◆王鴻貌 ◆王任之

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稅收概念的法理探析*

◆王鴻貌 ◆王任之

內(nèi)容提要：在當(dāng)代，雖然經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)稅收問(wèn)題的理論研究取得了豐碩的成果，并對(duì)稅法學(xué)和各國(guó)的稅收法律制度產(chǎn)生了很大的影響，但是，鑒于稅收法定原則已經(jīng)發(fā)展成為世界大多數(shù)國(guó)家的一個(gè)憲法原則和稅收活動(dòng)的基本法律原則，故稅收在本質(zhì)上就是一種法治活動(dòng)。因此，稅法學(xué)只有在借鑒稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)研究成果的基礎(chǔ)上，運(yùn)用現(xiàn)代法學(xué)的理論范式和研究方法，通過(guò)對(duì)稅收活動(dòng)的本質(zhì)與現(xiàn)象的分析研究，才能真正揭示稅收概念的內(nèi)涵和外延，從而為稅法學(xué)的理論發(fā)展和稅收法律制度的構(gòu)建與完善打下一個(gè)良好的基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：稅收；稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)；稅法學(xué)

*本文為國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“稅法基本原則研究”（項(xiàng)目編號(hào)：12XFX022）的中期成果。

一、問(wèn)題的提出

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家中，稅收不僅作為政府籌集財(cái)政收入的主要手段，是政府存在和運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而且也是政府對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行宏觀調(diào)控和調(diào)節(jié)國(guó)民收入分配的重要工具，是政府職能的重要內(nèi)容和政府運(yùn)行的重要方式。隨著稅收法定原則的廣泛確立，稅收的法治化進(jìn)程得到了很大的發(fā)展，不僅世界各國(guó)越來(lái)越重視稅收法律制度的發(fā)展和完善，而且對(duì)稅收法律制度的理論研究也已形成了一門(mén)名之為稅法學(xué)的法學(xué)學(xué)科，國(guó)內(nèi)外許多大學(xué)的法學(xué)院和財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院都開(kāi)設(shè)了稅法學(xué)課程，每年出版的稅法學(xué)論著也都有了顯著的增加。無(wú)須多言的是，無(wú)論是在稅法學(xué)中還是在稅收法律制度之中，“稅收”都應(yīng)當(dāng)是最基本的概念，對(duì)它的含義首先進(jìn)行界定，都應(yīng)當(dāng)是再自然不過(guò)的事情，但實(shí)際情況是“這個(gè)概念很難解釋”。①［美］維克多?瑟仁伊：《比較稅法》，丁一，譯，北京：北京大學(xué)出版社，2006年版，第45頁(yè)。因?yàn)?，在稅法理論界，不同?guó)家的學(xué)者基于本國(guó)稅收法律制度的不同而對(duì)它的理解各不相同，即使在同一國(guó)家中，各個(gè)學(xué)者的觀點(diǎn)也不會(huì)完全一致。不僅如此，更讓人難以理解和接受的是，國(guó)內(nèi)外的稅法學(xué)研究者基本沒(méi)有從法學(xué)的視角或按照法學(xué)的理論范式對(duì)稅收的概念進(jìn)行定義，而是直接采納了經(jīng)濟(jì)學(xué)的定義。在許多國(guó)家的稅收法律法規(guī)之中根本就不對(duì)這一概念進(jìn)行界定，即使另外一些國(guó)家在法律中對(duì)稅收的概念做了規(guī)定，也基本上是采納了經(jīng)濟(jì)學(xué)的定義。同時(shí)，由于經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)稅收概念界定的多樣性，就導(dǎo)致了在不同國(guó)家的稅法中對(duì)稅收概念的規(guī)定各不相同，甚至在同一個(gè)國(guó)家，不但憲法和法律中對(duì)稅收的界定有所不同，而且即使在稅收法律的層面上，不同稅法中對(duì)稅收概念的界定也可能會(huì)有所不同。這種現(xiàn)象之所以會(huì)出現(xiàn)，一般來(lái)講，是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)稅收問(wèn)題的研究要比法學(xué)歷史更為悠久、方法更為科學(xué)、內(nèi)容更為全面、見(jiàn)解更為深刻，因而法學(xué)界和許多國(guó)家直接接受經(jīng)濟(jì)學(xué)的定義自有其歷史、理論和現(xiàn)實(shí)的必然性和合理性。雖然經(jīng)濟(jì)學(xué)與法學(xué)都把稅收現(xiàn)象作為研究對(duì)象，但它們畢竟是兩個(gè)不同的學(xué)科，由于這兩門(mén)學(xué)科在研究稅收現(xiàn)象時(shí)，不僅理論范式和分析工具各不相同，而且所關(guān)注的重點(diǎn)也存在差別。直接采納經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)稅收概念的定義，不僅說(shuō)明了稅法學(xué)的理論研究還不夠深入和科學(xué)，而且也說(shuō)明了目前各國(guó)對(duì)稅收法律制度的認(rèn)識(shí)還存在不足或缺陷。因此，在借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)稅收定義的基礎(chǔ)上，運(yùn)用法學(xué)的分析工具和方法對(duì)稅收概念的內(nèi)涵與外延進(jìn)行分析，就不僅有助于稅法學(xué)研究的深化，而且也有助于推動(dòng)各國(guó)稅法制度的發(fā)展和完善。

二、經(jīng)濟(jì)學(xué)視角中稅收的概念及特征

毋庸置疑，盡管當(dāng)代有許多學(xué)科都把稅收現(xiàn)象作為自己的研究對(duì)象，但經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)稅收的研究不僅歷史最長(zhǎng)而且成果突出，已經(jīng)形成一個(gè)被稱(chēng)之為“稅收學(xué)”的分支學(xué)科。它通過(guò)對(duì)稅收的特征、職能等問(wèn)題的深入研究，形成了較為完整的理論體系，并對(duì)其他學(xué)科和稅收制度的制定和運(yùn)行產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。

