作業(yè)成本法在中國制造企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀文獻(xiàn)綜述

季潔云 李肇?fù)P

隨著社會的進(jìn)步，制造企業(yè)逐步實(shí)現(xiàn)高度自動化：在生產(chǎn)成本上突出表現(xiàn)為間接費(fèi)用比例大幅度的提高，并且在內(nèi)容上越來越復(fù)雜化，而直接材料和直接人工所占份額越來越少。作業(yè)成本法的出現(xiàn)能夠從根本上彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本法信息失真的不足，有效解決制造費(fèi)用分配不科學(xué)的問題。詹合霞指出作業(yè)成本法是一種將作業(yè)做為成本計(jì)算的中心，通過確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)成本，盡可能將不增值的作業(yè)消除，將增值作優(yōu)化改進(jìn)，及時提供科學(xué)有效成本信息的成本計(jì)算方法。

一、作業(yè)成本法的優(yōu)越性和局限性

1.作業(yè)成本法的優(yōu)越性。劉艷雙（2010）認(rèn)為傳統(tǒng)成本法對單位產(chǎn)品成本高估或低估主要是由于間接費(fèi)用分配不合理，結(jié)果不僅不能為市場定價提供科學(xué)有效的成本信息，產(chǎn)品真實(shí)的獲利能力還被掩蓋了；但是通過作業(yè)成本法獲取的成本信息的科學(xué)性和決策有用性大大提高。劉濤（2011）同樣認(rèn)為在作業(yè)成本法中，有各種各樣可供選擇的成本動因作為分配基礎(chǔ)，不再局限于人工工時和機(jī)器工時，成本核算的范圍被大大拓寬，企業(yè)相關(guān)人員可以獲得更加準(zhǔn)確的成本信息，克服了在傳統(tǒng)成本法中不同產(chǎn)品對間接費(fèi)用分配平均化的缺陷。

2.作業(yè)成本法的缺陷性。楊松令、陳放（2006）認(rèn)為作業(yè)成本法重作業(yè)， 輕資源， 忽視了對資源成本的計(jì)算。董?。?010）指出了作業(yè)成本法的三個關(guān)鍵性缺陷：首先，超額或空閑的生產(chǎn)能力沒有得到合理計(jì)算。其次，作業(yè)成本法在成本核算時要進(jìn)行大量的主觀判斷——比如成本動因的選擇——會計(jì)從業(yè)人員的主觀武斷性會影響到最終成本的準(zhǔn)確性。再其次，企業(yè)要為獲得作業(yè)成本歸集大量信息、付出巨大代價，不符合成本——效益的原則。朱璇、張?zhí)锾铮?011）補(bǔ)充說作業(yè)成本模型不僅耗時、難以控制，并且還存在分割難的問題。

二、作業(yè)成本法在中國制造企業(yè)中的應(yīng)用現(xiàn)狀

1.作業(yè)成本法在中國制造企業(yè)中應(yīng)用情況的調(diào)查研究。熊焰韌，蘇文兵，仇秋菊（2009）以問卷形式對國內(nèi) 133 家制造企業(yè)作業(yè)成本法的運(yùn)用現(xiàn)狀進(jìn)行了調(diào)查，他們發(fā)現(xiàn)：國內(nèi)采用作業(yè)成本法的制造企業(yè)并不多，但是較多企業(yè)已經(jīng)吸收采納了作業(yè)成本管理的理念。國內(nèi)制造企業(yè)是否采用作業(yè)成本法在很大程度上受到期間費(fèi)用與間接費(fèi)用所占比例以及成本結(jié)構(gòu)的影響。最近三年中，作業(yè)成本法在中西部地區(qū)和東部沿海地區(qū)運(yùn)用地更加廣泛。

2.企業(yè)選擇作業(yè)成本法時應(yīng)考慮的因素。寧亞平（2012）在考慮作業(yè)成本法適用性問題時，提出三個決定性因素：產(chǎn)品差異性、間接成本和市場競爭。田中禾、劉艷雙、薛劉偉（2010）指出制造企業(yè)應(yīng)用ABC時應(yīng)考慮產(chǎn)品成本受扭曲的程度、對成本信息的依賴程度、現(xiàn)有信息系統(tǒng)充分性和規(guī)模這四個因素。

3.中國制造企業(yè)作業(yè)成本法運(yùn)用的困境。梁英（2012）認(rèn)為我國的實(shí)際情況以及管理者和會計(jì)人員的落后觀念在很大程度上決定了大多數(shù)企業(yè)仍然采用傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法。葉碧玲（2008）對作業(yè)成本法在中國實(shí)施的困境的原因進(jìn)行了總結(jié)和申發(fā)：對梁英所提到的關(guān)于我國實(shí)際情況的制約，她將作業(yè)成本法在我國運(yùn)用困難的原因進(jìn)一步具體闡釋為不發(fā)達(dá)的信息系統(tǒng)影響了信息的收集以及我國現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則并沒有認(rèn)可通過作業(yè)成本法得出的成本信息。

