從會(huì)計(jì)視角探究養(yǎng)老金雙軌制改革的方法

摘 要：養(yǎng)老保險(xiǎn)制度是一個(gè)非常復(fù)雜的課題，我國(guó)為規(guī)范相關(guān)制度，在2014年頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》（CAS 9）。本文通過對(duì)CAS 9中設(shè)定受益計(jì)劃部分的學(xué)習(xí)和理解，結(jié)合問卷調(diào)查的數(shù)據(jù)結(jié)果，試圖研究該政策是否在養(yǎng)老制度改革方面起到了重要作用，并就該政策在實(shí)施過程中碰到的問題給予合理建議，這對(duì)其在全國(guó)范圍內(nèi)的充分落實(shí)有著重要的借鑒意義。

關(guān)鍵詞：設(shè)定受益計(jì)劃；CAS 9；養(yǎng)老制度改革

DOI：10.19354/j.cnki.42-1616/f.2016.17.69

養(yǎng)老保險(xiǎn)制度是一個(gè)非常復(fù)雜的課題，西方發(fā)達(dá)國(guó)家也是經(jīng)過漫長(zhǎng)的改革摸索才逐步確立起先進(jìn)的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。雖我國(guó)的社會(huì)保障制度目前還處于探索階段，但近幾年國(guó)家非常重視社會(huì)保障方面的建設(shè)，相關(guān)的配套制度也逐步走向規(guī)范。本文通過對(duì)CAS 9中設(shè)定受益計(jì)劃部分的學(xué)習(xí)和理解，進(jìn)行了理論研究和問卷調(diào)查，試圖研究該政策是否在養(yǎng)老制度改革方面起到了重要作用，并就該政策在實(shí)施過程中碰到的問題給予合理建議，這對(duì)其在全國(guó)范圍內(nèi)的充分落實(shí)有著重要的借鑒意義。

一、背景分析

自新中國(guó)成立之后，我國(guó)的企業(yè)養(yǎng)老金制度逐步建立。國(guó)務(wù)院于1991年對(duì)企業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度進(jìn)行了改革，建立了以基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)為體系的多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)制度；1995年，《國(guó)務(wù)院關(guān)于深化企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的通知》提出為企業(yè)職工建立個(gè)人賬戶，使基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用由企業(yè)和職工共同承擔(dān)；1997年，國(guó)務(wù)院進(jìn)一步統(tǒng)一了企業(yè)和職工的繳費(fèi)比例、個(gè)人賬戶規(guī)模以及基本養(yǎng)老金的記發(fā)；后于2005年頒布的《關(guān)于完善企業(yè)職工基本養(yǎng)老制度的決定》繼續(xù)對(duì)企業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度進(jìn)行了又一次完善。

在企業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度不斷改革的時(shí)期，雖然機(jī)關(guān)事業(yè)單位的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度也進(jìn)行了一定的改革，但其相較于企業(yè)而言改革速度較為緩慢。國(guó)務(wù)院于1993年發(fā)布了《事業(yè)單位工作人員工資制度改革實(shí)施辦法》，次年，全國(guó)多地先后發(fā)布與之有關(guān)的改革實(shí)施文件，并陸續(xù)開展試點(diǎn)工作。隨后的世紀(jì)初，國(guó)務(wù)院發(fā)布規(guī)定要求機(jī)關(guān)事業(yè)單位維持現(xiàn)行的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。

企業(yè)和機(jī)關(guān)事業(yè)單位由于實(shí)行兩種不同的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度從而形成了長(zhǎng)達(dá)二十年的“雙軌”模式：企業(yè)員工退休時(shí)的養(yǎng)老金按其交納的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)以及退休當(dāng)年的社會(huì)平均工資計(jì)發(fā)；反觀機(jī)關(guān)和事業(yè)單位，員工的退休金則依據(jù)其實(shí)際工齡和退休前的工資計(jì)發(fā)。在實(shí)行雙軌制初期，我國(guó)企業(yè)職員和機(jī)關(guān)事業(yè)單位人員年人均養(yǎng)老金差距并不大。但到了2004年，企業(yè)人員的養(yǎng)老金已僅是公務(wù)員的48.8%，并且兩者差距仍將越拉越大。