在經(jīng)濟(jì)學(xué)的視野中，稅收是以國(guó)家為主體的資源配置活動(dòng)。按照現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本理論，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，社會(huì)生產(chǎn)可以分為提供私人產(chǎn)品的私人部門(mén)和提供公共產(chǎn)品的公共部門(mén)。在私人部門(mén)中，資源配置是通過(guò)市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)的，只要市場(chǎng)機(jī)制能夠有效地發(fā)揮作用，私人部門(mén)之間的資源配置就可以有效進(jìn)行。而在公共部門(mén)中，資源配置則是通過(guò)非市場(chǎng)的方式實(shí)現(xiàn)的，這種配置，一方面是通過(guò)稅收等手段實(shí)現(xiàn)資源由私人部門(mén)向公共部門(mén)的流動(dòng)；另一方面又通過(guò)提供公共產(chǎn)品的方式實(shí)現(xiàn)資源由公共部門(mén)向私人部門(mén)的流動(dòng)。從這種意義上來(lái)講，稅收就被認(rèn)為是對(duì)私人享受公共產(chǎn)品所付出的對(duì)價(jià)。在稅收征管關(guān)系中，國(guó)家不僅是稅收收入的所有者，而且是稅收活動(dòng)的組織者，它在稅收征納過(guò)程中占據(jù)著主動(dòng)的地位。納稅人則是稅收負(fù)擔(dān)的承擔(dān)者和納稅義務(wù)的履行者，負(fù)有依據(jù)法律規(guī)定納稅的義務(wù)。同時(shí)，由于稅收的目的是為了滿(mǎn)足政府經(jīng)費(fèi)支出或社會(huì)公共支出的需要，因此，它不僅與政府的其他征收項(xiàng)目或收入項(xiàng)目相區(qū)別，而且它還是強(qiáng)制的、無(wú)償?shù)暮凸潭ǖ?，納稅人不但不能拒絕履行納稅的義務(wù)，而且不能要求得到報(bào)償。正是由于稅收的上述功能和特征，故經(jīng)濟(jì)學(xué)家們普遍認(rèn)為，“稅收的作用在于為了應(yīng)付政府開(kāi)支的需要而籌集穩(wěn)定的財(cái)政資金。稅收具有強(qiáng)制性，它可以直接向公司或居民征收”。①The Dictionary of Modern Economics,Mc Grow-Hill Book Company,1984,p.347.它“是政府向人民所征收的一種強(qiáng)制分擔(dān)，與政府給予納稅人的勞務(wù)報(bào)償無(wú)關(guān)，亦異于對(duì)任何違法者所征收的罰金”，②於鼎丞：《稅收研究導(dǎo)論》，廣州：暨南大學(xué)出版社，2003年版，第1頁(yè)。等等。

在當(dāng)代，鑒于經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)稅收問(wèn)題的深入研究，就使它的理論觀點(diǎn)對(duì)其他學(xué)科和多國(guó)政府都產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。不僅一些權(quán)威的工具書(shū)直接接受了經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)稅收的定義，而且許多其他的學(xué)科如法學(xué)等也都直接接受了經(jīng)濟(jì)學(xué)的定義。例如著名的《新大英百科全書(shū)》認(rèn)為：“在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中，稅收是國(guó)家財(cái)政收入最重要的來(lái)源。稅收是強(qiáng)制的和固定的征收，它通常被認(rèn)為是對(duì)政府財(cái)政收入的捐獻(xiàn)，用以滿(mǎn)足政府開(kāi)支的需要，而并不表明是為了某一特定的目的。稅收是無(wú)償?shù)?，它不是通過(guò)交換來(lái)取得。這一點(diǎn)與政府的其他收入大不相同，如出售公共財(cái)產(chǎn)或發(fā)行公債等。稅收總是為了全體納稅人的福利而征收，每一個(gè)納稅人在不受任何利益支配的情況下承擔(dān)了納稅義務(wù)?！雹跿he Encycolopadia Britan,Vol.17,Helen Hemingway Beriton Publisher,1973-1974,p.1076.日本稅法學(xué)家金子宏教授認(rèn)為：“稅，不是作為國(guó)家對(duì)特別支付的一種補(bǔ)償，而是國(guó)家以實(shí)現(xiàn)為提供公共服務(wù)而籌集資金這一目的，依據(jù)法律規(guī)定向私人所課的金錢(qián)付給?！雹埽廴眨萁鹱雍辏骸度毡径惙ā?，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等，譯，北京：法律出版社，2004年版，第7頁(yè)。另外，世界上個(gè)別在本國(guó)稅法中對(duì)稅收概念進(jìn)行定義的國(guó)家，也直接接受了經(jīng)濟(jì)學(xué)的定義。例如，《克羅地亞共和國(guó)稅收基本法》規(guī)定，“稅是貨幣款項(xiàng)和征集用以預(yù)算進(jìn)行公共支出的預(yù)算財(cái)政收入”?！稙跗潉e克斯坦稅法典》中規(guī)定，“稅收是指本法規(guī)定的必須要向財(cái)政繳納的一定數(shù)額的款項(xiàng)，具有定期、不返回和無(wú)償性質(zhì)”，等等。

