiàng)全球性事業(yè)。因而政府的“元治理”功能就顯得更加重要，“元治理”是“治理的治理”，它強(qiáng)調(diào)政府為治理建立一個(gè)系統(tǒng)環(huán)境而不是制定具體的計(jì)劃方案(郁建興，2013)[29]。

上述國(guó)內(nèi)外知名學(xué)者的治理和國(guó)家治理思想重視從宏觀層面和頂層設(shè)計(jì)視角探討國(guó)家治理，對(duì)于確立我國(guó)當(dāng)前及未來一段時(shí)期國(guó)家治理目標(biāo)具有針對(duì)性和啟迪性。而國(guó)家治理最終趨向?yàn)閷?shí)現(xiàn)善治與良治效果，毋庸置疑，有正確目標(biāo)與方向指引固然重要。但國(guó)家治理為一項(xiàng)龐大且綜合的系統(tǒng)工程，應(yīng)該是有微觀機(jī)制聯(lián)動(dòng)中觀機(jī)制最終啟動(dòng)宏觀機(jī)制，各個(gè)系統(tǒng)自下而上協(xié)同與均衡合成一體方可實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理頂層設(shè)計(jì)構(gòu)想，其中科學(xué)和高效核心運(yùn)作機(jī)制和支持機(jī)制更是不可或缺。企業(yè)會(huì)計(jì)治理功能通過企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范與引導(dǎo)市場(chǎng)資源配置，其作用不言而喻，由此與國(guó)家治理愿景中社會(huì)資源配置設(shè)想實(shí)現(xiàn)互動(dòng)。企業(yè)會(huì)計(jì)功能設(shè)定很大程度上實(shí)現(xiàn)政府想要達(dá)到的資源合理科學(xué)配置設(shè)想，對(duì)規(guī)范政府與市場(chǎng)運(yùn)作機(jī)制作用顯著。而政府會(huì)計(jì)治理既與國(guó)家治理宏觀設(shè)計(jì)密切聯(lián)系，同時(shí)又對(duì)中觀、微觀公共財(cái)政治理產(chǎn)生直接的巨大的作用，既涉及政府、市場(chǎng)、組織等，又與一國(guó)公民社會(huì)培育與發(fā)展緊密相連，對(duì)一國(guó)影響極為復(fù)雜與深遠(yuǎn)。以政府會(huì)計(jì)治理功能角度探索國(guó)家治理運(yùn)作機(jī)制，應(yīng)屬于一個(gè)較新的研究領(lǐng)域，而從協(xié)同學(xué)結(jié)合政府會(huì)計(jì)功能界定與拓展視角探討政府會(huì)計(jì)治理構(gòu)想和國(guó)家治理支持機(jī)制問題，將開拓出一個(gè)新的研究路徑。

二、政府會(huì)計(jì)與國(guó)家治理支持機(jī)制

社會(huì)是個(gè)開放系統(tǒng)，國(guó)家治理總是在一國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)大環(huán)境與大系統(tǒng)中實(shí)施與執(zhí)行。世界上各國(guó)行政環(huán)境與行政系統(tǒng)因其特有的政治、經(jīng)濟(jì)、文化與歷史等因素表現(xiàn)出多樣性。政府會(huì)計(jì)改革是對(duì)外部環(huán)境變遷的適應(yīng)性選擇，是在多重環(huán)境因素驅(qū)動(dòng)下推進(jìn)的(Luder，1992)[30]。我國(guó)的政府會(huì)計(jì)制度變遷受政治與社會(huì)等多重外部環(huán)境因素驅(qū)動(dòng)，也是經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)政府會(huì)計(jì)制度變革的客觀要求(郭道揚(yáng)，2013)[31]。政府會(huì)計(jì)改革，從利益相關(guān)者角度，可分為內(nèi)部利益相關(guān)者(政府官員)和外部利益相關(guān)者(普通國(guó)民)，政府官員對(duì)政府會(huì)計(jì)的改革會(huì)本能性的抵制，而普通國(guó)民對(duì)政府財(cái)務(wù)信息又存在渠道的匱乏(張琦等，2009)[32]。因此，政府會(huì)計(jì)改革也是一個(gè)利益博弈過程，不同利益相關(guān)者訴求不同，其行為選擇最終都會(huì)影響改革的取向、路徑和進(jìn)程(路軍偉，2010)[33]。

