政府稅收籌劃新探お

吳旭東 徐佳麗

摘要：近年來，政府稅收籌劃問題備受政府與納稅人關(guān)注。政府稅收籌劃作為稅收籌劃循環(huán)的原點，是納稅人稅收籌劃活動的依據(jù)，也是構(gòu)成完整的稅收籌劃活動不可或缺的部分。本文以稅收籌劃的主體包括政府和納稅人雙方為據(jù)，重點從政府稅收籌劃包含的稅制籌劃和征管籌劃兩個方面展開詳細(xì)論述，通過對各自要素內(nèi)在原理的剖析，旨在揭示其蘊含的籌劃思想，以實現(xiàn)提高稅收政策制定和征管有效性的目的，更好地規(guī)范和引導(dǎo)納稅人的稅收活動，以期為政府稅收籌劃實踐工作提供理論支撐，構(gòu)建征納雙方和諧的稅收籌劃環(huán)境。

關(guān)鍵詞：政府稅收籌劃；稅制籌劃；征管籌劃

中圖分類號：F81242文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1000176X（2016）06008505

一、問題的提出

關(guān)于稅收籌劃的主體問題，學(xué)術(shù)界一直沒有形成統(tǒng)一的結(jié)論。稅收籌劃在中國最早被定義為：納稅人“在法律規(guī)定許可范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得節(jié)稅的稅收利益”的過程[1]。稅收籌劃的出現(xiàn)為納稅人涉稅活動開辟了新的視角，引起了中國學(xué)者的廣泛探討。

第一，納稅人視角的稅收籌劃。有學(xué)者認(rèn)為，征納雙方的法律地位平等但不對等，政府稅收籌劃是對納稅人權(quán)利的侵害，政府為了實現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)功能和彌補稅法漏洞而進(jìn)行立法環(huán)節(jié)的籌劃和征管環(huán)節(jié)的籌劃不屬于稅收籌劃范疇，因而稅收籌劃的主體只是納稅人[2]。在此前提下，學(xué)者們通過不斷研究探討，形成了基本完整的理論體系，將稅收籌劃從概念上與偷稅、避稅做了明確區(qū)分，得到稅收籌劃是唯一合法稅收活動的判斷，并結(jié)合公司戰(zhàn)略理論、博弈論、契約論、資本管理論和破窗理論等對稅收籌劃問題進(jìn)行分析與研究，提供了稅收籌劃的理論支撐。在籌劃方法上，提出并總結(jié)得到包括特定條款籌劃、稅制要素籌劃、尋求差異籌劃、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃、規(guī)避平臺籌劃、組織形式籌劃、會計政策籌劃和棱鏡思維籌劃等在內(nèi)的稅收籌劃八大規(guī)律[3]。學(xué)者們對不同稅種、不同企業(yè)類型、不同經(jīng)營活動過程等各個角度幾乎都進(jìn)行了細(xì)致的研究，也設(shè)計和選取了大量案例從實踐層面進(jìn)行探討。對納稅人稅收籌劃的研究體系較為完整、對納稅人在納稅實務(wù)中開展稅收籌劃提供了很好的理論依據(jù)和實踐指導(dǎo)。

第二，政府視角的稅收籌劃。隨著研究的不斷深入和領(lǐng)域的不斷擴展，有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將政府稅收籌劃納入稅收籌劃的研究領(lǐng)域中，形成“雙主體”稅收籌劃。艾華[4]通過對政府稅收籌劃的必要性進(jìn)行深入剖析，對比了政府與納稅人稅收籌劃的區(qū)別，證明政府不但存在稅收籌劃活動，而且遠(yuǎn)遠(yuǎn)早于納稅人，但二者稅收籌劃活動的目的和效應(yīng)不同。魏旭和王瑞[5]結(jié)合博弈論的觀點闡述了稅收籌劃“雙主體”的蘊意，從客觀性、歷史性和必要性對稅收籌劃的內(nèi)涵和外延進(jìn)行了詳細(xì)的闡述，提出稅收籌劃具有法律、道德和經(jīng)濟(jì)的多維性。吳錦明[6]認(rèn)為作為公共財政的實施主體，政府出于“法律人”與“經(jīng)濟(jì)人”身份的能動性，在稅收征管方面必定要考慮成本效益，其在指出稅收籌劃的積極作用的同時也指出，由于存在政府等級的劃分，彼此之間博弈往往會降低國家宏觀調(diào)控的有效性。姜同玉[7]從政府稅收籌劃的概念著手，指出政府稅收籌劃包括政府決策機構(gòu)、執(zhí)行機構(gòu)和企業(yè)在內(nèi)的三類稅收參與者，隨后從政府決策機構(gòu)和政府執(zhí)行機構(gòu)兩個角度對稅收籌劃策略進(jìn)行了分析。李藝偉[8]以案例的方式對泉州市稅務(wù)部門征稅籌劃策略進(jìn)行了論述，從稅務(wù)部門的視角，對綜合稅收征管、稅收優(yōu)惠及納稅服務(wù)三個方面進(jìn)行深層次地分析，提出實現(xiàn)稅企雙贏為終極目標(biāo)的征稅籌劃方案。劉宗連和羅雄[9]結(jié)合稅收籌劃的觀點對中國稅收制度的完善提出建議，其分析了稅收籌劃和稅收制度的關(guān)系，認(rèn)為稅收政策是稅收籌劃的基本，國家稅務(wù)系統(tǒng)應(yīng)以企業(yè)稅收籌劃為突破口不斷完善國家稅制，保證國家稅源，維護(hù)國家利益。