然而，需要指出的是，雖然由于經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)稅收的研究要比其他學(xué)科更為深入，故其他學(xué)科的學(xué)者們和各國(guó)政府接受經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)也屬正常，無(wú)可厚非。特別是在20世紀(jì)中葉之前，由于其他學(xué)科對(duì)稅收研究的局限性，因此，這種做法也就有其合理性和正當(dāng)性。但是，自從20世紀(jì)中期以來(lái)，稅收法定原則作為一個(gè)憲法原則和稅法的基本原則，不僅得到了國(guó)際學(xué)術(shù)界的普遍認(rèn)可，而且也得到了越來(lái)越多國(guó)家的認(rèn)可。①根據(jù)翟繼光博士對(duì)《世界憲法全書(shū)》所收錄的當(dāng)代世界111個(gè)國(guó)家憲法的統(tǒng)計(jì)，有85個(gè)國(guó)家在憲法中明確規(guī)定了稅收法定原則，另外有一些國(guó)家在憲法中暗含了這一原則，還有一些國(guó)家則在實(shí)際上貫徹了這一原則。參見(jiàn)翟繼光：《稅收法定原則比較研究——稅收立憲的角度》，《杭州師范學(xué)院學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》，2005年第2期,第43頁(yè)?！岸愂帐欠傻膭?chuàng)造物”（Creature of Tax Statute）已經(jīng)成為一個(gè)普遍公認(rèn)的原則，稅收只有獲得了法律上的認(rèn)可和授權(quán)才能獲得其合法性和正當(dāng)性。國(guó)家依法征稅，公民依法納稅，這已經(jīng)成為稅收征納活動(dòng)的基本常識(shí)。正是因?yàn)榭吹搅诉@一點(diǎn)，近年來(lái)國(guó)內(nèi)外的許多學(xué)者在對(duì)稅收定義時(shí)，都加上了諸如“依法”、“根據(jù)法律規(guī)定”等字眼，試圖體現(xiàn)稅收的這種法的規(guī)定性。但總體而言，這樣的定義，仍然沒(méi)有超出經(jīng)濟(jì)學(xué)的范圍。②這是目前學(xué)術(shù)界的基本觀點(diǎn)。參見(jiàn)陳丹：《論稅收正義——基于憲法學(xué)角度的省察》，北京：法律出版社，2010年版，第13頁(yè)；劉麗：《稅權(quán)的憲法控制》，北京：法律出版社，2006年版，第7頁(yè)，等等。

三、法學(xué)視角中稅收概念的內(nèi)涵

如前所述，盡管在經(jīng)濟(jì)學(xué)的視野中稅收是一種資源配置方式，但與市場(chǎng)體制中資源配置不同的是，稅收作為一種資源配置方式不是通過(guò)市場(chǎng)定價(jià)機(jī)制形成的，而是通過(guò)公民自愿讓與的方式形成的。換言之，雖然國(guó)家為了維持其存在與運(yùn)轉(zhuǎn)需要稅收，但在國(guó)家如何征稅、征什么稅、征多少稅等問(wèn)題上，卻需要得到國(guó)民的同意才行，這一點(diǎn)在許多重要的憲法性文獻(xiàn)中都有非常明確的規(guī)定。早在1215年，英國(guó)《大憲章》第12條就明確規(guī)定，“除下列三項(xiàng)稅金外，設(shè)無(wú)全國(guó)公意許可，將不征收任何免役稅與貢金?！狈▏?guó)大革命中制定的《人權(quán)宣言》第14條也明確規(guī)定，“所有公民都有權(quán)親身或由其代表來(lái)確定賦稅的必要性，自由地加以認(rèn)可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時(shí)期?！倍绹?guó)《獨(dú)立宣言》則表示，美國(guó)人民之所以要從英國(guó)殖民者統(tǒng)治下獨(dú)立，其中的一個(gè)原因就是“他不得到我們的允許就向我們強(qiáng)迫征稅”。此外，當(dāng)代許多國(guó)家的憲法對(duì)此也有類(lèi)似的規(guī)定。由此可見(jiàn)，在現(xiàn)代稅收關(guān)系中，國(guó)家的征稅權(quán)力來(lái)自于公民的同意和讓與，公民同意才是國(guó)家征稅權(quán)力的來(lái)源和稅收活動(dòng)成立的前提。而公民同意權(quán)的具體表達(dá)方式，就是由國(guó)家立法機(jī)關(guān)通過(guò)制定稅收法律的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)的。在我國(guó)，由全國(guó)人民代表大會(huì)制定稅法，實(shí)際上就是由全體公民通過(guò)他們的代表賦予了國(guó)家征稅的權(quán)力。稅收始于立法，體現(xiàn)為法律，并通過(guò)法律的實(shí)施而得到實(shí)現(xiàn)。如果沒(méi)有法律的規(guī)定，國(guó)家便不能進(jìn)行稅收活動(dòng)，公民也不需要承擔(dān)納稅的義務(wù)。從這種意義上來(lái)講，稅收活動(dòng)在本質(zhì)上就是一種法治活動(dòng)。對(duì)稅收概念的界定和理解，就首先應(yīng)該從法學(xué)或法律的視角來(lái)進(jìn)行。在此過(guò)程中，雖然經(jīng)濟(jì)學(xué)界對(duì)稅收的定義具有很大的借鑒意義，但經(jīng)濟(jì)學(xué)與法學(xué)畢竟是兩個(gè)不同的學(xué)科，它們的理論范式、研究方法、學(xué)科體系等都存在很大的不同。因此，要從法學(xué)的視角來(lái)揭示稅收概念的內(nèi)涵和對(duì)稅收概念進(jìn)行定義，就必須研究解決好以下幾個(gè)問(wèn)題。

