企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表編制方法探析

張宏亮++朱雅麗++蔣洪強(qiáng)

【摘 要】 編制企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表具有重要意義，既可以增強(qiáng)企業(yè)環(huán)境信息透明度，便于環(huán)境監(jiān)管和環(huán)境考核，同時也可以為宏觀自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供重要的基礎(chǔ)性信息。企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的編制涉及到會計學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境科學(xué)、社會學(xué)等多學(xué)科理論。要編制企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表，首先要界定環(huán)境、企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債的概念和范圍，而后根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則和環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的原則，對環(huán)境資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計量（估值）與核算。從資產(chǎn)負(fù)債表編制的模式看，可以有兩種思路和三種具體的列報方法。企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表具有較強(qiáng)的編制可行性和很大的應(yīng)用價值。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境資產(chǎn)； 環(huán)境負(fù)債； 環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表； 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

中圖分類號：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0023-07

2013年10月，黨的十八屆三中全會提出了“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”的要求。2015年10月，財政部發(fā)布《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，要求政府會計主體確認(rèn)自然資源資產(chǎn)。2015年11月，國務(wù)院辦公廳印發(fā)《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點方案》，并在全國5個地市進(jìn)行試點。在這些文件中，主要是要求從宏觀（國家層面）和中觀（地區(qū)或部門層面）上進(jìn)行自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、記錄和報告。然而，從對資源環(huán)境產(chǎn)生影響與互動的角度看，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)鍵組成部門是經(jīng)濟(jì)單位，即那些互動并且能夠就貨物和服務(wù)生產(chǎn)、消費和積累作出決策的單位[1]，而企業(yè)是經(jīng)濟(jì)單位中的主體和重要組成部分。因此，從企業(yè)角度，探索企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論與實務(wù)方法，可以完善環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的編制層次（宏觀-中觀-微觀），為宏觀與中觀層面的報表編制提供支持與輔助，同時，編制企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表，對于準(zhǔn)確核算、披露和考核企業(yè)的資源環(huán)境資產(chǎn)、資源環(huán)境負(fù)債和資源環(huán)境凈權(quán)益具有重要意義。

一、企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論基礎(chǔ)

科學(xué)的會計與環(huán)境經(jīng)濟(jì)理論對環(huán)境會計實踐的發(fā)展具有重要的推動作用，環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的編制應(yīng)建立在一定的基礎(chǔ)之上。企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表屬于會計學(xué)的范疇，同時它又是一個多學(xué)科交叉的邊緣性綜合學(xué)科的產(chǎn)物。它的理論基礎(chǔ)除會計學(xué)理論外，還需要經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境科學(xué)、社會學(xué)、綠色核算等多學(xué)科理論的支撐。

在會計學(xué)方面，會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征、會計要素、會計計量和會計報告等內(nèi)容也是企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)。比如：環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表編制使用了和會計類似的六大要素，包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境凈權(quán)益、環(huán)境收益、環(huán)境成本（費用）和環(huán)境利潤。計量不同的環(huán)境資產(chǎn)和負(fù)債類別，需采用不同的計量屬性，分別是歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值（折現(xiàn)價值）和公允價值。環(huán)境會計信息的表現(xiàn)形式是環(huán)境會計報表，包括環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境利潤表等。

在經(jīng)濟(jì)學(xué)方面，可以分為經(jīng)典經(jīng)濟(jì)學(xué)和資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)。第一，從經(jīng)典經(jīng)濟(jì)學(xué)來看，經(jīng)濟(jì)學(xué)是研究資源配置的學(xué)科，以理性人假設(shè)為基礎(chǔ)，研究價格機(jī)制、財稅工具等如何有效提升資源配置效率、經(jīng)濟(jì)效率與社會福利。在對其進(jìn)行批判的過程中，產(chǎn)生了現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論。這一理論認(rèn)為，只有明確產(chǎn)權(quán)，才能很好地解決外部不經(jīng)濟(jì)問題。環(huán)境會計可以通過環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債計價、環(huán)境成本、環(huán)境收益確認(rèn)，實現(xiàn)環(huán)境產(chǎn)權(quán)的明晰化、環(huán)境外部性問題的內(nèi)部化，并進(jìn)行環(huán)境績效評價。會計也是一種明確產(chǎn)權(quán)的重要機(jī)制：一是設(shè)立產(chǎn)權(quán)收益和成本的實現(xiàn)機(jī)制；二是促進(jìn)產(chǎn)權(quán)的合理使用；三是促進(jìn)產(chǎn)權(quán)損害的責(zé)任成本承擔(dān)。第二，從資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)來看，經(jīng)濟(jì)學(xué)是研究如何利用經(jīng)濟(jì)手段促進(jìn)環(huán)境保護(hù)活動的開展與環(huán)境效益的提升。在環(huán)境政策與工具中，許多以經(jīng)濟(jì)學(xué)理論為基礎(chǔ)，如排污費、環(huán)境稅、資源（能源）階梯價格；在進(jìn)行環(huán)境可行性評價時，使用環(huán)境投入產(chǎn)出分析；在評價環(huán)境損失時，把非貨幣的環(huán)境污染事項貨幣化；在評價特定企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益時，扣除資源耗減成本與污染損失成本。

