關(guān)于在事業(yè)單位推進(jìn)管理會計(jì)的思考與建議

●劉俊貴

關(guān)于在事業(yè)單位推進(jìn)管理會計(jì)的思考與建議

●劉俊貴

通過對《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》的學(xué)習(xí),我們認(rèn)識到，在事業(yè)單位大力推進(jìn)管理會計(jì)是推進(jìn)治理體系和治理能力現(xiàn)代化的需要，是落實(shí)國家戰(zhàn)略部署的必然選擇，是加強(qiáng)內(nèi)部控制的內(nèi)在需要。但是當(dāng)前在事業(yè)單位推進(jìn)管理會計(jì)也存在管理理念滯后、會計(jì)管理基礎(chǔ)普遍薄弱且層次不齊、缺乏與實(shí)際相契合的管理會計(jì)工具、信息化建設(shè)滯后、專業(yè)人才匱乏等現(xiàn)實(shí)困境，為此我們要在把握管理會計(jì)價值創(chuàng)造這一核心的基礎(chǔ)上，立足實(shí)際與實(shí)踐，轉(zhuǎn)變觀念，提高認(rèn)識，切實(shí)發(fā)揮事業(yè)單位在推進(jìn)管理會計(jì)中的主體作用，繼續(xù)加強(qiáng)事業(yè)單位財(cái)務(wù)會計(jì)能力與水平建設(shè)，以預(yù)算管理作為當(dāng)前事業(yè)單位推進(jìn)管理會計(jì)的核心。

管理會計(jì) 事業(yè)單位思考 建議

我國財(cái)政部于2014年10月發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，并隨后陸續(xù)做出一系列部署，旨在貫徹落實(shí)十八屆三中全會以來提出的會計(jì)強(qiáng)國戰(zhàn)略，全面提升我國會計(jì)工作水平。本文試圖探討，作為以政府職能、公益服務(wù)為主要宗旨的事業(yè)單位是否有必要大力發(fā)展管理會計(jì)，事業(yè)單位當(dāng)前發(fā)展管理會計(jì)存在怎樣的困境，當(dāng)前應(yīng)該如何立足實(shí)際在事業(yè)單位大力推進(jìn)管理會計(jì)。

一、事業(yè)單位大力發(fā)展管理會計(jì)的重要性與必要性

（一）大力發(fā)展管理會計(jì)是推進(jìn)事業(yè)單位治理體系和治理能力現(xiàn)代化的需要

財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，財(cái)務(wù)管理是事業(yè)單位治理的基礎(chǔ)和關(guān)鍵。管理會計(jì)重在利用有關(guān)信息參與決策、規(guī)劃未來、控制和評價經(jīng)濟(jì)活動，有助于推進(jìn)事業(yè)單位加強(qiáng)預(yù)算績效管理、決算分析和評價工作，是當(dāng)前和今后加強(qiáng)和提升事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平與能力的抓手和關(guān)鍵。

因此，在事業(yè)單位全面推進(jìn)管理會計(jì)，是推進(jìn)事業(yè)單位治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要舉措，是推動事業(yè)單位加強(qiáng)治理的重要制度安排，是推進(jìn)事業(yè)單位加強(qiáng)預(yù)算績效管理、決算分析和評價的重要手段。