第一，關(guān)于稅收定義的立足點(diǎn)問(wèn)題。一般來(lái)講，稅收關(guān)系是國(guó)家與公民之間的一種金錢(qián)給付關(guān)系。在稅收關(guān)系中，國(guó)家是稅收活動(dòng)的組織者和管理者，享有對(duì)稅款的請(qǐng)求權(quán)和稅收活動(dòng)的管理權(quán)，公民是納稅義務(wù)的承擔(dān)者，主要承擔(dān)依法納稅的義務(wù)。按照傳統(tǒng)的稅法學(xué)理論，在稅收征納關(guān)系中，作為國(guó)家代表的稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間是不平等的行政管理關(guān)系。但是，近年來(lái)，一方面，隨著稅法學(xué)理論研究的深化，越來(lái)越多的學(xué)者已逐步放棄了傳統(tǒng)的稅收法律關(guān)系的理論觀點(diǎn)，而認(rèn)為代表國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間是一種平等關(guān)系；另一方面，目前大多數(shù)國(guó)家在稅收征收管理上，已逐步減少或放棄了賦課征收的方式，而代之以申報(bào)納稅的方式，現(xiàn)實(shí)中絕大部分的稅收征納業(yè)務(wù)都是建立在納稅人主動(dòng)申報(bào)納稅的基礎(chǔ)上。只有在納稅人不申報(bào)納稅或申報(bào)納稅不準(zhǔn)確的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)才會(huì)采取其他的方式和手段迫使其申報(bào)納稅或進(jìn)行申報(bào)修正納稅，并承擔(dān)相應(yīng)的不利后果。在此稅收關(guān)系中，納稅人雖然是納稅義務(wù)的承擔(dān)者，卻在大多數(shù)情況下處于主動(dòng)的地位。正是由于納稅人主動(dòng)履行納稅義務(wù)，才使得稅收征納關(guān)系能夠正常運(yùn)行。因此，只 有從納稅人的角度來(lái)界定稅收的概念，才有可能真正把握稅收概念的內(nèi)涵和稅收活動(dòng)的本質(zhì)特征。

第二，關(guān)于稅收活動(dòng)的本質(zhì)問(wèn)題。與經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心問(wèn)題是資源配置不同，法學(xué)的核心問(wèn)題是法律主體間權(quán)利義務(wù)的分配問(wèn)題，稅收自然也不例外。在稅收法律關(guān)系中，國(guó)家作為征稅者，它所擁有的征稅權(quán)實(shí)際上是對(duì)稅款的請(qǐng)求權(quán)。雖然這種請(qǐng)求權(quán)從形式上看，它來(lái)自于法律的規(guī)定，但它在實(shí)質(zhì)上卻來(lái)自于公民的自愿讓與。而公民作為稅款的承擔(dān)者和給付者，他在稅收法律關(guān)系中主要負(fù)有納稅的義務(wù)。這種納稅義務(wù)雖然在形式上也是來(lái)自于法律的規(guī)定，但在實(shí)質(zhì)上卻來(lái)自于公民的自愿承諾，是公民自愿承諾對(duì)自己部分財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的讓渡。在這種意義上，稅法就是公民與國(guó)家之間自愿達(dá)成的一項(xiàng)協(xié)議，是國(guó)民對(duì)自己納稅義務(wù)的自愿承諾。在法學(xué)的視角中，由于財(cái)產(chǎn)分配的實(shí)質(zhì)是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)及其派生權(quán)利的分配，故稅收作為對(duì)公民部分財(cái)產(chǎn)的分配活動(dòng)，它在實(shí)質(zhì)上是圍繞著對(duì)公民部分財(cái)產(chǎn)權(quán)的分配而形成的權(quán)利義務(wù)的分配活動(dòng)。因此，將公民的納稅活動(dòng)界定為一種法定的給付義務(wù)，更能體現(xiàn)稅收的內(nèi)在本質(zhì)和特征。同時(shí)，也只有這樣的規(guī)定，才能明確稅收的固定性、強(qiáng)制性和無(wú)償性的特點(diǎn)。而納稅人的納稅行為，只不過(guò)是納稅人履行納稅義務(wù)的方式而已。

第三，關(guān)于納稅義務(wù)的履行方式問(wèn)題。雖然在歷史上和理論上，納稅除以金錢(qián)的方式進(jìn)行外，還可以通過(guò)實(shí)物、勞役等方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。但實(shí)際上，現(xiàn)代世界各國(guó)基本上都已經(jīng)不再采用實(shí)物或其他的納稅方式，而一致采用金錢(qián)的方式。之所以如此，除了金錢(qián)給付具有方便、可準(zhǔn)確計(jì)算等原因外，更主要的是在于金錢(qián)給付具有對(duì)納稅人自由限制最少的特點(diǎn)，納稅人如果能夠以金錢(qián)給付的方式納稅，自然就能夠保證他們的營(yíng)業(yè)和職業(yè)（行為）自由。①葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，北京：北京大學(xué)出版社，2005年版，第21-22頁(yè)。同時(shí)，以金錢(qián)給付的方式納稅，就可以把國(guó)家的征稅行為與其他的行政征收行為相區(qū)別。因?yàn)?，在?dāng)代世界上，國(guó)家公益征收的對(duì)象主要是不動(dòng)產(chǎn)等實(shí)物性的財(cái)產(chǎn)權(quán)，不存在對(duì)“貨幣”的征收。②房紹坤：《公益征收法研究》，北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2011年版，第94頁(yè)。因此，將納稅義務(wù)的履行方式界定為金錢(qián)給付不僅符合現(xiàn)代稅收的實(shí)際，而且可以將此與現(xiàn)代國(guó)家的其他征收方式相區(qū)別。