4.中國制造企業(yè)作業(yè)成本法應(yīng)用困境的對策。葉碧玲（2008）對如何更好地運(yùn)用作業(yè)成本法，進(jìn)行了深入的探討。她認(rèn)為，首先要正確認(rèn)識作業(yè)成本法的適用范圍，兼顧成本——效益原則，在企業(yè)內(nèi)適度實(shí)施，不要一把抓。其次，要堅(jiān)持循序漸進(jìn)，分步實(shí)施，不要急于冒進(jìn)。然后，要在協(xié)調(diào)管理當(dāng)局的基礎(chǔ)上加大對財(cái)會人員的培訓(xùn)力度，提高會計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)水平和職業(yè)素養(yǎng)。最后，要加快企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)一體化信息系統(tǒng)的覆蓋，促進(jìn)信息收集水平的提高。

三、作業(yè)成本法應(yīng)用研究的不足之處

任海云、施萍（2009）認(rèn)為在國內(nèi)學(xué)術(shù)界對作業(yè)成本法的研究中仍然存在以下不足：作業(yè)成本法的應(yīng)用理論多從戰(zhàn)術(shù)的角度進(jìn)行成本的核算和控制而不是站在戰(zhàn)略高度進(jìn)行分析。目前個別學(xué)者提出了一些將先進(jìn)的管理思想和方法與作業(yè)成本相結(jié)合的思路與想法，但是這種結(jié)合是零散的、不夠系統(tǒng)，在實(shí)際中的運(yùn)用更少。而董健（2010）指出，作業(yè)成本法仍是一個新的研究領(lǐng)域，更為系統(tǒng)和深入的研究要在以下幾個方面進(jìn)行：第一是建立一套完善的成本動因選擇標(biāo)準(zhǔn)，供會計(jì)從業(yè)人員參考，避免成本動因選擇的隨意性；第二是將作業(yè)成本法與包括標(biāo)準(zhǔn)成本制度在內(nèi)的其他先進(jìn)的管理方法與思想綜合運(yùn)用。