(一)政府會(huì)計(jì)改革與行政生態(tài)環(huán)境

里格斯(1961)認(rèn)為盡管決定與支配一國(guó)行政生態(tài)因素是復(fù)雜多樣的，但核心只有五個(gè)要素：經(jīng)濟(jì)要素、信息系統(tǒng)、社會(huì)要素、符號(hào)系統(tǒng)和政治架構(gòu)[34]。其中經(jīng)濟(jì)要素是最重要的要素，一國(guó)行政模式的選擇，從根本上說是由其經(jīng)濟(jì)構(gòu)造所支配與左右的結(jié)果。公共行政學(xué)大家費(fèi)雷德·里格斯借助物理中光學(xué)經(jīng)過棱鏡折射現(xiàn)象，針對(duì)性提出人類社會(huì)迄今經(jīng)歷過三種行政模式，即熔合型模式、棱柱型行政模式和衍射型行政模式。以此分別與傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)社會(huì)、傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)與工業(yè)并存社會(huì)，高度發(fā)達(dá)工業(yè)社會(huì)一一對(duì)應(yīng)?，F(xiàn)代化是融合了信息化特色的工業(yè)現(xiàn)代化，我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，就業(yè)結(jié)構(gòu)角度與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)比較相似，產(chǎn)值視角與工業(yè)經(jīng)濟(jì)接近，帶動(dòng)結(jié)構(gòu)而言，則與信息經(jīng)濟(jì)頗為相似。現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)與發(fā)展水平?jīng)Q定我國(guó)的行政模式，只能是棱柱型的，而不可能是單一的模式(姜奇平、汪向東，2004)[35]。且我國(guó)各地區(qū)開放型經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異顯著，各地區(qū)在開放程度、開放質(zhì)量和開放效益方面的變化趨勢(shì)也不同(王洪慶，2015)[36]。西蒙(1994)認(rèn)為行政決策的基礎(chǔ)是完善而準(zhǔn)確的信息，制定計(jì)劃，行政決策都必須依據(jù)客觀環(huán)境及系統(tǒng)內(nèi)外部的信息[37]。治理是政府建立一個(gè)龐大的機(jī)構(gòu)體系，以共同承擔(dān)起管理與影響社會(huì)及經(jīng)濟(jì)的責(zé)任。至關(guān)重要的是不斷探索提升政府效能和服務(wù)品質(zhì)的新機(jī)制，同時(shí)選擇任何治理模式都必須考慮與之相宜的背景(彼得斯，1996)[38]。

國(guó)家治理應(yīng)與其他相關(guān)系統(tǒng)進(jìn)行有機(jī)結(jié)合并協(xié)作，這其中最為核心系統(tǒng)莫過于行政生態(tài)系統(tǒng)，國(guó)家治理執(zhí)行系統(tǒng)與運(yùn)作機(jī)制應(yīng)根植與耕織此前提之上。政府會(huì)計(jì)改革自然置于其中，基于共同行政生態(tài)基礎(chǔ)上，從梳理學(xué)者觀點(diǎn)我們可以看出研究者們均默涵著國(guó)家治理、政府會(huì)計(jì)改革等要認(rèn)清當(dāng)前實(shí)際環(huán)境——我國(guó)當(dāng)前行政生態(tài)環(huán)境，這也是實(shí)踐運(yùn)作機(jī)制現(xiàn)實(shí)落腳點(diǎn)。在此框架上形成與強(qiáng)化國(guó)家治理和政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)的一致性與協(xié)同性，不僅合理而且也應(yīng)是現(xiàn)實(shí)選擇，由此凸顯科學(xué)性和適宜性。政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)不僅要與該國(guó)行政生態(tài)系統(tǒng)，還要與國(guó)家治理目標(biāo)相協(xié)同，相互協(xié)動(dòng)配合，步履一致方能形成合力，產(chǎn)生積極效能。