（二）大力發(fā)展管理會計(jì)是事業(yè)單位落實(shí)國家戰(zhàn)略部署的必然選擇

2014年7月31日，在中國總會計(jì)師協(xié)會組織的“中國管理會計(jì)系列講座”上，財(cái)政部樓繼偉部長作了題為“加快發(fā)展中國特色管理會計(jì)促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級”首場報(bào)告，報(bào)告明確指出：行政事業(yè)單位基本上是記賬類會計(jì)，會計(jì)信息的價值創(chuàng)造作用未能得到充分挖掘。管理會計(jì)主要是利用有關(guān)信息預(yù)測前景、參與決策、規(guī)劃未來、控制和評價經(jīng)濟(jì)活動，為企業(yè)和行政事業(yè)單位(以下簡稱單位)內(nèi)部管理服務(wù)。與美英等發(fā)達(dá)國家相比，我國管理會計(jì)發(fā)展相對滯后。美國具備一定規(guī)模的企業(yè)，其經(jīng)營部門（如生產(chǎn)和銷售）都設(shè)有管理會計(jì)師崗位；90%的會計(jì)人員從事管理會計(jì)工作，75%的工作時間用于決策支持。在西方公共管理領(lǐng)域，管理會計(jì)也得到了廣泛應(yīng)用。但在我國，無論是管理會計(jì)的實(shí)踐應(yīng)用還是理論研究都不適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的需要。加快發(fā)展中國特色的管理會計(jì)，無論對公共部門還是對企業(yè)都非常必要，不僅有利于增強(qiáng)市場主體的活力和創(chuàng)新能力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)升級，也有利于單位在保證經(jīng)濟(jì)社會效益的前提下，最大限度地提高資金使用效益，為深化財(cái)稅體制改革、建立現(xiàn)代財(cái)政制度提供基礎(chǔ)保障①?！吨笇?dǎo)意見》再次明確指出：管理會計(jì)是會計(jì)的重要分支，主要服務(wù)于事業(yè)單位內(nèi)部管理需要，是通過利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動，在事業(yè)單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動②。大力推進(jìn)管理會計(jì)是事業(yè)單位落實(shí)國家戰(zhàn)略部署的必然選擇。

（三）大力推進(jìn)管理會計(jì)是事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部控制的內(nèi)在需要

財(cái)政部于2012年11月發(fā)布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（簡稱《內(nèi)控規(guī)范》）已于2014年1月1日全面實(shí)施。無論是不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權(quán)審批控制、歸口管理、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會計(jì)控制、單據(jù)控制和信息內(nèi)部公開等八大控制方法，還是預(yù)算管理、收支管理、政府采購管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目管理、資產(chǎn)管理和合同管理等六大業(yè)務(wù)方面都需要在基礎(chǔ)會計(jì)核算的基礎(chǔ)上明晰崗位職責(zé)、清晰流程梳理、強(qiáng)化數(shù)據(jù)分析、提升專業(yè)判斷。因此，大力推進(jìn)管理會計(jì)是事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部控制的內(nèi)在要求。

二、事業(yè)單位大力推進(jìn)管理會計(jì)的現(xiàn)實(shí)困境

《指導(dǎo)意見》發(fā)布一年以來，財(cái)政部專門組織了全國性的動員部署會，發(fā)布了一系列的制度解讀，在一定程度上引起了廣泛的關(guān)注。但據(jù)筆者的不完全觀察與調(diào)查，《指導(dǎo)意見》還停留在宣傳層面，在實(shí)踐層面還不深入、不系統(tǒng)、不全面。

當(dāng)前，制約事業(yè)單位大力發(fā)展管理會計(jì)的現(xiàn)實(shí)困境與難題究竟有哪些？

（一）事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)尤其是主要領(lǐng)導(dǎo)管理理念的滯后是制約事業(yè)單位大力推進(jìn)管理會計(jì)的主觀原因

事業(yè)單位是不以盈利為目的，以政府職能、公益服務(wù)為主要宗旨的一些公益性單位、非公益性職能部門等，其上級部門多為政府行政主管部門或者政府職能部門，其行為依據(jù)有關(guān)法律，所做出的決定多具有強(qiáng)制力，其收入工資來源多為財(cái)政撥款或者行政服務(wù)性收費(fèi)。

事業(yè)單位的性質(zhì)和特點(diǎn)就決定了其缺乏精細(xì)的成本核算和管理的自身要求和外部壓力。長期以來，事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)班子尤其是主要領(lǐng)導(dǎo)普遍存在“重業(yè)務(wù)輕財(cái)務(wù)，重錢輕物，重購置輕管理，重有形資產(chǎn)輕無形資產(chǎn)，重眼前收益輕長遠(yuǎn)發(fā)展”的管理理念，這是制約事業(yè)單位大力推進(jìn)管理會計(jì)的主觀原因。