第四，關(guān)于稅收特征的認(rèn)識(shí)問(wèn)題。目前國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界對(duì)稅收特征的表述主要有兩種：一種是從稅收的形式方面將其概括為強(qiáng)制性、固定性和無(wú)償性，這是國(guó)內(nèi)外大多數(shù)學(xué)者的做法；③這種方法主要流行于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)學(xué)界和財(cái)稅學(xué)界。根據(jù)筆者掌握的資料，目前一些主要的財(cái)稅學(xué)教科書(shū)和著作都持此種觀點(diǎn)。另外，一些財(cái)稅法學(xué)者也持相同或相似的觀點(diǎn)。例如，陳少英教授編著的《稅法學(xué)教程》（北京大學(xué)出版社，2005年版）和徐孟洲教授主編的《稅法學(xué)》（中國(guó)人民大學(xué)出版社，2005年版）等一些稅法學(xué)教材或著作也持與此相同或相近的觀點(diǎn)。當(dāng)然也有個(gè)別學(xué)者的觀點(diǎn)與此有一定的差異。例如，楊斌教授認(rèn)為，稅收的特征是四個(gè)，即強(qiáng)制性、無(wú)償性、確定性或固定性、均一性，具體論述請(qǐng)參見(jiàn)楊斌：《稅收學(xué)原理》，北京：高等教育出版社，2008年，第2-4頁(yè)。馬國(guó)強(qiáng)教授認(rèn)為，稅收的特征是整體有償性、規(guī)范性和法制性，具體論述請(qǐng)參見(jiàn)馬國(guó)強(qiáng)：《轉(zhuǎn)軌時(shí)期的稅收理論研究》，大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004年版，第41-44頁(yè)。另一種是根據(jù)稅收主體、稅收依據(jù)等的不同，將其概括為五個(gè)或六個(gè)、甚至七個(gè)方面的特征。例如，日本《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)辭典》認(rèn)為稅收具有如下特征：（1）稅收依據(jù)課稅權(quán)征收，具有強(qiáng)制性；（2）稅收是一種不存在直接返還性的特殊課征；（3）稅收以取得財(cái)政收入為主要目的，以經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)為次要目的；（4）稅收的負(fù)擔(dān)應(yīng)與國(guó)民的承受能力相適應(yīng)；（5）稅收一般以貨幣形式課征。④張守文：《稅法學(xué)》，北京：法律出版社，2011年版，第4頁(yè)。此外，一些專(zhuān)家教授也都持與此相同或相近的觀點(diǎn)。⑤參閱［日］金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌，鄭林根等，譯，北京：法律出版社，2004年版，第7-8頁(yè)；葛克昌：《稅法基本問(wèn)題（財(cái)政憲法篇）》，臺(tái)灣：元照出版公司，2005年版，第101-105頁(yè)；劉劍文，熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京：北京大學(xué)出版社，2004年版，第4-10頁(yè)。無(wú)論采取哪種形式，對(duì)于稅收的強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性的特征，大多數(shù)學(xué)者都直接或間接地表示了認(rèn)同。同時(shí)，對(duì)于這三個(gè)方面特征的理解，學(xué)者們基本上也都是從法律或法學(xué)的視角來(lái)進(jìn)行的。例如，對(duì)于稅收的強(qiáng)制性，英國(guó)學(xué)者巴斯泰布爾認(rèn)為，指的是法律規(guī)定了繳納的稅額、方式、時(shí)間以及課稅主體，而沒(méi)有接受納稅人意見(jiàn)的余地。①徐孟洲：《稅法學(xué)》，北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2005年版，第2頁(yè)。國(guó)內(nèi)學(xué)者們也大都認(rèn)為，稅收的強(qiáng)制性表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使征稅權(quán)力，納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)履行納稅義務(wù)，當(dāng)納稅人無(wú)正當(dāng)理由拒不履行納稅義務(wù)時(shí)，違法者將會(huì)受到法律的制裁。對(duì)于稅收的無(wú)償性，學(xué)者們大多是從稅收與政府其他征收項(xiàng)目相區(qū)別的角度來(lái)理解的，認(rèn)為稅收的無(wú)償性是由公共產(chǎn)品的非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性的特征決定的。而稅收的固定性，則是來(lái)源于征稅標(biāo)準(zhǔn)的法律規(guī)定，由于在稅法中對(duì)稅收的名稱(chēng)、稅目、稅率、納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)、稅收優(yōu)惠等內(nèi)容都進(jìn)行了具體明確的規(guī)定，因而就形成了稅收固定性的特征。雖然這樣的理解對(duì)于掌握稅收的特征具有重要的意義，但另一方面，僅僅從一般法律所具有的強(qiáng)制性和確定性來(lái)理解稅收的強(qiáng)制性和固定性，則有些過(guò)于簡(jiǎn)單，而從一般法律的角度可能無(wú)法推出稅收無(wú)償性的特點(diǎn)來(lái)。要完整準(zhǔn)確地把握稅收的特征，需要從稅法本質(zhì)的規(guī)定上，來(lái)尋求對(duì)稅收特征的更深入解釋。由于稅收立法的過(guò)程，就是立法機(jī)關(guān)作為民意代表機(jī)關(guān)與國(guó)家達(dá)成稅收契約的過(guò)程，在這種契約關(guān)系中，國(guó)家的征稅權(quán)力來(lái)自于公民的授權(quán)，是公民對(duì)部分私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的自愿讓與，而公民的納稅義務(wù)則來(lái)自于公民的自愿承諾。因此，稅收的三個(gè)特征都是基于公民的自愿承諾而產(chǎn)生的。其中，稅收的無(wú)償性，是來(lái)自于公民對(duì)自己部分財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的自愿放棄，以換取國(guó)家所提供的公共產(chǎn)品。也正因?yàn)槭枪褡栽傅姆艞?，因此，它就是無(wú)償?shù)?，不得要求相?yīng)的對(duì)價(jià)或補(bǔ)償。同時(shí)，也正因?yàn)槭菍?duì)自己部分財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的自愿放棄，其目的是為了保護(hù)其余財(cái)產(chǎn)的安全，因此，他所放棄的這部分財(cái)產(chǎn)相對(duì)于其余的財(cái)產(chǎn)而言，就是固定的和明確的。也正因?yàn)槭且环N自愿承諾的放棄，因此，納稅也才變成了公民的義務(wù)。因?yàn)椋x務(wù)產(chǎn)生于自愿和承諾，而不是強(qiáng)制。這一點(diǎn)，盧梭在《社會(huì)契約論》中有明確的論述。他說(shuō)，假設(shè)強(qiáng)力可以產(chǎn)生義務(wù)，那么一個(gè)被強(qiáng)盜所挾制的人就有義務(wù)交出自己的錢(qián)，而這是很荒謬的。②盧 梭：《社會(huì)契約論》，張友誼，譯，北京：外文出版社，1998年版，第12頁(yè)。同時(shí)，也正是因?yàn)榧{稅來(lái)源于公民的自愿承諾，因此，當(dāng)有部分納稅人拒絕納稅時(shí)，他實(shí)質(zhì)上就是對(duì)其承諾的違背，在此情況下，所謂稅法的強(qiáng)制性，實(shí)質(zhì)上就是對(duì)違約者的制裁。

