薛　雪　孟　霞

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對我國企業(yè)內(nèi)部控制審計問題與對策的研究
——基于會計師事務所的視角

薛雪孟霞

一、引言

諸如三鹿毒奶粉事件、紫鑫藥業(yè)案等內(nèi)部控制失效和財務舞弊的重大事件的曝光，人們逐漸意識到對內(nèi)部控制的再審計的重要性。國家規(guī)定從2011年1月1日起，要求境內(nèi)外的上市公司在披露年度報告的同時也要披露由注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計報告；同時在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司也要從2012年起全面展開內(nèi)部控制審計的工作。但就現(xiàn)狀來說，我國的理論研究薄弱，實務操作經(jīng)驗較少，因此需要對內(nèi)部控制審計存在的問題進行深入分析。

二、當前我國企業(yè)內(nèi)部控制審計存在的問題及原因分析

(一)缺乏相應的技術(shù)和人才準備

首先，經(jīng)過多年的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制審計并不像過去那樣僅僅只注重于財務領(lǐng)域，而是已經(jīng)延伸到了管理、經(jīng)營等領(lǐng)域。所以審計人員不但要具備深厚扎實的財務會計和審計的專業(yè)知識，還需要了解各專業(yè)領(lǐng)域的知識。但是目前我國審計人員知識結(jié)構(gòu)單一，大多數(shù)并不了解各類型的企業(yè)經(jīng)營活動的細節(jié)和特征，也不了解當下資本市場的發(fā)展趨向，從而無法有效識別和判斷企業(yè)信息失真與否以及企業(yè)內(nèi)部控制制度的效能情況。致使相關(guān)測試控制程序設計不合理，未能識別內(nèi)部控制存在的重大缺陷，增大了審計的錯報風險。

其次，由于我國審計人員數(shù)量本身就很少，加上內(nèi)部控制審計在我國發(fā)展較晚，內(nèi)部控制審計人員就更是人才匾乏。并且有些內(nèi)部控制審計人員都是從其他審計業(yè)務轉(zhuǎn)型而來，對內(nèi)部控制審計的目標、方式、方法、流程等都不了解，也無法適應變化的經(jīng)濟形式和企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展對內(nèi)部控制審計的需求，無法根據(jù)被審計對象的行業(yè)特征和生產(chǎn)經(jīng)營特點制定適宜的審計方法，同樣導致了內(nèi)部控制審計在實踐上的效能不足。

(二)在整合審計方面缺乏足夠的經(jīng)驗

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的說法，整合審計是指將內(nèi)部控制審計和財務報表審計整合在一起同步進行，是根據(jù)財務報告內(nèi)部控制審計和報表審計的高度關(guān)聯(lián)性的一種切實可行、經(jīng)濟合理、兼顧效率和效果，并且綜合考慮社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業(yè)利益的制度。如果企業(yè)是選擇兩家不同的會計師事務所來分別進行內(nèi)部控制審計和財務報表審計這兩項審計工作，那么不同會計事務所或者不同的注冊會計師在審計風險評估、重要性水平確定、控制測試、樣本測量等方面就會存在差異。另外，在進行財務報告審計時，注冊會計師會接觸企業(yè)的財務人員，而在進行企業(yè)內(nèi)部控制審計，注冊會計師會與企業(yè)內(nèi)審部門相關(guān)人員進行溝通，這也會使兩個審計中相重合的部分產(chǎn)生差異，最終使審計工作效率下降。

(三)內(nèi)部控制審計程序與方法不規(guī)范

依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第八條規(guī)定：注冊會計師應當以風險評估為基礎，選擇擬測試的控制，確定測試所需要收集的證據(jù)。所以注冊會計師對企業(yè)進行內(nèi)部控制審計的時候，要以風險評估為基礎。可是在我們國家的會計師事務所當中，只有少部分的事務所會采用風險評估為基礎，其余大多數(shù)企業(yè)仍然還是使用隨機抽樣或者外部監(jiān)管要求的審計方法來進行內(nèi)部控制審計。但是這樣的操作并不符合內(nèi)控控制審計的要求以及相關(guān)的規(guī)章制度，而且還會影響內(nèi)部控制和內(nèi)部控制審計的目標。

內(nèi)部控制審計的方法過于簡單。審計工作往往只靠查閱資料，憑感覺對相關(guān)人員簡單詢問了事，審計證據(jù)不充分，很難有重大的審計發(fā)現(xiàn)。此外，對實務實踐沒有明文規(guī)定，導致更多的審計工作重心偏向于財務報表審計，而內(nèi)部控制審計也主要為財務報表審計的風險評估及控制測試提供依據(jù)，所以內(nèi)部控制審計的目標往往偏離方向，沒能嚴格按照內(nèi)部控制審計準則的有關(guān)要求實施必要的審計程序，如缺少了審計計劃的編制、不完整的審計報告審計、不規(guī)范的審計資料歸檔、混亂的審計工作底稿等等，很難保證審計質(zhì)量。

三、完善企業(yè)內(nèi)部控制審計工作的對策

(一)強化注冊會計師的專業(yè)能力

會計師事務所應該高度重視內(nèi)部控制審計這一新的業(yè)務領(lǐng)域，充分考慮可能遇到的困難和挑戰(zhàn)，加強內(nèi)部控制審計與咨詢?nèi)瞬诺呐囵B(yǎng)。

