行為審計(jì)內(nèi)容論：作為審計(jì)主題的行為及其分類

鄭石橋++潘亮

【摘 要】 行為理論是行為審計(jì)的基礎(chǔ)理論，文章借鑒法學(xué)理論的行為理論，探索行為審計(jì)的行為理論，包括行為概念、行為范圍、行為分類。行為審計(jì)的行為是特定的自然人或組織對(duì)其經(jīng)管責(zé)任履行具有重要影響的作為或不作為，稱為特定行為，包括正常行為和缺陷行為。對(duì)于特定行為可從多個(gè)維度進(jìn)行分類，從行為主體角度，分為組織行為和自然人行為；從行為的內(nèi)容及屬性角度，分為業(yè)務(wù)行為、財(cái)務(wù)行為和其他行為。

【關(guān)鍵詞】 行為審計(jì)； 審計(jì)主題； 行為理論； 正常行為； 缺陷行為

中圖分類號(hào)：F239.0 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）11-0121-05

一、引言

我國(guó)的合規(guī)審計(jì)、建設(shè)性審計(jì)及中國(guó)特色績(jī)效審計(jì)都非常關(guān)注行為是否合規(guī)等問(wèn)題，這類審計(jì)，本質(zhì)上是行為審計(jì)。我國(guó)的具體審計(jì)準(zhǔn)則難以出臺(tái)，其主要原因是沒(méi)有區(qū)分行為審計(jì)與信息審計(jì)，對(duì)于行為審計(jì)的許多重大理論問(wèn)題沒(méi)有認(rèn)識(shí)清楚，而作為行為審計(jì)主題的行為，是其中最基礎(chǔ)性的理論命題。行為審計(jì)的主題是行為，然而，行為究竟是什么，包括哪些內(nèi)容，如何分類，這些理論問(wèn)題沒(méi)有得到很好的探究，行為審計(jì)沒(méi)有行為理論（鳥(niǎo)羽至英，1995）[ 1 ]，審計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)了不少困惑。

本文借鑒法學(xué)理論的行為理論，對(duì)行為審計(jì)的行為理論作一探索性的研究。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是對(duì)法學(xué)理論中行為理論的一個(gè)簡(jiǎn)要概述；在此基礎(chǔ)上，構(gòu)建一個(gè)包括行為概念、范圍和分類的行為理論框架；然后以上述理論框架為基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)實(shí)生活中主要行為審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)內(nèi)容作一簡(jiǎn)要分析，以一定程度驗(yàn)證上述理論；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

大量的審計(jì)學(xué)文獻(xiàn)研究審計(jì)行為，但是，本文的行為審計(jì)與審計(jì)行為完全不同，這里的行為是需要審計(jì)人員發(fā)表意見(jiàn)的事項(xiàng)，是審計(jì)主題。由于審計(jì)學(xué)一般不區(qū)分審計(jì)主題，所以，缺乏關(guān)于審計(jì)主題意義上的行為研究。然而，法學(xué)關(guān)注的是從眾多的行為中找出犯罪行為，法學(xué)的行為理論對(duì)行為審計(jì)學(xué)具有較大的借鑒價(jià)值。所以，本文的文獻(xiàn)綜述主要關(guān)注法學(xué)中的行為理論。

由于法學(xué)堅(jiān)持“犯罪是行為，無(wú)行為即無(wú)犯罪”的原則，行為成為法學(xué)理論研究的基礎(chǔ)。為了建構(gòu)一個(gè)富有解釋力和理論張力的行為概念，法學(xué)家們演繹了各種各樣的行為理論，主要包括：因果行為論、目的行為論、人格行為論、社會(huì)行為論。這些理論為行為概念的確立提供了不同的視角（馬克昌、鮑遂獻(xiàn)，1991；黎宏，1994；秦秀春，1999；葉必豐，2005；劉明研，2008）[ 2-6 ]。

因果行為論認(rèn)為，并不是所有的人類舉動(dòng)都屬于行為，只有受人的意志支配的身體舉動(dòng)才構(gòu)成行為，強(qiáng)調(diào)外部舉動(dòng)和內(nèi)在意志的因果關(guān)系。根據(jù)因果行為論，行為必須具備兩個(gè)特征：一是意志性，二是身體性。意志性是指行為中必須有行為人的自由意志，缺乏意志的舉動(dòng)形式不屬于行為。身體性是指行為必須有人的身體的外部舉動(dòng)。因果行為論存在兩方面的缺陷，一是無(wú)法解釋不作為和過(guò)失行為，二是把許多不具有刑法意義的人類舉動(dòng)包括在了行為概念之中。

目的行為論主張行為是人為達(dá)到一定的目的而在評(píng)估各種可能結(jié)果后的有計(jì)劃的行為。目的行為論嘗試探求行為的本質(zhì)，認(rèn)為這個(gè)本質(zhì)就是行為人的目的，行為就是行為人設(shè)定一定的目的然后選擇實(shí)現(xiàn)該目的的必要手段，并操縱、支配實(shí)現(xiàn)該目的的因果關(guān)系的一系列舉止。目的行為論在解釋過(guò)失行為和不作為時(shí)遇到了困難。

人格行為論認(rèn)為，行為是人格主體現(xiàn)實(shí)化的身體動(dòng)靜，是行為人人格的體現(xiàn)，是在人格與環(huán)境的相互作用中根據(jù)行為人的主體態(tài)度而實(shí)施的。人格行為論關(guān)注的不是行為的社會(huì)意義而是行為所反映的行為人人格，把不具有人格意義的人類舉動(dòng)，如反射動(dòng)作、本能動(dòng)作排除在行為范疇之外。人格行為論同樣有失寬泛，人格概念是一個(gè)寬泛的概念，在理解上難以統(tǒng)一，而對(duì)法學(xué)理解是需要統(tǒng)一的。