最后，關(guān)于稅收的目的問(wèn)題。需要特別說(shuō)明的一點(diǎn)是，在許多教科書(shū)或著作中，都一再?gòu)?qiáng)調(diào)稅收的目的是為了籌集公共資金或政府資金。但從當(dāng)代世界各國(guó)的稅收實(shí)際和對(duì)稅收活動(dòng)的理論分析來(lái)看，這一觀點(diǎn)起碼是不準(zhǔn)確或不全面的。因?yàn)椋瑥默F(xiàn)實(shí)來(lái)看，如果說(shuō)在完全自由市場(chǎng)體制下稅收的唯一目的是為了籌集政府財(cái)政資金的話(huà)，那么，隨著國(guó)家對(duì)市場(chǎng)干預(yù)的不可避免，稅收已經(jīng)成為國(guó)家干預(yù)市場(chǎng)的一種常規(guī)手段。在此情況下，稅收的收入目的已經(jīng)不再是它的唯一目的，甚至在有些稅種中已經(jīng)不再是主要的目的，而變成了附隨的目的。從理論上來(lái)看，由于納稅對(duì)于公民來(lái)講只是一種義務(wù)，繳納稅款只是一種履行義務(wù)的方式，國(guó)家所取得的稅款只是公民履行義務(wù)的后果。正因?yàn)槿绱?，《德?guó)租稅通則》第3條明確規(guī)定，“收入得為附帶目的”。故在稅收的定義之中，就不可過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅收的收入目的。

綜上所述，在現(xiàn)代社會(huì)中，不僅稅收的形式合法性來(lái)源于法律的規(guī)定，而且其實(shí)質(zhì)是公民在自愿承諾基礎(chǔ)上對(duì)部分私有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移或讓與，是公民必須承擔(dān)的一項(xiàng)基本義務(wù)。不僅稅收的特征來(lái)自于稅收法律的內(nèi)在規(guī)定性，而且稅收與政府其他收入的區(qū)別也來(lái)自于此。基于這樣的認(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為對(duì)稅收做這樣的定義可能更為科學(xué)和合理：稅收是公民或其他社會(huì)組織依據(jù)法律的規(guī)定，向國(guó)家無(wú)償繳納金錢(qián)的義務(wù)。

四、法學(xué)視角下稅收概念的外延

稅收概念的外延，實(shí)際上就是指稅收概念所指稱(chēng)的對(duì)象。換言之，就是政府哪些征收項(xiàng)目或公民繳納的款項(xiàng)可以被稱(chēng)之為稅或稅收。根據(jù)上述我們對(duì)于稅收內(nèi)涵的理解可知，凡是依據(jù)法律規(guī)定由政府無(wú)償征收或公民無(wú)償繳納的款項(xiàng)皆為稅收。但事實(shí)上，一個(gè)國(guó)家或地方政府征收什么樣的稅種，這不僅是一個(gè)學(xué)理問(wèn)題，更是一個(gè)國(guó)家稅收制度選擇的結(jié)果。因此，一方面，我們需要對(duì)稅收概念的語(yǔ)詞表達(dá)進(jìn)行統(tǒng)一和規(guī)范；另一方面，我們也需要對(duì)稅收概念在實(shí)現(xiàn)中所指稱(chēng)的對(duì)象進(jìn)行歸類(lèi)和界定。