（二）會計(jì)管理基礎(chǔ)普遍薄弱且層次不齊是制約事業(yè)單位大力推進(jìn)管理會計(jì)的客觀原因

事業(yè)單位長期以來依附于行政單位，不少事業(yè)單位甚至人財(cái)物與行政單位不分家。近年來隨著財(cái)務(wù)管理不斷加強(qiáng)，事業(yè)單位獨(dú)立預(yù)算、獨(dú)立核算不斷推進(jìn)，取得積極成效。誠如樓繼偉部長所言，客觀講，受制于事業(yè)單位自身規(guī)模、內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和在編人員的限制，事業(yè)單位普遍還停留在記賬會計(jì)的階段，不少事業(yè)單位甚至沒有建立獨(dú)立的會計(jì)機(jī)構(gòu)、配備專職的財(cái)務(wù)人員。事業(yè)單位當(dāng)前會計(jì)管理基礎(chǔ)普遍薄弱且層次不齊的現(xiàn)狀是制約事業(yè)單位大力推進(jìn)管理會計(jì)的客觀原因。

（三）缺乏與實(shí)際相契合的管理會計(jì)工具是制約事業(yè)單位大力推進(jìn)管理會計(jì)的重要原因

我國管理會計(jì)的發(fā)展較西方晚，西方對管理會計(jì)的研究及應(yīng)用起源于企業(yè)內(nèi)部，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，管理會計(jì)在企業(yè)中日益完善。引進(jìn)我國后，由于管理會計(jì)是為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)，而我國對會計(jì)學(xué)術(shù)及會計(jì)實(shí)務(wù)的焦點(diǎn)大都在于企業(yè)對外披露的信息，因而管理會計(jì)最初也沒有受到企業(yè)及研究者們的重視。

無論是國際上管理會計(jì)起源于為企業(yè)服務(wù)還是我國管理會計(jì)理論與實(shí)踐準(zhǔn)備不足的現(xiàn)狀都決定了當(dāng)前缺乏與事業(yè)單位實(shí)際相契合的管理會計(jì)工具，這是制約事業(yè)單位大力推進(jìn)管理會計(jì)的重要原因。

（四）信息化建設(shè)滯后及專業(yè)人才匱乏是制約事業(yè)單位大力推進(jìn)管理會計(jì)的基礎(chǔ)原因

一方面，事業(yè)單位普遍規(guī)模小、人員少，財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)薄弱，很多才剛剛擺脫手工記賬，初步實(shí)現(xiàn)會計(jì)電算化，信息化建設(shè)滯后；另一方面，受制于機(jī)構(gòu)、人員編制、薪酬待遇等多重因素影響，事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍整體素質(zhì)不高，熟悉管理會計(jì)的高端人才更是缺乏。信息化建設(shè)的滯后和管理會計(jì)專業(yè)人才匱乏是制約事業(yè)單位大力推進(jìn)管理會計(jì)的基礎(chǔ)原因。

三、事業(yè)單位大力推進(jìn)管理會計(jì)的對策建議

目前,我國管理會計(jì)的重心已逐步從對數(shù)量、定額管理過渡到對成本、價值的管理。管理會計(jì)控制系統(tǒng)對促進(jìn)組織效率提高，在其設(shè)計(jì)和運(yùn)行中還需要單位整體有關(guān)人員的參與和配合。管理會計(jì)的發(fā)展對于指導(dǎo)和改進(jìn)我國各類組織的經(jīng)營管理、提高宏觀經(jīng)濟(jì)效益發(fā)揮了積極作用。但管理會計(jì)在事業(yè)單位應(yīng)用的時間不長,要使其達(dá)到更為滿意的程度，需要所有相關(guān)人員共同不懈的努力。

（一）轉(zhuǎn)變觀念、提高認(rèn)識，切實(shí)發(fā)揮事業(yè)單位在推進(jìn)管理會計(jì)中的主體作用

思想決定行動，理念是政策的先導(dǎo)。要進(jìn)一步加強(qiáng)學(xué)習(xí)、宣傳和引導(dǎo)，幫助事業(yè)單位尤其是領(lǐng)導(dǎo)班子和主要領(lǐng)導(dǎo)，深刻認(rèn)識到推進(jìn)管理會計(jì)是提升事業(yè)單位治理能力與治理水平現(xiàn)代化的客觀需要，是事業(yè)單位自身發(fā)展的需要，是事業(yè)單位提升管理效率與效益的根本途徑。