綜合目前的研究可以看出，對稅收籌劃的研究仍以納稅人視角為主，而部分學(xué)者雖然從政府視角出發(fā)，但僅是集中在政府稅收籌劃的必要性和重要意義上，對其如何展開籌劃，具體籌劃的空間內(nèi)容并未進(jìn)行系統(tǒng)深入的研究，所欠缺的內(nèi)容正是政府稅收籌劃的核心所在。本文梳理稅制籌劃和征管籌劃的空間內(nèi)容，有利于提高政府稅收籌劃的有效性，構(gòu)建和諧的征納稅環(huán)境。

本文提出稅收籌劃如此定義更能體現(xiàn)其特點，即稅收籌劃是征納雙方以實現(xiàn)特定目標(biāo)為導(dǎo)向，在遵從法律和稅收基本原則的前提下，選擇適當(dāng)?shù)亩愂绽碚摲椒ê图夹g(shù)手段進(jìn)行分析，擬定最佳實施方案的經(jīng)濟(jì)活動過程。之所以選擇這個定義是因為其中包含了稅收籌劃的五個特征：其一，雙主體性。即稅收籌劃的主體是征納雙方，也就是政府和納稅人。他們都通過籌劃稅收活動以謀取自身利益，實現(xiàn)各自的目標(biāo)。其二，合法性。稅收籌劃活動的前提是遵循國家稅收的法律法規(guī)和立法原則。稅收籌劃的合法性是依法治稅的體現(xiàn)，無論從征納雙方哪個角度出發(fā)，稅收籌劃策略的制定必須遵循合法性的大前提。這不僅對納稅人有效，而且對政府稅務(wù)部門也同樣具有約束力。其三，目的性?；I劃方案的制定通常伴有特定目標(biāo)，有長遠(yuǎn)的規(guī)劃，適當(dāng)?shù)陌才?，縝密的實施方案。缺少特定目標(biāo)的稅收籌劃不是一次合格稅收籌劃，特定目標(biāo)是開展稅收籌劃的基本前提。其四，技術(shù)性。制定籌劃方案時，必然要依靠特殊的技術(shù)方法手段。作為一項技術(shù)含量高的經(jīng)濟(jì)活動，不僅需要有深厚的專業(yè)知識，同時理論與實踐相結(jié)合的基本技能也不可或缺。稅收籌劃的過程亦是創(chuàng)新的過程。就政府部門而言，一項政策的制定，是政府相關(guān)部門和專家學(xué)者依靠專業(yè)技術(shù)方法反復(fù)研究和探討的結(jié)果。其五，整體性。稅收籌劃是整體綜合考量所涉及的內(nèi)外部因素后做出的結(jié)論。政府部門的稅收籌劃依托相對嚴(yán)謹(jǐn)?shù)捏w系結(jié)構(gòu)。例如，初期方案設(shè)計側(cè)重于稅收優(yōu)惠和稅負(fù)調(diào)控，后期方案設(shè)計則偏重于納稅服務(wù)和反避稅等。稅收籌劃要具有可操作性，目的是促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，在企業(yè)逐漸壯大發(fā)展的過程中給予適當(dāng)?shù)囊龑?dǎo)和幫助，從而實現(xiàn)國家稅收收入的穩(wěn)定增長。

二、政府稅收籌劃研究的重要性

1延伸稅收籌劃理論

包含政府視角的稅收籌劃延伸了稅收籌劃基礎(chǔ)理論。從納稅人領(lǐng)域拓展為征納雙方領(lǐng)域，符合稅收本身的雙主體特征，使稅收籌劃理論體系層次更分明，內(nèi)容更全面，彌補了當(dāng)前稅收籌劃研究的不足。政府稅制和征管政策的制定與實施符合稅收籌劃的內(nèi)在特點，充分體現(xiàn)了稅收籌劃的活動過程，應(yīng)將其納入稅收籌劃的研究領(lǐng)域中。稅收籌劃從單一主體到雙主體的理論擴展符合客觀規(guī)律，是稅收基礎(chǔ)理論的創(chuàng)新式飛躍。