(二)政府會(huì)計(jì)功能與政府會(huì)計(jì)治理

國(guó)內(nèi)外學(xué)者在探討與研究政府會(huì)計(jì)時(shí)，探討最多是政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程中如何落實(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，盡管《我國(guó)政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則征求意見稿》已確定我國(guó)即將試行的政府會(huì)計(jì)將采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但當(dāng)前我們國(guó)家預(yù)算會(huì)計(jì)仍實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。在梳理文獻(xiàn)時(shí)，發(fā)現(xiàn)國(guó)內(nèi)外學(xué)者們?cè)谘芯空畷?huì)計(jì)時(shí)會(huì)提及政府會(huì)計(jì)功能，但大都基于研究目標(biāo)提及政府會(huì)計(jì)某個(gè)具體功能，未能就政府會(huì)計(jì)功能形成框架理論。如Gjesdal(1981)認(rèn)為政府會(huì)計(jì)第一職能應(yīng)是能提供政府預(yù)算執(zhí)行狀況及其掌管的資金運(yùn)動(dòng)信息[39]。政府會(huì)計(jì)改革內(nèi)在本質(zhì)驅(qū)動(dòng)要素應(yīng)是政府面臨國(guó)家資源如何均衡配置(Carpenter and Feroz，2001)[40]。Stewart(1984)指出政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)所指受托責(zé)任在內(nèi)涵有區(qū)別，政府受托責(zé)任來源于公民社會(huì)制度，而企業(yè)來源于企業(yè)所有者[41]。Hood(1995)政府行為之目標(biāo)應(yīng)以服務(wù)全體社會(huì)公民，而非政府本身[1]。政府會(huì)計(jì)對(duì)政府支出的核算便于對(duì)支出的效率進(jìn)行客觀的衡量與評(píng)價(jià)，從而促進(jìn)公共支出效率的提高、實(shí)現(xiàn)對(duì)社會(huì)資源的高質(zhì)量配置(Evans，1995)[42]。Florini(2002)從委托代理理論視角出發(fā)，認(rèn)為提高政府財(cái)政透明度，降低信息不對(duì)稱，以增強(qiáng)民眾監(jiān)督，有效預(yù)防與預(yù)警財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)[43]。財(cái)政信息的公開與透明，作為增強(qiáng)民眾與立法機(jī)關(guān)監(jiān)督政府行為的有效方式與路徑，可以有效減少政府官員貪腐行為(鶴光太郎，2003)[44]。通過鑒別政府會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)政府財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的財(cái)政信息，可以判斷并預(yù)測(cè)該國(guó)政府當(dāng)前及未來國(guó)際市場(chǎng)融資能力(Petrie，2003)[45]。財(cái)政透明有利于降低與預(yù)防財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，而政府會(huì)計(jì)信息及其信息系統(tǒng)是提高財(cái)政透明度的最主要路徑(Walker，2004)[46]。政府會(huì)計(jì)最高目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任(陳立齊、李建發(fā)，2003)[47]。謝志華(2010)將政府會(huì)計(jì)功能與國(guó)家治理目標(biāo)相聯(lián)系，政府會(huì)計(jì)信息的完全充分的披露可以減免和抵制政府行為中的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)的話，那么完善的政府會(huì)計(jì)運(yùn)行體系將有助于政府內(nèi)部制衡機(jī)制的生成和完善，促進(jìn)政府實(shí)現(xiàn)“良治”[48]。不同環(huán)境、不同利益相關(guān)者的行為和訴求不同，都會(huì)影響到政府會(huì)計(jì)改革的取向、路徑和進(jìn)程。政府會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)基本原理在政府組織中的具體應(yīng)用，是一個(gè)具有抑制貪腐，改善績(jī)效以及促進(jìn)透明等的有效治理工具，同時(shí)也具有制度屬性(路軍偉，2012)[33]。趙西卜等(2013)認(rèn)為政府會(huì)計(jì)改革實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共資源配通過構(gòu)建國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)信息平臺(tái)和公共信息會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)[49]。逐步構(gòu)建系統(tǒng)的政府財(cái)務(wù)信息披露標(biāo)準(zhǔn)(常麗，2013)[50]。