一是要強(qiáng)化學(xué)習(xí)，事業(yè)單位全體員工包括領(lǐng)導(dǎo)班子成員、中層干部和基層員工都要深入學(xué)習(xí)、認(rèn)真領(lǐng)會《指導(dǎo)意見》精神，充分認(rèn)識到管理會計(jì)不是財(cái)務(wù)部門的事情，而是單位的整體戰(zhàn)略，從而增強(qiáng)實(shí)施管理會計(jì)的主動性；二是要結(jié)合當(dāng)前正在編寫的“十三五規(guī)劃”，將管理會計(jì)納入本單位整體戰(zhàn)略，周密部署，積極穩(wěn)妥推進(jìn)；三是要借助進(jìn)一步推進(jìn)事業(yè)單位改革中組織機(jī)構(gòu)調(diào)整的契機(jī)，切實(shí)強(qiáng)化基礎(chǔ)建設(shè)，把管理會計(jì)嵌入單位和相關(guān)部門的職能與定位，增強(qiáng)實(shí)施管理會計(jì)的內(nèi)生動力；四是要更加重視財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍尤其是重視管理會計(jì)人才培養(yǎng)和任用，結(jié)合單位實(shí)際和工作實(shí)踐，在實(shí)踐中鍛煉隊(duì)伍，在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)提拔人才，從而滿足管理會計(jì)發(fā)展對人才的需求；五是更加重視信息化建設(shè)，將財(cái)務(wù)管理信息化納入單位信息化規(guī)劃，結(jié)合實(shí)際，面向管理會計(jì)實(shí)踐需要，新建、改建信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的深度融合，滿足管理會計(jì)的需要；六是要及時總結(jié)、評估。管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)最大的不同就在于根據(jù)管理需要靈活多變，要結(jié)合管理實(shí)踐，大膽實(shí)踐、積極總結(jié)行之有效的方式、方法并梳理、推廣，不斷提升本單位管理會計(jì)水平與能力。

（二）繼續(xù)加強(qiáng)事業(yè)單位財(cái)務(wù)會計(jì)能力與水平建設(shè)

管理會計(jì)是從傳統(tǒng)會計(jì)中分離出來的一個會計(jì)學(xué)分支，與財(cái)務(wù)會計(jì)并列，兩者在服務(wù)對象、職能定位、程序與方法均存在不同，但從某種意義上說，管理會計(jì)必須建立在規(guī)范、扎實(shí)、高水平的財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)上。因此，在事業(yè)單位大力推進(jìn)管理會計(jì)，首要的任務(wù)是下更大決心，投入更多資源，切實(shí)加強(qiáng)財(cái)務(wù)會計(jì)能力與水平建設(shè)，這是前提和基礎(chǔ)。

（三）以預(yù)算管理作為當(dāng)前事業(yè)單位推進(jìn)管理會計(jì)的核心

十八屆三中全會指出：財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，現(xiàn)代預(yù)算制度是現(xiàn)代財(cái)政制度的基礎(chǔ)。在新《預(yù)算法》的基礎(chǔ)上，國務(wù)院又專門下發(fā)了《關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》（國發(fā)〔2014〕45號）等文件，將預(yù)算工作提升到前所未有的高度。

事業(yè)單位的性質(zhì)、職能和收入來源都決定了預(yù)算管理是事業(yè)單位管理的核心和重中之重，管理會計(jì)為預(yù)算管理提供必需的工具與支撐。因此，我們要將事業(yè)單位的預(yù)算管理作為事業(yè)單位當(dāng)前大力推進(jìn)管理會計(jì)的核心。

1、預(yù)算編制環(huán)節(jié)，既把握過去、也立足現(xiàn)在、還著眼未來。預(yù)算在實(shí)證層面必須回答：以什么為基礎(chǔ)來分配預(yù)算資源？回答好這個問題并分配好事業(yè)單位的資源，必須依靠建立在良好財(cái)務(wù)會計(jì)核算基礎(chǔ)上的管理會計(jì)。