在環(huán)境科學(xué)方面，它與會計審計聯(lián)系密切，一是一些環(huán)境科學(xué)領(lǐng)域人員可以作為會計的參與主體與外部專家；二是一些環(huán)境政策與環(huán)境技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)可以作為環(huán)境會計的重要依據(jù)；三是一些環(huán)境評價與監(jiān)測的結(jié)果可以作為環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債和成本估值的重要證據(jù)；四是從廣義上來說，環(huán)境（質(zhì)量、影響）評價本身即為環(huán)境會計的一部分。

在綠色核算方面，它緣于聯(lián)合國和世界銀行等國際組織在綠色GDP核算的研究和推廣。這些國際組織分別于1993年、2001年、2003年和2012年推出了《綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系》（SEEA 1993）、《綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算手冊》（SEEA 2000）、SEEA 2003和《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系中心框架》（SEEA 2012）。這些體系主要用于指導(dǎo)一國（或一個地區(qū)）宏觀環(huán)境核算，但其許多方法原則可以為企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表編制提供借鑒，如自然資源耗減成本的估值方法（使用者成本法、凈價格法和NPV方法）、環(huán)境退化成本的估計方法（基于成本的估價方法和基于損害的估價方法）。

在社會學(xué)方面，它是從社會整體出發(fā)，通過社會關(guān)系和社會行為來研究社會的結(jié)構(gòu)、功能、變化和發(fā)展規(guī)律的綜合性學(xué)科。社會學(xué)的一些理論、方法與工具也成為資源環(huán)境審計學(xué)的基礎(chǔ)之一。實際上，環(huán)境科學(xué)、資源環(huán)境審計也正是環(huán)境問題日益社會化過程的產(chǎn)物。在資源會計中，社會價值觀、社會道德標(biāo)準(zhǔn)、社會文化及社會感知、社會心理、社會意愿與社會評價既是環(huán)境會計重要的外部環(huán)境，同時也在某種程度上構(gòu)成環(huán)境會計的重要依據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)。在進(jìn)行環(huán)境績效評價時，社會績效也是需要重點關(guān)注的方面。

二、環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負(fù)債的界定與確認(rèn)

編制企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表，首先要界定環(huán)境、企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債與環(huán)境凈權(quán)益等概念，并探討其確認(rèn)原則和標(biāo)準(zhǔn)、計量方法、會計處理、期末計量等問題，在此基礎(chǔ)上，提出初步的企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債會計處理方法。

（一）環(huán)境資產(chǎn)

關(guān)于環(huán)境資產(chǎn)，不同學(xué)者有不同看法：（1）認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)分為人造環(huán)境資產(chǎn)和自然環(huán)境資產(chǎn)[2]；（2）認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)是自然環(huán)境資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)[3]；（3）認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)是自然環(huán)境資產(chǎn)[4]；（4）認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)是環(huán)境支出資本化的資產(chǎn)[5-6]。蔣洪強(qiáng)等[7]學(xué)者提出了更為廣泛的環(huán)境資產(chǎn)范圍，包括自然資源資產(chǎn)、環(huán)境容量資產(chǎn)和生態(tài)產(chǎn)品資產(chǎn)。