由于歷史的原因，稅收在不同時(shí)期的語(yǔ)言表達(dá)方式也有所不同，甚至有很大的差異。例如，在中國(guó)古代，就曾出現(xiàn)過(guò)“稅”、“賦”、“租”、“捐”、“課”、“調(diào)”、“算”等詞，即使在當(dāng)代，也有“稅”、“賦稅”、“租稅”、“稅捐”、“稅收”等語(yǔ)詞。在英語(yǔ)中有Tax、Taxation、Excise、Impost、Duty、Rate等單詞，在比利時(shí)語(yǔ)中也有Taxe、Contribution、Imp?t 和Droit等的術(shù)語(yǔ)。根據(jù)學(xué)者們的研究，從語(yǔ)言學(xué)的角度來(lái)看，這些語(yǔ)詞之間存在著明顯的區(qū)別。例如，在古代漢語(yǔ)中，“稅”、“賦”、“租”、“捐”等語(yǔ)詞的含義是不同的?！岸悺敝傅氖菍?duì)臣屬土地的課征，“賦”指的是對(duì)臣屬本身的課征，且他們二者的作用也不相同?！岸愐宰闶?，賦以足兵”。①班固：《漢書(shū)?食貨志》，北京：中華書(shū)局，1985年版?！白狻钡暮x是土地所有者讓度土地使用權(quán)取得的收入，“捐”的本來(lái)含義是自由獻(xiàn)納。在以后的歷史發(fā)展中，“稅”與其他三個(gè)字相繼結(jié)合，才出現(xiàn)了“賦稅”、“租稅”和“稅捐”的概念。而“稅收”一詞則首次出現(xiàn)于1916年賈士毅所著的《民國(guó)財(cái)政史》一書(shū)，此后，它的使用范圍不斷擴(kuò)大，并為人們普遍接受。②馬國(guó)強(qiáng)：《稅收學(xué)原理》，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1991年版，第16頁(yè)。在當(dāng)代，不但一些漢語(yǔ)工具書(shū)對(duì)“稅”和“稅收”這兩個(gè)詞的解釋有所不同，而且一些學(xué)者也認(rèn)為“稅”與“稅收”這兩個(gè)詞是有區(qū)別的。③馬國(guó)強(qiáng)教授認(rèn)為，漢語(yǔ)中的“稅”與“稅收”的關(guān)系同英語(yǔ)中“Tax”和“Taxation”的關(guān)系大體相同。首先，“稅”指的是一部分社會(huì)產(chǎn)品價(jià)值，而“稅收”指的是對(duì)社會(huì)產(chǎn)品的籌集。其次，“稅”指的是籌集社會(huì)產(chǎn)品或價(jià)值的具體形式，而“稅收”指的是由各種稅所組成的整體體系。具體參見(jiàn)馬國(guó)強(qiáng)：《稅收學(xué)原理》，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1991年版，第14-17頁(yè)。在英語(yǔ)中，Tax 和Taxation這兩個(gè)單詞的解釋也有所不同。根據(jù)《韋氏大學(xué)詞典》的解釋?zhuān)癟ax”主要指“Money Paid by Citizens to the Government for Public Purposes”,意即公民為了公共目的而向政府支付的貨幣，而“Taxation”主要指“System of Raising Money by Taxes”,意即通過(guò)各種稅收籌集資金的制度。除此而外，Excise、Impost、Duty、Levy、Cess和Rate等術(shù)語(yǔ)在英語(yǔ)中也被用來(lái)指稱(chēng)不同的稅收。④［美］維克多?瑟仁伊：《比較稅法》，丁一，譯，北京：北京大學(xué)出版社，2006年版，第53頁(yè)注釋第28。由此可見(jiàn)，在語(yǔ)言學(xué)上，不僅上述語(yǔ)詞之間存在著這樣或那樣的區(qū)別，而且在稅收學(xué)、稅法學(xué)或稅法、稅收政策中，上述語(yǔ)詞在不同語(yǔ)境中的含義或內(nèi)容也存在一定的區(qū)別。盡管如此，但從稅收學(xué)或稅法學(xué)的角度來(lái)看，這些差別都是細(xì)微的和次要的。根據(jù)維克多?瑟仁伊的觀點(diǎn)，這些不同的術(shù)語(yǔ)并不一定表示存在法律上的差異，對(duì)不同稅收使用不同的術(shù)語(yǔ)主要還是一個(gè)習(xí)慣的問(wèn)題。⑤［美］維克多?瑟仁伊：《比較稅法》，丁一，譯，北京：北京大學(xué)出版社，2006年版，第53頁(yè)。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)該將“稅”、“稅收”、“租稅”、“賦稅”、“稅捐”看作是同一個(gè)概念加以使用，而不再對(duì)它們之間的差別做更細(xì)微的區(qū)分。