征納雙方的關(guān)系實質(zhì)上是相互依存的，納稅人依據(jù)政府稅收籌劃的結(jié)果，按照政府鼓勵的方向進(jìn)行稅收籌劃；政府在稅收籌劃過程中，不應(yīng)局限于反避稅、反偷稅等方面，而應(yīng)更廣泛地、合理有效地制定稅收籌劃策略，實現(xiàn)政策導(dǎo)向作用，達(dá)到雙贏的目的。通過對征稅方政府和納稅方企業(yè)雙軌道的交互研究，更能適應(yīng)環(huán)境的不斷變化，便于深入研究納稅雙方的相互關(guān)系，形成符合科學(xué)發(fā)展的稅收理論體系。

2符合稅收籌劃邏輯循環(huán)的完整性

政府稅收籌劃是納稅人稅收籌劃的邏輯起點，符合整個稅收籌劃邏輯循環(huán)完整性的需要。政府通過在稅制設(shè)計和改革方面的籌劃，依據(jù)不同的環(huán)境背景，適時調(diào)整優(yōu)化稅制，使得稅制體系、稅收征管更加符合科學(xué)發(fā)展的要求。本文將稅收籌劃的邏輯循環(huán)過程簡化出核心環(huán)節(jié)，如圖1所示。

依據(jù)邏輯順序，“設(shè)計”過程代表是稅制設(shè)計籌劃過程。政府部門根據(jù)外部環(huán)境的變化，展開對稅制的籌劃設(shè)計，使之符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。例如，對環(huán)境稅開征的籌劃過程，主要包括判斷開征獨立環(huán)境稅的基礎(chǔ)和時機、選擇征稅范圍、設(shè)計稅率、制定稅收優(yōu)惠和征收管理規(guī)定等。這是納稅人稅收籌劃的起點。

“征管”過程代表的是政府稅收征管籌劃的過程。稅收征管是稅務(wù)部門按照法定標(biāo)準(zhǔn)和程序，籌劃組織稅款收繳、入庫，監(jiān)管納稅情況的過程?！霸O(shè)計”過程和“征管”過程一般是同步進(jìn)行的，二者互為約束條件。在進(jìn)行稅制設(shè)計籌劃時，征管籌劃一般也是同步開展的。稅制的設(shè)計需要考量征管能力和水平，稅收征管也必須滿足稅制要求。

“遵從”過程是納稅人遵從已經(jīng)出臺的稅收法規(guī)，在生產(chǎn)經(jīng)營活動中開展稅收籌劃的過程，也就是常規(guī)理解中的稅收籌劃。納稅人在合法前提下，結(jié)合自身經(jīng)營特點，針對不同的稅種，利用納稅人身份的選擇、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、稅收優(yōu)惠和遞延納稅等手段，響應(yīng)政府的政策意圖，開展稅收籌劃的過程。其中“遵從”過程要遵從“設(shè)計”過程和“征管”過程的籌劃結(jié)果，是以政府稅制和征管籌劃結(jié)果為依據(jù)而開展的稅收活動。

“優(yōu)化”過程和“改良征管”過程是政府部門依據(jù)納稅人稅收籌劃活動的效果，進(jìn)行籌劃調(diào)整完善的過程。從納稅人稅收活動反饋的信息，來判斷如何完善稅制與征管。對稅收制度出現(xiàn)的漏洞，政策意圖的實施偏差進(jìn)行修正的過程。

從該框架體系圖的左右兩側(cè)看，“設(shè)計”、“征管”和“遵從”過程體現(xiàn)的是稅制從無到有的納稅人遵循執(zhí)行過程。但這個過程在目前實際中較少發(fā)生，因為新開稅種較少，多數(shù)情況都是在進(jìn)行圖1中右側(cè)的循環(huán)過程，即政府根據(jù)納稅人稅收籌劃的結(jié)果進(jìn)行稅制和征管的改良優(yōu)化。政府和納稅人稅收籌劃的過程是不斷博弈的動態(tài)循環(huán)過程，尤其是圖1中的右側(cè)部分，納稅人依據(jù)現(xiàn)有稅制開展納稅籌劃的同時，政府也在進(jìn)行稅制改良優(yōu)化的籌劃。所以無論是哪個階段，對稅收籌劃從政府和納稅人兩個角度的研究都十分必要。