準(zhǔn)確定義環(huán)境資產(chǎn)的關(guān)鍵是準(zhǔn)確界定環(huán)境資產(chǎn)的口徑與范圍。筆者認(rèn)為，從有利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展角度及可操作性角度，環(huán)境資產(chǎn)可定義為符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而資本化的環(huán)境成本或由此環(huán)境成本而衍生的資產(chǎn)?？捎蓛深愘Y產(chǎn)構(gòu)成：一類是非資源類環(huán)境資產(chǎn)；另一類是資源性環(huán)境資產(chǎn)，含兩小類，一是企業(yè)已確認(rèn)和計量自然資源類與環(huán)境類資產(chǎn)，二是企業(yè)未確認(rèn)的環(huán)境資產(chǎn)，由企業(yè)所擁有或控制的資源環(huán)境類資產(chǎn)。

（二）環(huán)境負(fù)債

對于環(huán)境負(fù)債，有廣義和狹義兩種理解。從廣義上來看，是一個主體經(jīng)濟(jì)活動帶來的環(huán)境影響或環(huán)境退化的預(yù)計恢復(fù)、治理成本；從狹義上來看，是一個主體預(yù)計未來已確定或很可能發(fā)生的環(huán)境治理、恢復(fù)、使用等支出的價值。

根據(jù)會計確認(rèn)與計量的原則，環(huán)境負(fù)債要具有可計量性。它由企業(yè)過去的交易或事項產(chǎn)生、由企業(yè)所承擔(dān)的、金額能夠比較可靠估計的未來環(huán)境治理、環(huán)境恢復(fù)、環(huán)境使用與環(huán)境賠償?shù)戎С龅膬r值或折現(xiàn)價值。環(huán)境負(fù)債可以分為確定性環(huán)境負(fù)債、預(yù)計環(huán)境負(fù)債和或有環(huán)境負(fù)債。

（三）環(huán)境凈權(quán)益

環(huán)境凈權(quán)益體現(xiàn)的是企業(yè)所擁有的環(huán)境資產(chǎn)（或環(huán)境負(fù)債）的凈額。根據(jù)會計等式，可以得到環(huán)境凈權(quán)益：

環(huán)境凈權(quán)益=環(huán)境資產(chǎn)-環(huán)境負(fù)債

環(huán)境凈權(quán)益可以表示一個主體資源與環(huán)境活動的結(jié)果。由于不同企業(yè)之間性質(zhì)、規(guī)模差異，這個指標(biāo)橫向可比性較弱，但具有較強(qiáng)的縱向可比性。環(huán)境凈權(quán)益的增加表示企業(yè)增加了環(huán)境資產(chǎn)、加大了環(huán)境投資或減少了環(huán)境負(fù)債，反之表示企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的減少（開采、出售、減值等）或環(huán)境負(fù)債的增加。

綜上，關(guān)于環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境凈權(quán)益的分類及項目列示如表1。

三、環(huán)境資產(chǎn)與負(fù)債的計量（估值）與核算

環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負(fù)債在宏觀上可以采用實物量（流量與存量）計量，為了編制環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表，體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表中的平衡關(guān)系，需要采用價值量進(jìn)行計量，這是環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表編制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

在表1的科目項中，一些需要按中國會計準(zhǔn)則[8]（以下簡稱CAS）進(jìn)行確認(rèn)，包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，已確認(rèn)的礦區(qū)權(quán)益，環(huán)保性和資源管理性固定資產(chǎn)，已確認(rèn)為無形資產(chǎn)的土地和水資源，已決環(huán)境訴訟，已確定負(fù)債和預(yù)計負(fù)債。也有一些環(huán)境資產(chǎn)和負(fù)債沒有確認(rèn)為企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負(fù)債，需要結(jié)合其性質(zhì)，探索其計量與估值方法。

（一）生物資產(chǎn)的計量與會計處理

1.初始計量

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》（CAS 5），生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林和役畜等。公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

根據(jù)CAS 5的規(guī)定，消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)按其取得的實際成本進(jìn)行初始計量，對于沒有初始取得成本的公益性生物資產(chǎn)，根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則》的計量要求，可以采用名義金額（1元）計量。

2.后續(xù)計量

后續(xù)計量中，因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補(bǔ)植林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入林木類生物資產(chǎn)的成本。生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護(hù)、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費用。對達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期費用。

年末對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，若發(fā)生減值，需要計提生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期損失。