首先，由于企業(yè)內(nèi)部控制涉及的范圍廣，所以會計師事務所應該定期對注冊會計師進行培訓，拓寬其知識領(lǐng)域、加強其各方面能力的培養(yǎng)，不僅要增強其專業(yè)能力，精通會計、審計領(lǐng)域，還需要熟悉管理、戰(zhàn)略、人力資源等領(lǐng)域，掌握法律、信息技術(shù)、資產(chǎn)評估、數(shù)理統(tǒng)計等各方面能力，以及其良好的人際關(guān)系和溝通技巧。與此同時，會計師事務所還可以考慮從外部引進有經(jīng)驗的優(yōu)秀審計人才，逐步建設高素質(zhì)的內(nèi)部控制審計監(jiān)督隊伍，從而對內(nèi)部控制進行全方位、全過程的評價和監(jiān)督，以適應現(xiàn)代內(nèi)部控制審計發(fā)展的需要，在企業(yè)內(nèi)部控制中發(fā)揮重要的作用。

其次，會計師事務所還必須與時俱進，及時了解相關(guān)政策的變化，不斷吸收新的內(nèi)部控制審計信息，加強對內(nèi)部控制審計人員的繼續(xù)教育培養(yǎng)，結(jié)合繼續(xù)教育考核制度，不斷地提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平和道德水準。另外，注冊會計師應該遵守有關(guān)的強制性規(guī)則和限制，在實施內(nèi)部控制審計時，要根據(jù)被審計單位的具體情況進行職業(yè)判斷，審計程序和方法的選擇要符合成本效益原則，作出的決定要客觀公正，而不能為了自身利益受客戶管理者所左右，出具無效的審計報告。

(二)不斷完善內(nèi)部控制審計指引和業(yè)務指南

雖然在《我國內(nèi)部控制審計指引》中，對于整合審計、內(nèi)部控制審計報告都有了相關(guān)的規(guī)定，但是有很多描述不是很準確，審計實務中遇到的許多問題也找不到可以參考的規(guī)定，缺乏必要的案例分析來幫助注冊會計師解讀，加大了注冊會計師的實際操作難度，為會計師事務所的工作帶來一定的技術(shù)困難。因此在構(gòu)建整個企業(yè)內(nèi)部控制審計法律法規(guī)體系的同時，也要注重體系內(nèi)部各項法律法規(guī)的完善，使得其能夠更貼近實際工作需求，具有針對性和實效性，保證內(nèi)部控制審計工作的順利實施。

(三)規(guī)范內(nèi)部控制審計工作方法和程序

根據(jù)調(diào)查，在依據(jù)配套指引開展內(nèi)部控制審計的時候，不同的會計師事務所或不同的注冊會計師執(zhí)行的程序和方法仍然大有區(qū)別，可見指引不足夠規(guī)范，需要更為細致的進行劃分，并明確工作目標、工作內(nèi)容和工作程序，進而提高內(nèi)部控制審計的可操控性，在一定程度上降低內(nèi)部控制審計的風險。

首先，企業(yè)內(nèi)部控制審計工作程序應該有一個合理的規(guī)劃，從準備階段、實施階段到結(jié)束階段，每一階段的環(huán)節(jié)步驟都要做到細致嚴謹，從而使審計報告內(nèi)容清晰實用，提高審計報告的價值。其中主要審計程序不能有遺漏，主要包括編制項目審計方案、組成審計組、實施現(xiàn)場審查、認定控制缺陷、匯總審計結(jié)果和編制審計報告等，相關(guān)人員還應結(jié)合審計程序制定標準的工作流程。

其次，還應該根據(jù)項目情況，綜合運用審計方法。相關(guān)審計人員應當綜合運用問卷調(diào)查、訪談、專題討論、實地查驗、抽樣、穿行測試和比較分析等多種審計方法，充分獲取內(nèi)部控制設計和運行是否有效的證據(jù)。同時做好審計記錄和取證，規(guī)范編制審計工作底稿。相關(guān)審計人員還應詳細記錄實施內(nèi)部控制審計的內(nèi)容，包括審查和評價的要素、風險點、控制措施、有關(guān)證據(jù)資料，及內(nèi)部控制缺陷認定等。

最后，在審計職責分工上必須要做到科學合理。對于不相容的職務要相分離，做到各司其職并相互牽制，并且要明確每個崗位的工作內(nèi)容、崗位權(quán)限和崗位責任，以避免弄虛作假的問題出現(xiàn)。

總之，企業(yè)內(nèi)部控制審計的開展對企業(yè)健康快速發(fā)展以及經(jīng)營目標管理與實現(xiàn)的提高有著積極的作用和意義。因此急需完善相關(guān)的法律法規(guī)，并充分運用先進、利學的審計手段，以理論為指導，使內(nèi)部控制審計工作向更為完善和健全的程序方面發(fā)展，提高內(nèi)部控制審計質(zhì)量，不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制體制，促進企業(yè)的健康發(fā)展。(作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學)

作者簡介：薛雪(1991.12-)，女，漢，河北張家口人，河北經(jīng)貿(mào)大學，碩士研究生，研究方向：財務管理與管理會計。

孟霞(1992.12-)，女，漢，河北張家口人，河北經(jīng)貿(mào)大學，碩士研究生，研究方向：財務管理與管理會計。