3理順稅收與經(jīng)濟(jì)關(guān)系的內(nèi)在聯(lián)系

政府進(jìn)行稅收籌劃要處理好稅收和經(jīng)濟(jì)的關(guān)系。“經(jīng)濟(jì)決定稅收，稅收源于經(jīng)濟(jì)”，詳細(xì)分解這種稅收經(jīng)濟(jì)關(guān)系的內(nèi)在聯(lián)系，可將其歸納為三個環(huán)節(jié)的要素，即經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定的稅源、法律計征關(guān)系決定的應(yīng)納稅額和實際征收入庫的稅額。對政府稅收籌劃的研究有利于理順稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，其籌劃的過程就是對不同環(huán)節(jié)要素組合的分析過程。在政府稅收籌劃中，對稅收收入預(yù)測和估算的籌劃能夠理順不同稅源與應(yīng)納稅額的最佳組合關(guān)系；通過對納稅人稅收負(fù)擔(dān)合理性判斷來檢驗稅收政策的執(zhí)行情況，從而理順稅源和征收稅額的關(guān)系；稅收征管籌劃通過理順應(yīng)納稅額和征收稅額的關(guān)系，更集中體現(xiàn)征管力度或強度。因此，對政府稅收籌劃的研究對理順稅收與經(jīng)濟(jì)的關(guān)系，在實踐中有著重要意義。

三、政府稅收籌劃流程設(shè)計

政府稅收籌劃的過程，是政府部門按照國家的宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，通過收集相關(guān)稅收數(shù)據(jù)進(jìn)行指標(biāo)分析和模型檢驗，結(jié)合特有方法和現(xiàn)有知識，對稅制設(shè)計完善和征管開展籌劃的過程。隨著國家法制化進(jìn)程不斷推進(jìn)，征納雙方的稅收權(quán)利得到肯定。在保障納稅人稅收籌劃權(quán)利的前提下，為了減少稅法漏洞，政府需要籌劃如何完善稅法，提高征管效率水平，保證國家擁有正常的財政收入。本文將政府稅收籌劃流程設(shè)計為確定籌劃目標(biāo)、整合信息、籌劃分析和形成籌劃方案四個步驟。

第一，確定籌劃目標(biāo)。確定籌劃目標(biāo)是政府進(jìn)行稅收籌劃的前提，政府通過稅收籌劃對納稅人經(jīng)營行為進(jìn)行正向鼓勵與引導(dǎo)。政府稅收籌劃的方案要求與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相匹配，是特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境下所做出的特定制度安排，有一定的政策導(dǎo)向性，同時也考慮到納稅人的實際負(fù)擔(dān)，兼顧公平與效率。

第二，整合信息。整合信息是對涉稅信息和外部環(huán)境數(shù)據(jù)的匯總整合，主要包括：數(shù)據(jù)庫、指標(biāo)庫、知識庫、模型庫和基本信息庫。數(shù)據(jù)庫主要包括總體經(jīng)濟(jì)環(huán)境數(shù)據(jù)、企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)、與稅收相關(guān)的歷史運行數(shù)據(jù)、其他經(jīng)濟(jì)部門提供的綜合財經(jīng)信息、各種稅收籌劃的執(zhí)行計劃及相關(guān)文件等信息，涵蓋各種稅收收入、外部經(jīng)濟(jì)和社會統(tǒng)計數(shù)據(jù)。指標(biāo)庫是在數(shù)據(jù)庫的基礎(chǔ)上，對原始數(shù)據(jù)進(jìn)行初加工，包括各種專項的指標(biāo)體系。稅收指標(biāo)，從不同的角度有不同的分類方式，包括財務(wù)分析指標(biāo)、宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、稅源分析指標(biāo)、稅收規(guī)模指標(biāo)、稅收結(jié)構(gòu)指標(biāo)、稅收負(fù)擔(dān)指標(biāo)、收入效率指標(biāo)、稅收風(fēng)險指標(biāo)等各種稅收和經(jīng)濟(jì)相關(guān)指標(biāo)。知識庫是將稅收籌劃理論專家和實踐工作者積累的籌劃運行分析知識匯總，包括法律法規(guī)、行業(yè)規(guī)范、評價規(guī)則與標(biāo)準(zhǔn)等。知識庫的內(nèi)容涵蓋各種指標(biāo)的分析方法，包括比率分析、趨勢分析和圖形分析等。模型庫主要包括各種政府理論模型和計算方法，主要有可計算的一般均衡模型（CGE模型）、動態(tài)投入產(chǎn)出模型、稅收收入系統(tǒng)動力模型和神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)元網(wǎng)絡(luò)模型等預(yù)測類模型和稅收收入能力估算類模型等?；拘畔旆从沉似髽I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所取得的全部收入，檢驗納稅人申報數(shù)據(jù)是否按稅法要求的形式和內(nèi)容填報，通過對納稅人申報稅源內(nèi)容完整性和準(zhǔn)確性的鑒別，對納稅人的誠信度給予評估，為稅收征管提供數(shù)據(jù)支持。