(三)政府會(huì)計(jì)治理與國(guó)家治理支持機(jī)制

研究會(huì)計(jì)治理功能國(guó)內(nèi)外學(xué)者較多，國(guó)內(nèi)研究者朱星文(2006)在其博士論文中首次系統(tǒng)探討會(huì)計(jì)治理功能，并給出了會(huì)計(jì)治理涵義，從本質(zhì)上來講，會(huì)計(jì)治理就是對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)及其會(huì)計(jì)活動(dòng)中的會(huì)計(jì)行為，會(huì)計(jì)關(guān)系和會(huì)計(jì)工作秩序的治理[51]。廣義的會(huì)計(jì)治理泛指對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督、控制、調(diào)節(jié)、協(xié)調(diào)和管理的規(guī)范和制度安排的集合。會(huì)計(jì)治理是公司治理在會(huì)計(jì)中的延伸或具體化，也是一個(gè)特殊的，需要建立一套完整的治理機(jī)制的獨(dú)立領(lǐng)域。因此狹義的會(huì)計(jì)治理就是為了保證企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整、客觀、公正的制度安排，也提及到政府會(huì)計(jì)治理功能并給出其理解但未展開論述。而談及會(huì)計(jì)治理功能仍主要集中在企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，如國(guó)外學(xué)者Watts(1977)認(rèn)為會(huì)計(jì)在簽訂和履行契約中具有業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的功能，公司契約會(huì)引發(fā)公司會(huì)計(jì)盈余管理行為，通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定等契約條款設(shè)計(jì)與會(huì)計(jì)規(guī)范的博弈可以在一定程度上保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量[52]。Bushman and Smith(2001)將會(huì)計(jì)治理功能定義為會(huì)計(jì)信息在公司最優(yōu)契約設(shè)計(jì)、契約履行保證和特定公司治理機(jī)制中所發(fā)揮的緩解道德風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)資源配置與提高生產(chǎn)效率的功能[53]。Sloan(2001)指出，會(huì)計(jì)治理功能除了包括會(huì)計(jì)在公司契約簽訂與履行中的功能外，會(huì)計(jì)在證券定價(jià)中本身也具有潛在改善治理的作用，即會(huì)計(jì)治理功能包含會(huì)計(jì)信息功能與監(jiān)督功能[54]。Leuz and Wysocki(2008)認(rèn)為會(huì)計(jì)信息披露和監(jiān)管不僅對(duì)微觀的個(gè)體企業(yè)，而且對(duì)于宏觀和整體層面具有經(jīng)濟(jì)和社會(huì)后果[55]。國(guó)內(nèi)研究者姚文韻等(2011)并認(rèn)為會(huì)計(jì)治理功能是在特定制度環(huán)境與市場(chǎng)環(huán)境下產(chǎn)生的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，利用其基礎(chǔ)性信息與基礎(chǔ)化制度，借助市場(chǎng)化作用機(jī)制，有效克服逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)問題，提高公司治理效率[56]，但政府干預(yù)卻不利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的改善(趙惠芳等，2015)[57]。也有學(xué)者從審計(jì)視角與國(guó)家治理展開研究，如李明輝(2013)認(rèn)為審計(jì)是現(xiàn)代國(guó)家治理體系的一個(gè)重要組成，其根本作用在于對(duì)政府公共受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行獨(dú)立的驗(yàn)證，審計(jì)還是政府信息公開、問責(zé)、績(jī)效評(píng)價(jià)等其他治理機(jī)制的基礎(chǔ)或依據(jù)[58]。趙華(2014)則以為政府審計(jì)系統(tǒng)柔性是政府審計(jì)實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理效能的一種現(xiàn)實(shí)抉擇和長(zhǎng)效機(jī)制[59]。但鮮有學(xué)者就如何界定并拓展政府會(huì)計(jì)功能上升至國(guó)家治理支持機(jī)制展開研究。

三、治理理論與政府會(huì)計(jì)改革研究趨勢(shì)