在養(yǎng)老金“雙軌制”實(shí)行了將近20年之際，機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的改革方案于2014年終于被列為全面深化改革的重點(diǎn)任務(wù)。同年年末，國(guó)務(wù)院和中央政治局常委會(huì)先后審議通過了改革方案。2015年1月14日，國(guó)務(wù)院頒布了《國(guó)務(wù)院關(guān)于機(jī)關(guān)事業(yè)單位工作人員養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的決定》，機(jī)關(guān)事業(yè)單位人員將和企業(yè)職工一樣繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)。至此，企業(yè)與機(jī)關(guān)事業(yè)單位的養(yǎng)老金“并軌”正式拉開了序幕。

二、理論基礎(chǔ)

2011年4月29日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正式發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》（IFRS 19）。隨后，我國(guó)財(cái)務(wù)部于2014年修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》（CAS

9），將職工薪酬的范圍進(jìn)一步延伸到離職后福利，并將其劃分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃兩種不同的計(jì)劃方式。面對(duì)目前我國(guó)企業(yè)和機(jī)關(guān)事業(yè)單位的養(yǎng)老金并軌改革，財(cái)政部對(duì)于職工薪酬的修訂不僅保持了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，還促進(jìn)了我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的優(yōu)化。

（一）國(guó)際養(yǎng)老金會(huì)計(jì)IFRS19。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的“IFRS 19”對(duì)企業(yè)員工的養(yǎng)老金等離職后福利規(guī)范了兩種不同的福利計(jì)劃，并予以區(qū)別核算。第一，設(shè)定提存計(jì)劃。該計(jì)劃規(guī)定企業(yè)需向一個(gè)獨(dú)立實(shí)體（一項(xiàng)基金）支付固定提存金，若該基金無法以足夠的資產(chǎn)支付與企業(yè)員工的所有員工福利，企業(yè)將不再負(fù)有進(jìn)一步支付提存金的法定義務(wù)或推定義務(wù)。由此可見，設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算較為簡(jiǎn)單。第二，設(shè)定受益計(jì)劃。該計(jì)劃定義為除了設(shè)定提存計(jì)劃之外的其他離職后福利計(jì)劃。相較于設(shè)定提存計(jì)劃而言，設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算就繁雜許多。這是因?yàn)樵O(shè)定收益計(jì)劃在計(jì)量義務(wù)和費(fèi)用時(shí)，需要使用精算假設(shè)，并有可能產(chǎn)生精算的利得或損失。

（二）我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)CAS9。由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事于2011年修訂了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》，取消區(qū)間法，全額確認(rèn)重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債的變動(dòng)并簡(jiǎn)化了設(shè)定受益計(jì)劃的列報(bào)模式等。秉承我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，我國(guó)財(cái)政部對(duì)涉及到的相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了重大修改，并于2014年印發(fā)了經(jīng)過修訂后的CAS 9，要求所有使用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)側(cè)的企業(yè)需在2014年7月起執(zhí)行此項(xiàng)修訂。這不僅包括了上市企業(yè)，非上市企業(yè)也同樣需要執(zhí)行。而對(duì)于在香港、美國(guó)或歐洲等海外市場(chǎng)上市的企業(yè)而言，則鼓勵(lì)其提前執(zhí)行該修訂。財(cái)政部此次對(duì)于企業(yè)職工薪酬的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂，對(duì)原先的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)進(jìn)行了全面的擴(kuò)充。與以前的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最為顯著的變化便是這第9號(hào)準(zhǔn)則了。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》將企業(yè)員工離職后福利計(jì)劃分類為與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同的設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃，并明確了設(shè)定受益計(jì)劃的精算計(jì)量、會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)披露等有關(guān)信息。