第三，籌劃分析。結(jié)合整理的相關(guān)信息，籌劃如何設(shè)計或改良稅制來實現(xiàn)特定的政策目標(biāo)。政府稅收籌劃通過稅收制度、稅收政策的變化引導(dǎo)納稅人進(jìn)行投資經(jīng)營活動。籌劃方案的出臺必須要有審慎的態(tài)度，組織權(quán)威力量參與政策制定，包括稅務(wù)專家、會計專家、稅務(wù)中介機構(gòu)的專家以及基層稅務(wù)人員等。

第四，形成籌劃方案。通過定量和定性分析相結(jié)合的方法，形成最終的籌劃方案。籌劃方案應(yīng)帶有明顯的政策導(dǎo)向，出于公平稅負(fù)的考慮，要盡可能維護(hù)各行業(yè)之間的稅收公平，依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢出臺優(yōu)化政策，例如對高新技術(shù)企業(yè)實施企業(yè)所得稅率優(yōu)惠，對安排下崗職工再就業(yè)企業(yè)進(jìn)行稅收減免等。

二、稅制籌劃空間

政府稅收籌劃是意圖實現(xiàn)某種政策目標(biāo)而設(shè)計出的對市場主體經(jīng)濟(jì)行為的約束規(guī)則。這種籌劃過程是一個較為穩(wěn)定的有機整體，當(dāng)經(jīng)濟(jì)與社會環(huán)境發(fā)生變化后，就有必要對其進(jìn)行調(diào)整，但并不是簡單地增稅或減稅。稅制籌劃包括稅制設(shè)計和優(yōu)化兩個過程，與稅制改革相比更強調(diào)對籌劃環(huán)節(jié)的思考，在側(cè)重引導(dǎo)和規(guī)范納稅人依法納稅行為的同時，也需要考量作為政策制定者和執(zhí)行者如何實現(xiàn)依法征稅。因此，政府稅收籌劃既要有全局觀念，又要有重點突破；既要有長遠(yuǎn)謀劃，又要有現(xiàn)實考量。政府部門開展稅收籌劃需要在不同時期、根據(jù)不同的目的設(shè)計與之相適應(yīng)的方式、方法和內(nèi)容。

政府稅制籌劃的空間內(nèi)容包括：稅種分類和布局是否合理，稅收制度和稅收政策是否公平，對城鄉(xiāng)居民生活和各類企業(yè)的生產(chǎn)投資與發(fā)展影響如何，甚至某一項具體的稅收政策是否合理，某項稅收政策出臺的時機是否妥當(dāng)?shù)?。這些主要以稅制要素的形式表現(xiàn)出來，政府稅收籌劃的過程不是一個標(biāo)準(zhǔn)化進(jìn)程，而是一個動態(tài)過程，要求隨客觀環(huán)境變化而適時調(diào)整。通過稅制籌劃設(shè)計與優(yōu)化，可以使稅收制度體系更合理科學(xué)，更能適應(yīng)中國國情，實現(xiàn)稅收職能。

1征稅對象與納稅人

對征稅對象與納稅人進(jìn)行籌劃，其目標(biāo)是能夠使現(xiàn)行稅制更科學(xué)、更符合政策需要。具體操作方法是：對現(xiàn)行征稅對象（稅目）從數(shù)目上進(jìn)行簡化，將其控制在適當(dāng)?shù)姆秶畠?nèi)；從內(nèi)容上進(jìn)行規(guī)范，對某個稅種或稅收規(guī)定進(jìn)行適當(dāng)充實，對一些以規(guī)范性文件形式頒布的稅收政策規(guī)定予以清理，盡量避免和減少不同稅種在同一領(lǐng)域或同一稅基上的重疊設(shè)置，力求改革后的稅制簡便易行，具有較強的可操作性。

（1）征稅對象的籌劃

征稅對象是稅法規(guī)定應(yīng)納稅的客觀對象，是設(shè)置稅種的客觀基礎(chǔ)，是建立稅收體系的必要條件。常見的征稅對象主要有商品和勞務(wù)、所得、財產(chǎn)、特定行為和自然資源等。沒有可供選擇的征稅對象，就無法設(shè)置相應(yīng)的稅收體系，因而征稅對象是構(gòu)成稅收實體法要素中的基礎(chǔ)性要素。其他要素的內(nèi)容一般都是以征稅對象為基礎(chǔ)而確定的，因此，對征稅對象的籌劃是稅收籌劃的起點。