四、文獻(xiàn)評述

劉艷雙（2010）《傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法應(yīng)用比較》一文，以某一具體機(jī)械加工企業(yè)為例，分別核算出作業(yè)成本法下和傳統(tǒng)成本法下產(chǎn)品的不同成本，做成表格，直觀清晰地表明了作業(yè)成本法能夠提供更加準(zhǔn)確的成本信息，有說服力。不過，劉艷雙沒有進(jìn)一步揭示出作業(yè)成本法在產(chǎn)品定價、質(zhì)量管理、企業(yè)的盈利能力等方面的優(yōu)越性，不夠深入。楊松令、陳放（2006）所寫的《作業(yè)成本法的八大缺陷及其解決方法》從資源成本計(jì)量的角度，指摘出作業(yè)成本法的不足之處，不過這篇文章十分深奧、晦澀，沒有結(jié)合具體的實(shí)例，并且使用了大量的專有名詞，不易理解，很難讓讀者產(chǎn)生恍然大悟、深以為然的感受。而董健（2010）在《作業(yè)成本法在制造企業(yè)成本核算中的應(yīng)用》一文中所指出的作業(yè)成本法的缺陷則十分直白明了，但是缺乏深度，讀者在閱讀他的文章之前就能很容易地感知到作業(yè)成本法的這些缺陷。熊焰韌，蘇文兵，仇秋菊（2009）在采用問卷調(diào)查掌握中國制造企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法的情況之后，寫下《中國企業(yè)需要作業(yè)成本管理嗎？》一文。這篇文章數(shù)據(jù)詳實(shí)，表格運(yùn)用恰到好處，結(jié)論全面清晰，有一定的參考價值。但是，我發(fā)現(xiàn)他們的問卷調(diào)查從樣本的選擇到結(jié)果的分析都存在著一些問題：首先，這是針對制造企業(yè)作業(yè)成本法應(yīng)用現(xiàn)狀的調(diào)查，但是，在實(shí)收的257份樣本中，制造企業(yè)只有134家；其次，間接費(fèi)用比例高低與當(dāng)前采用作業(yè)成本法之間并沒有通過統(tǒng)計(jì)顯著性檢驗(yàn)；然后，分析規(guī)模和地區(qū)對作業(yè)成本法運(yùn)用的影響沒有結(jié)合具體樣本，含有主觀判斷的成分；再其次，文章的最后沒有附上調(diào)查問卷，讓人無法得知問卷題目的設(shè)置是否科學(xué)。寧亞平（2012）《作業(yè)成本法適用條件調(diào)查研究》中，對適用作業(yè)成本法三個因素的得來進(jìn)行了詳細(xì)的闡釋，包括怎么獲取數(shù)據(jù)，依據(jù)什么建立模型以及怎么建立模型，十分有說服力。不過，這是他在澳大利亞讀博士期間所做的研究，數(shù)據(jù)來源于澳大利亞的18家制造企業(yè)和11家銀行。他說雖然數(shù)據(jù)來源于澳大利亞，但是是從經(jīng)濟(jì)維度分析模型，經(jīng)濟(jì)、政治、文化的背景也沒有在相關(guān)指標(biāo)的構(gòu)造過程中涉及到，所以在我國或其他國家的企業(yè)或機(jī)構(gòu)中，該模型也是適用的。但是，我認(rèn)為這點(diǎn)值得商榷，模型結(jié)論在中國的適用性還需進(jìn)一步的探討。田中禾、劉艷雙、薛劉偉（2009）則是在《作業(yè)成本法應(yīng)用的成本效益分析》一文中直接給出了適用性應(yīng)考慮的四個因素，他們的觀點(diǎn)與寧亞平的觀點(diǎn)互相照應(yīng)，互有補(bǔ)充，但是他們并沒有像寧亞平那樣對要素如何得來進(jìn)行詳細(xì)說明。葉碧玲（2008）在《作業(yè)成本法在我國企業(yè)實(shí)施的困境與對策》一文中提出了作業(yè)成本法在中國運(yùn)用困境的八點(diǎn)原因和八個相應(yīng)的解決措施，所列舉的原因及措施十分全面詳盡，但是2008距今已有八年，其中一些觀點(diǎn)難免有些落伍，比如現(xiàn)如今企業(yè)的信息化是大勢所趨，不發(fā)達(dá)的信息系統(tǒng)和硬件障礙已經(jīng)不會是影響作業(yè)成本法運(yùn)用的關(guān)鍵因素。我認(rèn)為有必要進(jìn)行最新的調(diào)查，以掌握作業(yè)成本法應(yīng)用困境中最具有相關(guān)性和重要性的原因。任海云、施萍（2009）在《作業(yè)成本法研究現(xiàn)狀綜述》一文中指出作業(yè)成本法研究現(xiàn)狀中有一個很大的缺陷就是將作業(yè)成本法與具體企業(yè)結(jié)合起來的實(shí)證研究較少。但是，我閱讀了大量相關(guān)論文后發(fā)現(xiàn)對作業(yè)成本法在具體企業(yè)應(yīng)用的實(shí)證研究還是很多的，各種類型的企業(yè)包括制造業(yè)、物流行業(yè)、服務(wù)業(yè)均有所涉及，其中數(shù)制造企業(yè)為最。我認(rèn)為，在各位學(xué)者近年來的努力之下，作業(yè)成本法缺乏實(shí)際應(yīng)用的這個理論研究不足已經(jīng)得到了很大的改善。反倒是董健（2010）在《作業(yè)成本法在制造企業(yè)成本核算中的應(yīng)用》中提出的三點(diǎn)不足值得我們深思：沒有一個成本動因的選擇標(biāo)準(zhǔn)，作業(yè)成本法的運(yùn)用會是混亂的；沒有將作業(yè)成本法與其他先進(jìn)管理方法的結(jié)合，作業(yè)成本法的運(yùn)用將是零散的。在這方面，理論界還需要多多努力，進(jìn)行進(jìn)一步的深入研究。

作業(yè)成本法在經(jīng)歷了幾十年理論與實(shí)踐的發(fā)展與完善后，已經(jīng)逐漸演變成了一套先進(jìn)的方法體系和管理理論，在提升企業(yè)管理水平、增強(qiáng)核心競爭力的過程中提供了一種新的思維方式和管理途徑。我國有一部分制造企業(yè)已經(jīng)開始引入作業(yè)成本法分配間接費(fèi)用，但是作業(yè)成本法的實(shí)施成本高、需要大量的主觀判斷等缺陷限制了它的推廣。中國制造企業(yè)應(yīng)考慮自身實(shí)際情況，合理選擇作業(yè)成本法，并通過加強(qiáng)內(nèi)部管理控制，取得領(lǐng)導(dǎo)層的支持，加強(qiáng)會計(jì)人員的培訓(xùn)以及推進(jìn)財(cái)務(wù)、管理信息化等方法來更好地推進(jìn)作業(yè)成本法。學(xué)術(shù)界要進(jìn)一步推進(jìn)作業(yè)成本法的研究，彌補(bǔ)現(xiàn)有研究的不足之處，為企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法提供堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

（作者單位：上海海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 蘭州大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院）