首先，我們必須把握過去，統(tǒng)計(jì)、分析過去一年至三年，本單位資源分配與執(zhí)行的基本情況及其效果，作為預(yù)算編制的基礎(chǔ)；其次，我們要結(jié)合當(dāng)前事業(yè)發(fā)展客觀需要、未來發(fā)展趨勢和單位預(yù)算總盤子，在單位領(lǐng)導(dǎo)的指導(dǎo)下與業(yè)務(wù)部門一起初步確定當(dāng)年的預(yù)算分配原則、方法和基本方案；最后，我們要立足單位職能定位分析未來發(fā)展趨勢，為當(dāng)年不可預(yù)見的事項(xiàng)和可能發(fā)生的重大事項(xiàng)為單位領(lǐng)導(dǎo)班子預(yù)留一定的預(yù)備費(fèi)，并按照“三重一大”決策程序?qū)⒄w預(yù)算方案提請單位領(lǐng)導(dǎo)班子會議討論通過后報(bào)主管部門匯總審批。

2、預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，實(shí)施監(jiān)控、動態(tài)調(diào)整、確保執(zhí)行到位。

新《預(yù)算法》進(jìn)一步強(qiáng)化了預(yù)算“剛性”，對違法違紀(jì)行為進(jìn)一步明確了處罰措施。作為事業(yè)單位要充分利用管理會計(jì)的思路、方法，將預(yù)算執(zhí)行抓實(shí)抓好。

一是要借助信息化手段，對預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行實(shí)時監(jiān)控，并對照預(yù)算隨時分析，發(fā)現(xiàn)執(zhí)行中的異常狀況，要與業(yè)務(wù)部門及時對接，對可能存在的問題要在核實(shí)的基礎(chǔ)上向單位領(lǐng)導(dǎo)報(bào)備并提出處理意見，在規(guī)范管理的基礎(chǔ)上將可能存在的問題消滅在萌芽狀態(tài)；二是在預(yù)算執(zhí)行過程中，要根據(jù)職責(zé)權(quán)限在規(guī)定范圍內(nèi)對預(yù)算實(shí)施動態(tài)調(diào)控，對涉及需要增加或者減少預(yù)算總支出、調(diào)減預(yù)算安排的重點(diǎn)支出數(shù)額等應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整；三是將預(yù)算執(zhí)行作為當(dāng)前預(yù)算管理的大事，以預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度推動單位業(yè)務(wù)工作開展，確保預(yù)算執(zhí)行到位并且合理合法。

3、決算環(huán)節(jié)，既要實(shí)事求是又要重點(diǎn)突出。決算是對預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行的全面總結(jié)與回顧，事業(yè)單位要在做好財(cái)務(wù)會計(jì)決算的基礎(chǔ)上，充分利用管理會計(jì)的理念、方法進(jìn)行充分的分析，既做好當(dāng)年的總結(jié)又為來年的工作提供合理化建議。

一是決算要全面、真實(shí)地反映事業(yè)單位全年的收支狀況，包括收入情況、支出情況、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況、預(yù)算調(diào)整與執(zhí)行情況等；二是在決算的基礎(chǔ)上對收支的結(jié)構(gòu)、重點(diǎn)變動、重點(diǎn)項(xiàng)目的收支、重大政策變化對財(cái)務(wù)收支影響等重大事項(xiàng)單獨(dú)進(jìn)行分析；三是根據(jù)預(yù)算、預(yù)算執(zhí)行和決算的全過程回顧，對下一年的工作提出合理化建議。

4、積極探索預(yù)算績效評價，初步建立績效評價指標(biāo)體系?？冃гu價是提高財(cái)政經(jīng)費(fèi)效率和效益的必然趨勢，事業(yè)單位要端正思想、堅(jiān)定信念、早做探索。一是要深刻認(rèn)識事業(yè)單位開展績效評價的必要性和緊迫性，端正思想、堅(jiān)定信念；二是要在學(xué)習(xí)財(cái)政部門績效評價思想、方法的基礎(chǔ)上盡快構(gòu)建與事業(yè)單位相適應(yīng)的績效評價指標(biāo)體系；三是在部分條件比較好的事業(yè)單位中開展績效評價預(yù)評價，完善指標(biāo)體系、積累評價經(jīng)驗(yàn)與人才。

（作者單位：中國教育科學(xué)研究院）

注釋：

①樓繼偉：加快發(fā)展中國特色管理會計(jì)促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級。

②財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見。

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