稅目是與征稅對象密切相關(guān)的一個內(nèi)容，規(guī)定統(tǒng)一征稅對象范圍內(nèi)的具體項目是對征稅對象質(zhì)的界定。稅目籌劃的目的是明確具體的征稅范圍，依據(jù)不同的稅目制定不同的稅率，以實現(xiàn)不同的政策意圖。在實際稅制籌劃中，選擇稅目和測算稅率結(jié)果往往合并進(jìn)行并公示在“稅目稅率表”中。實際上并不是所有的稅種都規(guī)定稅目，稅目是課稅對象的具體化，依據(jù)課稅對象的程度不同，可分為概括稅目和列舉稅目兩種形式，如表1所示。有些稅種采用概括稅目，并不區(qū)分征稅對象的具體項目，一律按照征稅對象的應(yīng)稅數(shù)額采用相同稅率征收，例如企業(yè)所得稅；有些稅種采用列舉稅目，征稅對象則相對復(fù)雜，需要確定稅目，例如消費稅和印花稅等。

計稅依據(jù)（稅基）是計算征稅對象應(yīng)納稅額的數(shù)量依據(jù)，是征稅對象的數(shù)量表示。根據(jù)計量單位的差異具體劃分從價計征和從量計征兩種。其中，從價計征是以稅基的價值形態(tài)為標(biāo)準(zhǔn)，實際中通常選擇應(yīng)納稅所得額、銷售額和營業(yè)額等為計稅依據(jù)，例如企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額就是以所得稅應(yīng)納稅額的數(shù)量作為所得稅的稅基；從量計征則是以稅基的物理形態(tài)為標(biāo)準(zhǔn)，通常選擇體積、面積和重量等作為計稅依據(jù)，例如消費稅中的“甲類啤酒”以噸為稅基。

（2）納稅人的籌劃

納稅人即納稅義務(wù)人，也稱為納稅主體，是按稅法規(guī)定直接負(fù)有納稅義務(wù)的組織和個人。納稅人包括自然人和法人兩種基本形式。自然人是基于自然規(guī)律出生，依法享有民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)的個人，包括本國公民、外國人和無國籍人士。法人是按照法定程序設(shè)立、具有一定組織機構(gòu)和獨立的財產(chǎn)，能夠以自己的名義享有民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)的社會組織。按照不同的目的和標(biāo)準(zhǔn)，還可以對二者進(jìn)行更詳細(xì)的分類。自然人可分為居民納稅人和非居民納稅人；法人可以分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)等。

2稅率的水平與類型

應(yīng)納稅額的大小受稅基寬窄和稅率高低影響，在稅基不變的條件下，適用稅率的高低是應(yīng)納稅額的關(guān)鍵。不同稅種之間、同一稅種不同稅目之間存在的差異是稅收籌劃的空間所在。稅率籌劃主要解決兩個方面的問題：一是稅率水平的確定；二是稅率類型的選擇。

（1）稅率水平的確定

美國供給學(xué)派的代表人物拉弗利用“拉弗曲線”描述了稅率水平與稅收收入間的關(guān)系，指出稅收收入并不隨稅率的增加而增加，當(dāng)稅率達(dá)到一定水平后，稅收總額反而會降低。稅率水平過高，經(jīng)濟(jì)主體承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)就會加重，使經(jīng)濟(jì)主體活動的意愿降低，縮減生產(chǎn)規(guī)模，企業(yè)收入降低，最終將導(dǎo)致稅收收入的減少。在稅收籌劃過程中，稅率的測算是核心，目前多與計量模型結(jié)合，通過大量的數(shù)據(jù)模擬測算出相對最優(yōu)的稅率值。

（2）稅率類型的選擇

結(jié)合中國現(xiàn)行稅制，中國稅率類型主要包括比例稅率、累進(jìn)稅率和定額稅率三種。不同稅率類型的特點決定了在稅制設(shè)計和改良籌劃中的具體運用。比例稅率不以稅基的大小確定稅率的高低，有利于納稅人在同等稅負(fù)條件下展開競爭，具有鼓勵先進(jìn)、鞭策落后的作用，并且計算較為簡便，便于自行計算稅款和稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行征收管理。但其在調(diào)節(jié)納稅人收入上有一定的局限性，不能充分體現(xiàn)量能課稅的原則。例如對小規(guī)模納稅人規(guī)定的征收率，一般情況下征收率為3%，但對小規(guī)模納稅人銷售自己使用后的固定資產(chǎn)可按2%減半征收，體現(xiàn)出政府的不同政策導(dǎo)向，更利于小規(guī)模納稅人生產(chǎn)經(jīng)營的擴張。累進(jìn)稅率的高低由征稅對象的數(shù)量決定，征稅對象的數(shù)量越大，稅率越高。累進(jìn)稅率最能體現(xiàn)公平稅負(fù)的原則，最適合調(diào)節(jié)納稅人的收入水平，但其計算過程和征收方法都相對復(fù)雜。定額稅率是對稅基單位相對固定的征稅對象規(guī)定具體的數(shù)值，例如印花稅、資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅等，其計量單位可使用質(zhì)量、體積和數(shù)量等。應(yīng)納稅額的多少只與征稅數(shù)量有關(guān)，與價格無關(guān)。定額稅率的稅額計算方便，不受征稅對象價格升降的影響，有利于征收管理和穩(wěn)定稅收收入，但不能反映征稅對象質(zhì)量上的差別，同質(zhì)量但價格不同的商品，稅負(fù)差距相對較大。