稅收概念的外延，即是指稅收概念所反映的具體稅種。這些稅種是指由法律規(guī)定的，并實(shí)際運(yùn)行的稅種，而不是學(xué)者們作為理論觀點(diǎn)提出來(lái)的，以理論形態(tài)存在的稅種。由于當(dāng)代世界各國(guó)普遍實(shí)行復(fù)稅制，故所謂的稅收只是一個(gè)總括性的范疇，在現(xiàn)實(shí)中，任何一個(gè)國(guó)家的稅收制度都是由許多不同的稅種組成的。因此，為了從外延上明確稅收的概念，在稅收學(xué)中形成一個(gè)名之為“稅系理論”的學(xué)說(shuō)，專(zhuān)門(mén)研究復(fù)稅制下稅收制度的分類(lèi)問(wèn)題。根據(jù)該理論，可以按照不同的標(biāo)準(zhǔn)將一個(gè)國(guó)家的所有稅種作10種不同的分類(lèi)。⑥對(duì)此問(wèn)題的詳細(xì)介紹，可參考王瑋編著：《稅收學(xué)原理》，北京：清華大學(xué)出版社，2010年版，第153-157頁(yè)。但是，不論如何分類(lèi)，從理論上講，所有的稅種都應(yīng)該具備上述稅收定義所規(guī)定的內(nèi)涵，反之，凡是不具備上述內(nèi)涵的征收項(xiàng)目都不能稱(chēng)之為“稅”或“稅收”。事實(shí)上，凡是開(kāi)征稅收的國(guó)家，大多數(shù)稅種都已經(jīng)具備了上述的內(nèi)涵，同時(shí)，大多數(shù)具備上述特征的征收項(xiàng)目也都被命名為“稅”。然而事情并非總是如此，現(xiàn)實(shí)中，在稅種的設(shè)置上，總是存在著兩種例外的情況。一種情況是，雖然政府的某一個(gè)征收項(xiàng)目或公民繳納金錢(qián)的義務(wù)符合上述關(guān)于稅收內(nèi)涵的規(guī)定，但在一些國(guó)家中，這些項(xiàng)目卻并不被稱(chēng)之為稅收，而是被稱(chēng)為捐獻(xiàn)、基金甚至其他的名稱(chēng)，典型的例子是關(guān)于社會(huì)保障款項(xiàng)的繳納。在美國(guó)將為一般社會(huì)保障項(xiàng)目籌資的征稅稱(chēng)之為Payroll Tax，可譯為工資稅或工薪稅；在挪威被稱(chēng)之為National Tax，可譯為國(guó)民稅；還有的國(guó)家稱(chēng)之為Social Insurance Tax，可譯為社會(huì)保險(xiǎn)稅，但在英國(guó)該項(xiàng)目名稱(chēng)則為National Insurance Contributions或者為Social Security Contributions，可譯為國(guó)家保險(xiǎn)捐（款）或社會(huì)保障捐（款）；愛(ài)爾蘭則名之為Pay Related Social Security，可直譯為社會(huì)保障付款。很顯然，雖然英國(guó)和愛(ài)爾蘭的社會(huì)保障籌款項(xiàng)目在實(shí)質(zhì)上符合有關(guān)稅收的內(nèi)涵規(guī)定，但英國(guó)和愛(ài)爾蘭政府卻并不將其視之為稅收。我國(guó)的教育費(fèi)附加和文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)事實(shí)上都是作為附加稅而存在的，但這兩個(gè)項(xiàng)目卻并不被認(rèn)為是稅收。另外一種情況是，雖然某些政府的籌款項(xiàng)目或公民繳納金錢(qián)的行為被稱(chēng)之為稅收，但實(shí)際上，這些征收項(xiàng)目卻并不具有稅收的內(nèi)涵和特征。例如，美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第4941條規(guī)定，對(duì)于私人基金會(huì)與某些主體之間的自我交易征收基金會(huì)消費(fèi)稅。該法第4980C條還規(guī)定，對(duì)于那些沒(méi)有遵守特定管制要求的長(zhǎng)期醫(yī)療保險(xiǎn)的提供者按每一保戶(hù)每天100美元的標(biāo)準(zhǔn)征稅。事實(shí)上，這兩個(gè)征稅項(xiàng)目不僅不具備稅收所應(yīng)有的內(nèi)涵，而且從實(shí)質(zhì)上來(lái)看，更像是對(duì)某些違反相關(guān)法律規(guī)定者的一種罰款，然而它卻被規(guī)定在《國(guó)內(nèi)收入法典》之中，被作為一種稅收來(lái)看待。

從上述例外情況可以看出，雖然稅收概念外延所包括的大多數(shù)稅種都與前面所提出的稅收的內(nèi)涵相一致，但也有一些稅種卻并不具有上述的內(nèi)涵，同時(shí)也有一些具有上述內(nèi)涵的征收項(xiàng)目并不被看成是稅收。這種現(xiàn)象說(shuō)明，雖然從理論上講，任何一種稅收都應(yīng)該具備上述的內(nèi)涵或凡是具有上述內(nèi)涵的政府收入項(xiàng)目都應(yīng)該被當(dāng)作稅收來(lái)加以規(guī)定，但在現(xiàn)實(shí)中，政府征收的什么項(xiàng)目是稅，什么項(xiàng)目不是稅，這并不總是由該政府收入項(xiàng)目的內(nèi)涵決定的，而在大多數(shù)情況下是由該國(guó)的立法決定的。如果立法機(jī)關(guān)認(rèn)為政府的某種收入項(xiàng)目為稅，盡管它實(shí)質(zhì)上是收費(fèi)或罰款，那也應(yīng)該把它看成是稅，并按照稅收的征管程序進(jìn)行管理和征收。反之，如果立法機(jī)關(guān)認(rèn)為政府的某個(gè)收入項(xiàng)目不是稅，盡管它在實(shí)質(zhì)上具有稅收的一切內(nèi)涵及特征，那也不能將其看成稅，也不一定按照稅收征管程序進(jìn)行管理和征收。但無(wú)論如何，它們都只屬于例外和特殊情況，不可能改變稅收的內(nèi)在規(guī)定性。

五、簡(jiǎn)短的結(jié)論

在當(dāng)代，由于全球范圍內(nèi)稅收法定原則的憲法化和法律化，稅收活動(dòng)已不僅是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而且在本質(zhì)上是一項(xiàng)法治活動(dòng)。因此，稅收概念的內(nèi)涵就必須在借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)研究成果的基礎(chǔ)上，按照稅法學(xué)的研究范式和方法，通過(guò)揭示稅收活動(dòng)的本質(zhì)特征對(duì)其進(jìn)行理論界定。而在稅收法律制度的層面上，雖然每個(gè)國(guó)家的每一個(gè)稅種都應(yīng)該具備稅收的本質(zhì)屬性和一般特征，但在現(xiàn)實(shí)中，每個(gè)國(guó)家通過(guò)立法開(kāi)征什么樣的稅種，這卻不是一個(gè)理論問(wèn)題，而是一個(gè)制度選擇的問(wèn)題，是一個(gè)立法問(wèn)題。表現(xiàn)在稅收概念的外延上，不但在不同國(guó)家中稅收概念的外延會(huì)有所不同，而且，即使在同一個(gè)國(guó)家中，個(gè)別被稱(chēng)之為稅的征收項(xiàng)目卻并不具備稅收的本質(zhì)規(guī)定，同時(shí)，某些符合稅收的本質(zhì)規(guī)定的征收項(xiàng)目卻并不被認(rèn)為是稅收。所以，對(duì)稅收概念外延的認(rèn)識(shí)，就需要根據(jù)不同國(guó)家的稅收制度具體確定，而不能一概而論。

（責(zé)任編輯：東方源）

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.422

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2095-1280（2016）02-0037-07

作者簡(jiǎn)介：王鴻貌，男，西北大學(xué)法學(xué)院教授；王任之，男，三亞學(xué)院法學(xué)院學(xué)生。