（三）設(shè)定受益計(jì)劃。設(shè)定受益計(jì)劃，是除設(shè)定提存計(jì)劃之外的離職福利計(jì)劃。企業(yè)按照員工的工齡、工資水平等標(biāo)準(zhǔn)確定每個(gè)員工退休離職后每期的年金收益水平，并由此推算出企業(yè)需要為員工繳納的每期額。相較于設(shè)定提存計(jì)劃而言，設(shè)定受益計(jì)劃有其特有的優(yōu)勢(shì)所在。具體優(yōu)勢(shì)主要在以下三方面體現(xiàn)。第一，設(shè)定收益計(jì)劃對(duì)于企業(yè)員工而言具有更強(qiáng)的吸引力，因?yàn)榕c之有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)全部由企業(yè)獨(dú)自承擔(dān)，員工的福利將更加有保障；第二，企業(yè)能夠更好地對(duì)其員工實(shí)施激勵(lì)機(jī)制，因?yàn)樵O(shè)定受益計(jì)劃的福利高低與員工的工資水平高低和工作年限的長(zhǎng)短具有直接的聯(lián)系，員工由此能夠長(zhǎng)期穩(wěn)定的在同一企業(yè)中積極工作；第三，設(shè)定受益計(jì)劃使企業(yè)具備更高的繳費(fèi)彈性，并不需要按照設(shè)定提存計(jì)劃那樣定期向基金支付固定金額，這使得企業(yè)的資金流動(dòng)性更強(qiáng)，具備更加靈活的投資運(yùn)營(yíng)。

設(shè)定受益計(jì)劃的以上優(yōu)勢(shì)與逐漸成熟的外部市場(chǎng)環(huán)境決定了其將成為企業(yè)職工薪酬的重要組成部分，因而與之相關(guān)的會(huì)計(jì)核算同樣應(yīng)當(dāng)引起企業(yè)及市場(chǎng)的足夠重視。企業(yè)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算包括以下步驟：第一，利用精算技術(shù)對(duì)企業(yè)員工當(dāng)期和以前年度所應(yīng)得的福利總額進(jìn)行可靠計(jì)算；第二，運(yùn)用預(yù)期累積福利單位法對(duì)這部分企業(yè)員工所得福利進(jìn)行折現(xiàn)，以確定企業(yè)員工的受益義務(wù)現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本；第三，確定所有計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值；第四，確定精算利得或損失總額和應(yīng)確認(rèn)的精算利得或損失金額；第五，當(dāng)引入或變更某項(xiàng)計(jì)劃時(shí)，確定由此產(chǎn)生的過去服務(wù)成本；第六，當(dāng)縮減或結(jié)算某項(xiàng)計(jì)劃時(shí)，確定由此產(chǎn)生的利得或損失。

三、結(jié)構(gòu)化主體（SE）

（一）社會(huì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)年金的比較。在此之前，本文作者對(duì)社會(huì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)年金做了進(jìn)一步的了解，對(duì)二者的主要特點(diǎn)進(jìn)行的比分析，如表3-1所示：

表3-1 企業(yè)年金和基本社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)比較

雖然企業(yè)年金試行辦法早在2004年已經(jīng)推出，但運(yùn)行效果不是很好。近年來，隨著職工福利、設(shè)定受益計(jì)劃的推進(jìn)改革發(fā)展，企業(yè)年金計(jì)劃改革也得到了一定的推廣。但養(yǎng)老金改革的相關(guān)數(shù)據(jù)仍具有稀缺性和滯后性，難以進(jìn)行大數(shù)據(jù)的實(shí)證分析。在此背景下，本文采用問卷調(diào)查的分析方法進(jìn)行研究，得出相應(yīng)結(jié)論。