3稅收優(yōu)惠的制定

稅收優(yōu)惠是國家在一定時期內(nèi)為實現(xiàn)特定目的，在稅制籌劃過程中有針對性地對不同稅種從納稅人、征稅對象和稅率等方面給予的不同優(yōu)惠，以減輕納稅人負(fù)擔(dān)。稅收對經(jīng)濟(jì)活動和社會生活的調(diào)節(jié)不僅通過基準(zhǔn)稅收制度來實現(xiàn)，而且還通過稅收優(yōu)惠來實現(xiàn)。目前中國稅收優(yōu)惠的類型如表2所示。

例如營改增籌劃中對稅收優(yōu)惠政策的設(shè)計，需要考量不同的行業(yè)特點，有針對性地制定稅收優(yōu)惠政策。對于技術(shù)密集型服務(wù)業(yè)，可以制定以促進(jìn)技術(shù)研發(fā)為目的的政策；對于勞動密集型服務(wù)業(yè)，可以從鼓勵吸納失業(yè)人員的角度制定稅收優(yōu)惠政策；對于經(jīng)營風(fēng)險較高的服務(wù)業(yè)，可以從提高其抗風(fēng)險能力的角度制定稅收優(yōu)惠政策。例如規(guī)定為工業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的高端服務(wù)業(yè)，可以給予開業(yè)后免征所得稅1—2年，免征期滿再減半征收所得稅2—4年的優(yōu)惠政策；對節(jié)能減排服務(wù)業(yè)可以延長減免稅期限，免征3年后再減半征收5年等之外，可參照各省的實際情況給予優(yōu)惠支持；對特別需要扶持發(fā)展的新興服務(wù)業(yè)，可以統(tǒng)一使用差額計稅等間接優(yōu)惠辦法；對專利代理服務(wù)，可以專利代理總收入減去支付給國家知識產(chǎn)權(quán)局專利局的專利費用后的余額作為營業(yè)額。

三、稅收征管籌劃空間

現(xiàn)代稅收管理的理念強調(diào)系統(tǒng)管理、綜合管理、規(guī)范管理和法治管理。依法治稅是稅收征管的根本宗旨和生命線。稅收征管既是依法治稅前后相互銜接、相互依存的實質(zhì)內(nèi)容，又是稅收科學(xué)研究把握稅收運動客觀規(guī)律，進(jìn)而為國家宏觀經(jīng)濟(jì)決策和調(diào)控服務(wù)，為稅收立法、執(zhí)法和司法管理服務(wù)，為納稅人服務(wù)的出發(fā)點和落腳點。稅制籌劃和征管籌劃密不可分，即使是再完美的稅收制度，如果沒有強力的稅收管理做后盾，那也不過是一紙空文。從實踐看，每次重大的稅制改革和稅收調(diào)整都伴隨著稅收管理的變革和創(chuàng)新。因此，稅制籌劃和征管籌劃相輔相成，其籌劃空間包括以下三個方面：

1納稅環(huán)節(jié)的設(shè)定

納稅環(huán)節(jié)是指對不斷運動的征稅對象確定應(yīng)該納稅的環(huán)節(jié)。征稅對象在整個社會經(jīng)濟(jì)運行中不斷流轉(zhuǎn)運動，哪些環(huán)節(jié)納稅，哪些環(huán)節(jié)不納稅，必須做出明確的規(guī)定。某一稅種具體規(guī)定在哪個或哪幾個環(huán)節(jié)征稅，不僅關(guān)系到稅制結(jié)構(gòu)和稅種布局是否合理，國家財政收入能否及時足額入庫，地區(qū)、部門和行業(yè)間的稅收分配是否公平，同時也關(guān)系到稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)的作用能否充分發(fā)揮，征收管理是否便利，以及納稅人的確定和計算納稅等問題。因此，在征管籌劃的過程中，一般根據(jù)有利于發(fā)展經(jīng)濟(jì)和均衡地取得財政收入，便于征收管理和納稅人繳稅的原則，在征稅對象的運動中選擇一個或幾個環(huán)節(jié)征稅，并在稅制中加以明確規(guī)定。