3.進(jìn)一步探索

筆者認(rèn)為，采用成本方法計量的三類生物資產(chǎn)可能不能反映或者完全反映其公允價值。在期末（資產(chǎn)負(fù)債表日）計量時，應(yīng)重新估算其公允價值，重估減值計入當(dāng)期損失（嚴(yán)格持續(xù)下跌）或所有者權(quán)益（正常價格變動），重估增值計入所有者權(quán)益（環(huán)境凈權(quán)益——重估增值）。對于有市場價格的動植物資產(chǎn)，以其本身或可比資產(chǎn)的可出售價格作為公允價值進(jìn)行計量。對于林木類生物資產(chǎn)（包括消耗性、生產(chǎn)性和公益性），可以參照SEEA 2012，用立木價值法對其公允價值進(jìn)行評估。對于采用公允價值進(jìn)行期末計量的生物資產(chǎn)，當(dāng)期不再計提折舊。

林木類生物資產(chǎn)價值=原木價值-采伐成本

（二）礦區(qū)權(quán)益的計量與會計處理

1.會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然所開采》（CAS 27），礦區(qū)權(quán)益是指企業(yè)取得的在礦區(qū)內(nèi)勘探、開發(fā)和生產(chǎn)油氣的權(quán)利。礦區(qū)權(quán)益分為探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益。探明礦區(qū)，是指已發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的礦區(qū)；未探明礦區(qū)，是指未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的礦區(qū)，其中，探明經(jīng)濟(jì)可采儲量，是指在現(xiàn)有技術(shù)和經(jīng)濟(jì)條件下，根據(jù)地質(zhì)和工程分析，可合理確定的能夠從已知油藏中開采的油氣數(shù)量。

CAS 27關(guān)于石油天然氣資產(chǎn)的相關(guān)核算規(guī)定有：（1）為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以資本化，作為礦區(qū)權(quán)益的取得成本。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用產(chǎn)量法或使用年限法對探明礦區(qū)權(quán)益計提折耗。（2）鉆井勘探支出在未確定經(jīng)濟(jì)可采儲量之前，暫時予以資本化。確定后，將暫時資本化支出金額結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施成本。未確定的，將鉆探該井的暫時資本化支出扣除凈殘值后計入當(dāng)期損益。（3）油氣開發(fā)活動所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其用途分別予以資本化，作為油氣開發(fā)形成的井及相關(guān)設(shè)施的初始成本。

2.進(jìn)一步討論

礦產(chǎn)資源價值的估計方法有兩種，即凈價格法與使用者成本法。凈價格法是由世界資源研究所的Repetto et al.[9]于1989年提出的，使用者成本法是由El Serafy[10]于1989年提出的。對于礦產(chǎn)（能源）資源存量來說，主要適合使用凈價格法，而使用者成本補(bǔ)償法則側(cè)重于對礦產(chǎn)資源耗減成本的估值。

凈價格法基于Hotelling租金假設(shè)，即在完美市場競爭條件下，由于可耗竭資源日漸增長的稀缺性影響，資源的凈價值會以一個可供選擇的投資回報利率上升，從而抵銷了折現(xiàn)率[11]。一項資產(chǎn)在計量日的價值為：

V0=Q×N0 （1）①

一項資源的價值（期末價值）等于目前的存量（Q）與單位凈回報（N0，即資源的價格減去其（邊際）開采、開發(fā)和勘探成本）之積。很明顯，這種方法主要適用于對可耗竭礦產(chǎn)（能源）資源的估值，這些資源一般都有一定的使用期限。

凈價格法在測算自然資源存量、調(diào)整GDP、NDP以及調(diào)整自然資源存量與存量變化的估價上非常簡單（已在一些綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算項目中使用），因此被廣泛應(yīng)用。然而，這個估價模型所使用的假設(shè)在現(xiàn)實中很難完全實現(xiàn)，其有效性也值得懷疑，即市場的不完美性、資源價格的扭曲等原因會使估價模型無效。同時，自然資源在不同的地域有不同的質(zhì)量，隨著低質(zhì)量的自然資源的開采，邊際開采成本上升，邊際開采量租金（凈回報）上升的比率可能低于折現(xiàn)率。因此，Hotelling租金法會夸大自然資源價值?，F(xiàn)實中，由于邊際成本很難測量，往往使用平均成本來代替邊際成本，又由于邊際成本通常超過平均成本，因此使用凈價格法所測量的自然資源存量價值是資產(chǎn)價值的上限。