中國(guó)當(dāng)前的政治和行政體制確實(shí)與西方存在極大的差異，不過，無論是舶來的全能主義、威權(quán)主義、還是本土的壓力型體制概念，都不足以說明中國(guó)體制的全部特征，需要進(jìn)一步引入事實(shí)要素來加強(qiáng)對(duì)治理的中國(guó)適用性的判斷(王詩(shī)宗，2009)[50]。上述國(guó)內(nèi)外學(xué)者均從不同角度對(duì)政府會(huì)計(jì)功能和會(huì)計(jì)治理具體體現(xiàn)作用闡述了各自理解，對(duì)國(guó)家治理運(yùn)作機(jī)制和支持機(jī)制需要什么政府會(huì)計(jì)哪些功能支撐，政府會(huì)計(jì)功能科學(xué)界定對(duì)國(guó)家治理產(chǎn)生哪些積極作用，政府會(huì)計(jì)治理機(jī)制如何與國(guó)家治理支持機(jī)制實(shí)現(xiàn)協(xié)同與對(duì)接，良好的國(guó)家治理運(yùn)作機(jī)制如何規(guī)范和引導(dǎo)政府會(huì)計(jì)功能界定與拓展卻鮮有研究，謝志華等人研究雖已涉及政府會(huì)計(jì)功能與國(guó)家財(cái)政治理問題，但主要從公共財(cái)政角度進(jìn)行研究，而從行政生態(tài)學(xué)、協(xié)同學(xué)、國(guó)家治理系統(tǒng)學(xué)視角探討國(guó)家治理問題應(yīng)屬較新研究領(lǐng)域，眾所周知，現(xiàn)代化國(guó)家治理為一項(xiàng)龐大系統(tǒng)工程，涉及面廣、內(nèi)容豐富且綜合。而行政生態(tài)各國(guó)不一，不同行政生態(tài)與國(guó)家治理目標(biāo)和機(jī)制現(xiàn)實(shí)需要，要求政府會(huì)計(jì)功能既要體現(xiàn)出共性功能，又要因個(gè)體差異凸顯適應(yīng)性和鮮明性，不可否認(rèn)，公共資源配置功能在呈現(xiàn)政府會(huì)計(jì)功能共性方面的重要性，但政府會(huì)計(jì)在培育公民社會(huì)、監(jiān)督政府社會(huì)責(zé)任踐行、防貪止腐等方面巨大優(yōu)勢(shì)，而現(xiàn)代化國(guó)家治理迫切需要但又不限于這些政府會(huì)計(jì)功能的發(fā)揮。同發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)行政生態(tài)有其本質(zhì)的獨(dú)特性，同西方存在較大差異，我國(guó)國(guó)家治理現(xiàn)代化道路既要借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)之處，卻有不能完全追仿，現(xiàn)代化不等于西方化，融合與凸顯適用和鮮明方為可取追求。因而必需要有適宜我國(guó)的國(guó)家治理之道，同理我國(guó)政府會(huì)計(jì)功能必須與此相協(xié)同，探索我國(guó)政府會(huì)計(jì)功能科學(xué)界定與拓展，構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)治理體系并以此實(shí)現(xiàn)對(duì)我國(guó)國(guó)家治理系統(tǒng)形成強(qiáng)有力的支持和支撐機(jī)制展開理論研究和實(shí)踐探索，尤為重要且十分迫切。

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(責(zé)任編輯:肖 如)

A Review of the Government Accounting Reform and National Governance

YANG Jian-yong1，ZHANG Gui-qiao2

(1.Department of Planning and Finance，Zhejiang University of Finance and Economics，Hangzhou 310018，China； 2.School of Accounting，Zhejiang University of Finance and Economics，Hangzhou 310018，China)

To achieve the modernization of state governance，scientific management mechanism and program design of government organizations are indispensable，the most critical link is how to achieve optimal government budget and budget management. A reasonable promotion of accounting reform to improve government finance and budget management is particularly important，and an efficient government accounting governance mechanism caneffectively prevent the government officials from rent-seeking，which can also reduce social transaction costs，and promote the scientific allocation of public resources. So the government accounting system can also be one of the mechanisms and procedures to promote the modernization of state governance. In short，a scientific governmental accounting reform can promote the government organization and management ability，open up a new path for national governance，and consolidate the basis for good governance.

government accounting；governance mechanism；national governance

2016-04-12

教育部青年基金資助項(xiàng)目(14YJC880096)；浙江省社科聯(lián)項(xiàng)目(2015N082)；杭州市社科項(xiàng)目(Z16JC083)

楊劍勇(1977-)，男，浙江諸暨人，浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處助理研究員；章貴橋(1976-)，男，安徽樅陽(yáng)人，浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院講師，博士。

F235.1

A

1004-4892(2016)12-0075-07