2征收方式的變化

征收方式又稱征稅方法，是指稅法規(guī)定的組織稅款征收和解繳入庫的具體辦法。征收方式的籌劃以稅法為準(zhǔn)則，以納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營情況、稅源大小、稅款多少和財務(wù)管理水平高低為標(biāo)準(zhǔn)，遵循“組織收入、簡化手續(xù)、方便納稅、便于管理”的原則，根據(jù)客觀實際情況具體選定。中國現(xiàn)行的征收方法主要有“三自”納稅、自報核繳、查賬征收、查定征收、查驗征收、定期定額、委托代征、代收代扣代繳、按期預(yù)征和年終匯算等。每一個納稅人采用何種方法，由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅法和納稅人的具體情況來定。在實際征管籌劃過程中，應(yīng)選擇盡可能低的征收成本來獲取最大的稅收收益，降低人力、物力和財力的成本，盡可能設(shè)定相對簡便的征收方式，這樣不但利于稅務(wù)機關(guān)的征管，也利于納稅人的日常申報繳納。征收方式要靈活多樣，應(yīng)充分發(fā)揮互聯(lián)網(wǎng)的作用，創(chuàng)新征管方式，建立籌劃現(xiàn)代化的征管體系。

3納稅期限和地點的設(shè)計

納稅期限是納稅人繳納稅款的時間限定。納稅地點則是納稅人繳納稅款的地點的限定。目前納稅期限主要有按期納稅和按次納稅兩種方式。明確規(guī)定納稅期限有利于稅務(wù)機關(guān)稅收管理，監(jiān)督納稅人按期履行納稅義務(wù)，保證國家財政收入。不同的稅種由于征稅對象和納稅人的性質(zhì)不同，對納稅地點的規(guī)定也不同。一般而言，在各稅種的法律制度中，要根據(jù)不同情況分別規(guī)定不同的納稅地點，既要方便稅務(wù)機關(guān)和納稅人征納稅款，又要有利于各地區(qū)、各征收機關(guān)的稅收利益。

四、完善政府稅收籌劃的措施

政府稅收籌劃要緊隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展潮流，科學(xué)合理地安排稅收活動，不斷優(yōu)化稅制，提升征管能力和服務(wù)水平，從而完善政府公共財政服務(wù)體系[10]，主要從以下三個方面著手：

1不斷完善相關(guān)稅法

建立規(guī)范、完善的法律制度可以有效地促進(jìn)稅收籌劃的發(fā)展。在立法過程中，對于可能會存在模糊的地方，為避免由此為稅法理解帶來的偏差從而導(dǎo)致與制定稅法最初目標(biāo)相背離的情況，立法機關(guān)應(yīng)注重稅法的語言細(xì)節(jié)。簡單、明確、易理解且具有可操作性的稅收條款是稅法的基本特點，為了使納稅人能夠清楚明白地分清合法和非法行為，有效地進(jìn)行稅收籌劃，稅法中應(yīng)盡可能使用規(guī)范語句，并做好解釋說明以避免歧義的產(chǎn)生。同時立法機關(guān)應(yīng)以實現(xiàn)公平稅負(fù)為原則，對稅稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行定期調(diào)整。

2創(chuàng)新稅收理論的研究

稅收理論是稅收經(jīng)濟(jì)活動研究的基礎(chǔ)，是實踐活動的指引。理論創(chuàng)新是社會發(fā)展和變革的先導(dǎo)，稅收籌劃的研究不能因循守舊，既要秉承傳統(tǒng)、獨具特色，又要善于吸收借鑒、發(fā)展創(chuàng)新。不能忽視稅收理論的基礎(chǔ)研究，應(yīng)通過理清社會稅收思潮，明辨稅收理論是非，在學(xué)習(xí)借鑒不同理論成果的基礎(chǔ)上，不斷概括出適合中國經(jīng)驗的稅收概念和范疇，逐步深化對稅收發(fā)展和稅制改革規(guī)律性的認(rèn)識，用中國特色的學(xué)術(shù)語言和范疇體系解讀中國稅收實踐，指導(dǎo)稅制改革，不斷深化稅收實踐結(jié)果，在多元中樹立主導(dǎo)、在多變中把握方向、在多樣中謀求共識，為稅收發(fā)展提供最有力的理論指導(dǎo)和智力支撐[1]。

3創(chuàng)新稅收管理的思維

通過不斷轉(zhuǎn)變管理職能、改進(jìn)工作方式、優(yōu)化運行機制和改善技術(shù)手段來提高稅收征管的效率、效益和效果。從立法權(quán)、征管權(quán)和歸屬權(quán)三個方面出發(fā)，處理好政府間稅權(quán)配置的問題。優(yōu)化稅收立法權(quán)，在確保中央立法權(quán)集中的前提下賦予省級政府適度的立法權(quán)。規(guī)范稅收收入支配權(quán)，重構(gòu)中央稅、地方稅和中央地方共享稅體系。在實踐中，應(yīng)做好稅源分類管理，強化納稅評估，突出稅務(wù)檢查，優(yōu)化納稅服務(wù)。

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