（2）使用者成本法

在SEEA2003[12]中，進(jìn)一步發(fā)展了凈現(xiàn)值法的思想，其估價方法可以稱為基于資源租金的凈現(xiàn)值法，估價模型為：

RV=RR·（2）

其中，RV為自然資源價值，RR為礦產(chǎn)資源租金（Resource Rent），r為折現(xiàn)率，n為自然資源的預(yù)計使用年限。

礦產(chǎn)資源租金（RR）不是從資源開采中獲得的所有回報，僅是資源開采回報的一個組成部分（與資源開采企業(yè)所有的生產(chǎn)性固定資本的回報混合在一起）。普通固定資本產(chǎn)生的總營業(yè)盈余可以分為兩個部分，一是生產(chǎn)性資本報酬，二是固定資本的折舊。與此類似，自然資本所產(chǎn)生的總回報（資源租金）也可以分為兩個部分，一是礦產(chǎn)資源使用所帶來的資本服務(wù)流量價值，即自然資本報酬；二是自然資本的消耗，稱為耗減（Depletion）價值。

（三）其他環(huán)境資產(chǎn)的計量及會計處理

其他環(huán)境資產(chǎn)主要包括環(huán)保性、資源管理性固定資產(chǎn)，以及碳排放權(quán)[13]、土地使用權(quán)、水使用權(quán)、（環(huán)境資產(chǎn)）收費權(quán)等無形資產(chǎn)。

環(huán)保性資源管理性固定資產(chǎn)實際上屬于企業(yè)的固定資產(chǎn)，只不過其目的是用于環(huán)境保護(hù)活動或自然資源的保護(hù)與維護(hù)活動。對于這些固定資產(chǎn)，可以按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》（CAS 4）的有關(guān)規(guī)定和要求進(jìn)行確認(rèn)和計量。

需要注意的是，在固定資產(chǎn)中可能有一塊虛擬的（未來支出資本化）的固定資產(chǎn)，主要是固定資產(chǎn)未來棄置費用（如礦山開采完成后的恢復(fù)費用）當(dāng)前資本化的金額，這部分金額會計入到固定資產(chǎn)價值之中，在進(jìn)行環(huán)境資產(chǎn)計量與報告時，應(yīng)單獨出來，作為環(huán)境資產(chǎn)報告，同時這部分資產(chǎn)可能會對應(yīng)環(huán)境負(fù)債[14]。

土地在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中表現(xiàn)為無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)），這也是一項重要的環(huán)境資產(chǎn)。目前企業(yè)所擁有的土地使用權(quán)主要有兩種取得方式，一種是行政劃撥取得，另一種是招拍掛取得。第二種方式體現(xiàn)了土地資產(chǎn)的內(nèi)在價值，第一種方式由于沒有經(jīng)過市場，無法取得土地的公允價值，需要參照周邊土地價格和政府招拍掛價格進(jìn)行估值。碳排放權(quán)、水使用權(quán)、（環(huán)境資產(chǎn)）收費權(quán)等無形資產(chǎn)按照這些資產(chǎn)的成本進(jìn)行初始計量，后續(xù)計量中，可以參照這些無形資產(chǎn)的交易價格（若有）對其公允價值進(jìn)行調(diào)整。

（四）環(huán)境流動負(fù)債的計量與會計處理

企業(yè)的環(huán)境流動負(fù)債比較簡單，是預(yù)期在一年之內(nèi)支付的與環(huán)境保護(hù)、資源開采有關(guān)的負(fù)債。包括企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動、資源開采活動應(yīng)支付的排污費、資源使用費等；環(huán)境污染對相關(guān)主體產(chǎn)生損害，經(jīng)法院或仲裁機(jī)構(gòu)已判斷或裁決的賠償；企業(yè)與受損害主體達(dá)成賠償約定，企業(yè)承諾賠償?shù)牟糠?；在分期賠償中，在本年需要支付的部分。

以上流動負(fù)債都按企業(yè)已確認(rèn)的實際支付義務(wù)進(jìn)行計量，無需折現(xiàn)。

（五）環(huán)境長期負(fù)債的計量與會計處理

環(huán)境負(fù)債中的主要部分是環(huán)境長期負(fù)債，主要包括已確認(rèn)的長期負(fù)債（長期應(yīng)付款）、預(yù)計負(fù)債和或有負(fù)債。