（二）問卷調(diào)查。本文研究人員在閱讀大量文獻(xiàn)后，結(jié)合實(shí)際情況設(shè)計(jì)了一份調(diào)查問卷；由于研究具有一定的專業(yè)性和針對(duì)性，該問卷僅在企業(yè)較密集處進(jìn)行發(fā)放并采集調(diào)查結(jié)果。

本次調(diào)查共發(fā)放問卷250份，經(jīng)整理得到有效問卷183份。調(diào)查者的收入范圍集中在3000-8000元，年齡段集中在25-45之間。本文將問卷結(jié)果分類匯總后得到以下結(jié)論：90%以上的問卷調(diào)查參與人員對(duì)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)比較了解；但在問到是否對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃也有所了解時(shí)，僅有71.3%的人對(duì)此具有基礎(chǔ)認(rèn)識(shí)，其中非常了解或較為熟悉的人不超過20%，還有28.7%的人表示完全不知曉企業(yè)年金這一概念。在前者了解補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的人中，再進(jìn)一步詢問是否了解設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的區(qū)別時(shí)，約只有5%的人表示自己曾經(jīng)聽說過或者去了解過。在向被調(diào)查人員解釋了設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的區(qū)別之后，有45.55%的人表示愿意參與設(shè)定受益計(jì)劃以更好地保證自己的養(yǎng)老金水平。

在公司是否已設(shè)立企業(yè)年金的問題中，僅有7.5%的人選擇了企業(yè)已設(shè)立年金計(jì)劃或者自己已參與企業(yè)年金計(jì)劃；而在這部分被調(diào)查者當(dāng)中94.25%的人認(rèn)為企業(yè)年金的設(shè)立是非常有必要的，該政策的推行有助于提高其養(yǎng)老金水平；同時(shí)，這部分員工表現(xiàn)出了略高的積極性和公司忠誠度。當(dāng)問到現(xiàn)有的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的是否可以保證退休后的需求，32.22%的人認(rèn)為當(dāng)前的水平可以勉強(qiáng)維持其退休生活；而更多的被調(diào)查者則表示出擔(dān)憂，認(rèn)為需要有其他養(yǎng)老金補(bǔ)充的方法以更好地保障其退休生活。

四、結(jié)論與建議

本文通過問卷調(diào)查得出的結(jié)論是企業(yè)年金計(jì)劃的改革有利于國(guó)家養(yǎng)老金制度改革的推行，其可以更好地保障員工的退休生活；但是由于種種原因，該政策落實(shí)效果不佳。通過調(diào)查分析，本文認(rèn)為設(shè)定受益計(jì)劃在實(shí)施過程中仍然存在著一定的問題：（1）職工對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃認(rèn)識(shí)淡薄，缺乏了解；（2）設(shè)定受益計(jì)劃與公司戰(zhàn)略、人才激勵(lì)等政策并未較好地融合；（3）由于該政策的實(shí)施是以企業(yè)自愿性為基礎(chǔ)，多數(shù)企業(yè)并未加入到改革的隊(duì)伍中來。

由此可見，只有使更多的企業(yè)和職工參與到設(shè)定受益計(jì)劃中、提高其參與率和覆蓋率，才能真正發(fā)揮出設(shè)定受益計(jì)劃對(duì)退休職工生活的保障功能。要完善養(yǎng)老保險(xiǎn)改革制度、推進(jìn)設(shè)定受益計(jì)劃的落實(shí)工作，需要做到以下幾點(diǎn)：（1）加強(qiáng)針對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃等養(yǎng)老金制度改革的宣傳教育，提高員工的積極性；（2）逐步減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、給予一定的稅收優(yōu)惠政策，加強(qiáng)企業(yè)參與養(yǎng)老制度改革的意愿和能力；（3）鼓勵(lì)部分符合條件的國(guó)有

企業(yè)帶頭落實(shí)設(shè)定受益計(jì)劃，起到引領(lǐng)與示范的作用。

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