1.已確認(rèn)的長期負(fù)債

已確認(rèn)的環(huán)境長期負(fù)債指由于企業(yè)的環(huán)境損害或資源開采而形成的需在一年以后支付固定或可以確認(rèn)金額的義務(wù)。這個金額不需要估計，源自法規(guī)規(guī)定、司法機(jī)構(gòu)判決（仲裁）或企業(yè)的確定承諾。

2.預(yù)計負(fù)債

預(yù)計負(fù)債和或有負(fù)債源于或有事項?；蛴惺马検侵高^去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。企業(yè)的環(huán)境負(fù)債很多屬于或有事項的范疇，因為企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動或資源開采活動或多或少會對環(huán)境產(chǎn)生影響，這些影響是企業(yè)的“交易或事項”，而這些事項的結(jié)果是否會形成企業(yè)的支付義務(wù)還有許多條件需要考慮。

根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》（CAS 13）的規(guī)定，與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債：（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；（2）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；（3）該義務(wù)的金額能夠可靠計量。

CAS 4明確規(guī)定，“確定固定資產(chǎn)成本時應(yīng)當(dāng)考慮棄置費用因素”；在新近發(fā)布的新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中又進(jìn)一步明確：“棄置費用僅適用于特定行業(yè)中的特定固定資產(chǎn)，比如，石油天然氣企業(yè)油氣水井及相關(guān)設(shè)施的棄置、核電站核廢料的處置等?！碑?dāng)然，對于其他行業(yè)的涉及環(huán)保、資源管理等的恢復(fù)義務(wù)而產(chǎn)生棄置費用的，可按照預(yù)計負(fù)債的會計處理規(guī)定進(jìn)行處理。

3.或有負(fù)債

CAS 13規(guī)定，或有負(fù)債是指過去的交易或者事項形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計量。對于這一類或有負(fù)債，我們稱之為第一類或有負(fù)債。

企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的環(huán)境影響或環(huán)境損害在三種情況下會形成第一類或有負(fù)債：（1）企業(yè)發(fā)生了環(huán)境影響或環(huán)境損害，但未來是否會因為違法、侵權(quán)而受到處罰或被提起訴訟，具有不確定性；（2）企業(yè)發(fā)生了環(huán)境影響或環(huán)境損害，但由于外部環(huán)境成本內(nèi)部化困難，企業(yè)無需支付損害賠償；（3）企業(yè)發(fā)生了環(huán)境影響或環(huán)境損害，企業(yè)具有賠償義務(wù)，但金額無法可靠估計。

對于沒有受損害主體或受損害主體不確定的環(huán)境影響活動或事項所引起的負(fù)債，稱之為第二類或有負(fù)債。對于第二類或有負(fù)債是否進(jìn)行確認(rèn)，確認(rèn)后如何進(jìn)行估值和計量，是一個難點問題。對于企業(yè)進(jìn)行的大多數(shù)這樣的活動或事項，并不符合我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對負(fù)債或者說預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件。為了充分反映企業(yè)環(huán)境活動所產(chǎn)生的外部環(huán)境影響，可以把這種外部影響通過環(huán)境經(jīng)濟(jì)估值進(jìn)行表外披露，在或有負(fù)債下作為環(huán)境影響估值進(jìn)行表外披露。

四、企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的框架體系

根據(jù)第二與第三部分對環(huán)境資產(chǎn)的界定（確認(rèn)）、計量（估值）及會計處理分析，可以進(jìn)一步建立企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的框架體系，包括編制的總體原則與思路，主要表式及設(shè)計，報表中項目的填列、口徑及其關(guān)系等內(nèi)容。

（一）環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的編制的總體原則與思路

1.總體原則

企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的編制遵循三個總體原則：一是可行性原則，把理論與實務(wù)相對成熟、爭議相對較小的項目納入環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表，而對于爭議較大、理論與實務(wù)尚未達(dá)成統(tǒng)一意見的暫時排除在外，以可行性作為第一原則；二是貨幣化原則，把能夠貨幣化的環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負(fù)債用貨幣計量，報告出能真正體現(xiàn)企業(yè)資源環(huán)境資產(chǎn)與負(fù)債存量及凈環(huán)境財富的“平衡表”；三是宏觀理論方法與微觀會計要求相結(jié)合原則，結(jié)合宏觀上成熟、公認(rèn)的估值方法與微觀企業(yè)的具體要求進(jìn)行，公允、客觀地傳遞企業(yè)資源環(huán)境信息。

2.基本思路

在編制環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表時，有兩種基本的思路，一種思路是主表拓展模式，另一種是單獨報表模式。

主表拓展模式是使用CAS 30提供的報表形式與格式，不改變企業(yè)原資產(chǎn)負(fù)債表的基本框架的形式，只不過對原資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行“綠化”或“環(huán)境化”，在資產(chǎn)負(fù)債表中增加相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債項目，或者在原資產(chǎn)負(fù)債項目中單獨列示環(huán)境負(fù)債項目（如林志宏和李永臣[16]的觀點）。這種方法的優(yōu)點是能夠充分結(jié)合企業(yè)會計報表的編制，可以從總體上體現(xiàn)企業(yè)的財富狀況（經(jīng)濟(jì)性財富與環(huán)境性財富（或負(fù)財富））。缺點是能夠納入核算的環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債范圍較小，在與企業(yè)會計準(zhǔn)則（CAS）相沖突時，企業(yè)無法按照既定的編制方法編制報表。主表拓展模式按照環(huán)境資產(chǎn)與負(fù)債的計量模式，又分為成本模式和公允價值模式。

單獨報表模式是在企業(yè)的主表之外，額外編制專門的環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表，并作為主表資產(chǎn)負(fù)債表的附表（如美國財務(wù)報告準(zhǔn)則第25號（FAS 25）和69號（FAS 69）對于石油天然氣儲量的實物量信息和價值量信息，采取表外披露的方式[17-18]）。其優(yōu)點是可行性強(qiáng)，受到會計準(zhǔn)則的約束較小，能夠進(jìn)入報表的環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債的范圍較大。缺點是不容易引起企業(yè)管理層、外部監(jiān)管方的重視，可能淪為“花瓶”和附屬物，而且由于缺乏準(zhǔn)則約束，其數(shù)據(jù)容易受到操縱，出現(xiàn)“報喜不報憂”的狀況。

（二）環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的表式及設(shè)計

1.主表拓展模式下的表式和設(shè)計

主表拓展模式下，環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的基本形式與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的形式?jīng)]有本質(zhì)差別，但需要在原表的基礎(chǔ)上根據(jù)需要增加特定項目，并在表中單獨列示。這些項目分別為存貨項目下的消耗性生物資產(chǎn)、固定資產(chǎn)項下的環(huán)保性固定資產(chǎn)和環(huán)境成本資本化資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)項下的礦區(qū)權(quán)益、無形資產(chǎn)項下的土地使用權(quán)、礦區(qū)權(quán)益和其他資源性資產(chǎn)使用權(quán)。

2.單獨報表模式下的表式和設(shè)計

單獨報表模式下，在主表之外單獨編制環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表，在單獨的環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表中，僅列示企業(yè)所擁有、控制的環(huán)境資產(chǎn)和承擔(dān)的環(huán)境負(fù)債，以及環(huán)境凈權(quán)益，而不列示企業(yè)的其他經(jīng)濟(jì)性資產(chǎn)和負(fù)債。其基本表式如表2。

表2中列示了8類環(huán)境資產(chǎn)，包括消耗性生物資產(chǎn)、環(huán)保性固定資產(chǎn)、環(huán)境成本資本化資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)、礦產(chǎn)（能源）資產(chǎn)、土地資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。環(huán)境負(fù)債列示了6類，包括應(yīng)付資源環(huán)境費、應(yīng)付環(huán)境訴訟賠償款（一年以內(nèi)）、一年內(nèi)到期的非流動環(huán)境負(fù)債、應(yīng)付訴訟賠償款（一年以上）、預(yù)計負(fù)債和或有負(fù)債。

（三）環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表各項目關(guān)系

環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表各項目間存在一定的內(nèi)在關(guān)系。在圖1的模式（1）至（3）中，都有如下等式關(guān)系：

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者（或股東）權(quán)益

環(huán)境資產(chǎn)=環(huán)境負(fù)債+環(huán)境凈權(quán)益

需要指出的是，環(huán)境凈權(quán)益分兩個部分，分別為初始權(quán)益和重估增（減）值。初始權(quán)益列示的是企業(yè)新增加的環(huán)境資產(chǎn)或環(huán)境負(fù)債的凈額。例如，本年有新的環(huán)境資產(chǎn)發(fā)現(xiàn)、確認(rèn)或購入，則增加初始權(quán)益，或有毀損、轉(zhuǎn)出或出售，則減少凈權(quán)益。在報表日對環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債價值重估的增（減）值部分，列示在重估增（減）值項目下。

在圖1的模式（1）至（3）中，預(yù)計環(huán)境負(fù)債中一部分形成企業(yè)的固定資產(chǎn)（環(huán)境成本資本化資產(chǎn)），一部分形成企業(yè)的經(jīng)營成本（費用）（不能資本化的環(huán)境長期負(fù)債），對于按照CAS既不能資本化的環(huán)境負(fù)債，也不能計入企業(yè)經(jīng)營成本（費用）的負(fù)債，直接減少環(huán)境凈權(quán)益。

對于模式（3）中的或有負(fù)債，直接減少企業(yè)的環(huán)境權(quán)益。在下一年度或有負(fù)債減少時，相應(yīng)增加企業(yè)的環(huán)境權(quán)益。

五、企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)用政策建議

環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的作用一方面是提高企業(yè)的環(huán)境透明度，企業(yè)管理層掌握本企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債與凈權(quán)益狀況；另一方面便于政府監(jiān)管部門（環(huán)保部、國資委等）進(jìn)行環(huán)境績效的考核與評價，便于明確環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)，促進(jìn)環(huán)境資源有償使用的開展。

（一）關(guān)于環(huán)境信息公開的建議

應(yīng)當(dāng)要求所有的國有（控股）企業(yè)、上市（擬上市）公司、債券發(fā)行企業(yè)、污染企業(yè)、資源開采企業(yè)每年至少一次公布企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表，公布形式為電子版形式，公布地點為企業(yè)網(wǎng)站和環(huán)保部門統(tǒng)一指定網(wǎng)站。為了保證環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表信息的真實、可靠、完整，所有披露的環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表需要經(jīng)過注冊會計師的審計。

（二）環(huán)境績效考核方面的建議

國務(wù)院國資委和地方國資委應(yīng)對所屬的國有企業(yè)按照環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行環(huán)境績效考核?？己酥笜?biāo)包括環(huán)境資產(chǎn)增長率、環(huán)境負(fù)債增長率、環(huán)境凈權(quán)益保值增值率，這些指標(biāo)的計算如下：

其中環(huán)境資產(chǎn)增長率應(yīng)大于0，環(huán)境負(fù)債增長率應(yīng)小于0，環(huán)境凈權(quán)益保值增值率應(yīng)大于100%。對于非國有（控股）企業(yè)，由于環(huán)境績效不同于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)績效，由股東進(jìn)行考核可能意義不大，可以有兩種方式進(jìn)行處理。一是對這些比率進(jìn)行社會公示，由企業(yè)自我考核轉(zhuǎn)作社會考核；二是在（股份制或大型）企業(yè)董事會下成立環(huán)境與社會責(zé)任委員會，環(huán)境與社會責(zé)任委員會主任由外部獨立董事承擔(dān)，負(fù)責(zé)對企業(yè)的環(huán)境績效進(jìn)行考核，同時也負(fù)責(zé)企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表真實、可靠與完整性的監(jiān)督。

（三）其他應(yīng)用建議

除了環(huán)境信息公開與環(huán)境績效考核方面的應(yīng)用之外，環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表還可用于環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)的貨幣化、環(huán)境資源有償使用完善等方面。編制宏觀環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表時，對于企業(yè)占用、控制或使用的環(huán)境資產(chǎn)，直接統(tǒng)計上報，匯總到宏觀報表之中；對于企業(yè)發(fā)生的環(huán)境負(fù)債，也直接統(tǒng)計為宏觀報表的環(huán)境負(fù)債。環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表還有利于完善資源性資產(chǎn)的有償使用，對于向企業(yè)征收的資源使用費，一方面要根據(jù)企業(yè)所占有的資源性資產(chǎn)的價值高低征收；另一方面根據(jù)企業(yè)資源性資產(chǎn)獲取租金的能力征收，價值越高、租金越多，征收越多。對于向企業(yè)征收的環(huán)境使用費（如排污費），根據(jù)企業(yè)環(huán)境成本的高低征收，成本越高，征收越多。這樣可以促進(jìn)企業(yè)最大化地集約使用資源性資產(chǎn)，減少環(huán)境成本，從而促進(jìn)社會的可持續(xù)發(fā)展。

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