社會(huì)行為論認(rèn)為凡是人類的舉止，不管是故意還是過(guò)失，作為還是不作為，只要足以引起有害于社會(huì)的結(jié)果而具有社會(huì)重要性，都可以視為法學(xué)中的行為。行為的法學(xué)意義在于行為的社會(huì)性，如果行為不具有社會(huì)性，如單純的飲食、睡眠、行走等活動(dòng)，則完全不是法學(xué)所關(guān)心的。社會(huì)行為論同樣遇到困難。第一，社會(huì)重要意義本身是一個(gè)寬泛的概念，在社會(huì)重要意義這一概念上不存在統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，如何可以用不統(tǒng)一的概念去對(duì)作為和不作為、故意和過(guò)失作出統(tǒng)一的解釋。第二，社會(huì)行為論，關(guān)注行為的社會(huì)意義和社會(huì)價(jià)值，忽略了人類行為的意志性，把一些具有社會(huì)重要意義卻缺乏意志的人類舉止包含在了行為的范疇當(dāng)中，違背了理性原則。

上述多種行為理論中，社會(huì)行為論接受程度較高，也是大陸法國(guó)家的通說(shuō)。上述這些理論雖然未直接論及作為審計(jì)主題的行為，但是，從技術(shù)上來(lái)說(shuō)，行為審計(jì)就是從眾多的行為中找出缺陷行為，具有準(zhǔn)司法性質(zhì)，所以，這些法學(xué)中的行為理論對(duì)于行為審計(jì)學(xué)研究具有較大的借鑒價(jià)值。

三、行為審計(jì)的行為理論框架：概念、范圍和分類

審計(jì)就是審計(jì)人員針對(duì)審計(jì)客體的特定事項(xiàng)發(fā)表意見(jiàn)，這個(gè)特定事項(xiàng)稱為審計(jì)主題。如果審計(jì)人員是對(duì)審計(jì)客體所給出的信息作出結(jié)論，審計(jì)的主題就是信息。如果審計(jì)人員是對(duì)審計(jì)客體的行為作出結(jié)論，審計(jì)的主題就是行為。根據(jù)審計(jì)主題不同，審計(jì)區(qū)分為信息審計(jì)和行為審計(jì)。行為審計(jì)就是對(duì)行為發(fā)表意見(jiàn)，從技術(shù)上來(lái)說(shuō)，就是從眾多的行為中找出缺陷行為。所以，如何理解行為，是行為審計(jì)的基礎(chǔ)。從基礎(chǔ)理論層面來(lái)說(shuō)，對(duì)于行為的理解涉及三個(gè)問(wèn)題：行為的概念、行為的范圍、行為的分類。

（一）行為審計(jì)的行為概念

綜觀法學(xué)中的各種行為理論，其關(guān)鍵分歧在于兩個(gè)方面，一是是否考慮人的主觀意志或目的，二是是否考慮社會(huì)影響。這兩點(diǎn)，對(duì)于行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，都是非常重要的。第一，法學(xué)中的行為主體主要是研究自然人，對(duì)于自然人來(lái)說(shuō)，可能存在非意志活動(dòng)，但是，行為審計(jì)中的行為主體，既可能是自然人，更可能是一個(gè)組織。個(gè)人當(dāng)然可能存在非意志行為，對(duì)于一個(gè)組織來(lái)說(shuō)，同樣存在非意志行為，例如，由于有限理性，未能意識(shí)到某些管理行為的落后，但這并不意味著這些行為不落后。所以，行為審計(jì)中的行為，一般不要求具有意志性。第二，就社會(huì)影響來(lái)說(shuō)，如果行為不對(duì)組織或社會(huì)造成負(fù)面影響，根據(jù)成本效益原則，則行為審計(jì)一般不予以關(guān)注，所以，行為審計(jì)主要關(guān)注那些造成社會(huì)負(fù)面影響的行為（主要是對(duì)經(jīng)管責(zé)任有危害或負(fù)面影響）?？傮w來(lái)說(shuō)，行為審計(jì)對(duì)行為的理解，可以借鑒社會(huì)行為論。

借鑒社會(huì)行為論，本文將行為審計(jì)中的行為界定如下：行為是特定的自然人或組織對(duì)其經(jīng)管責(zé)任履行具有重要影響的作為或不作為，一般稱為特定行為。

這個(gè)概念所界定的特定行為具有以下四個(gè)特征：第一，行為的主體包括特定的自然人和組織。這里的自然人主要是作為審計(jì)客體的領(lǐng)導(dǎo)或其他人員。例如，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是以領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體，其中包括領(lǐng)導(dǎo)本人的一些行為。這里的組織，是作為審計(jì)客體的法人或法人內(nèi)部單位。例如，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，一個(gè)部門(mén)或一個(gè)單位的預(yù)算相關(guān)行為都成為審計(jì)內(nèi)容，從而整個(gè)部門(mén)或單位也就成為行為主體。第二，行為主體的行為不一定是有意志的，也就是說(shuō)，行為主體的無(wú)意志行為也應(yīng)該作為行為審計(jì)的內(nèi)容。法學(xué)中的一些典型的非意志行為，在行為審計(jì)中并不存在。例如，精神病、夢(mèng)游等，這些非意志行為在行為審計(jì)中都不會(huì)存在。但是，如果就此將非意志行為排除在行為審計(jì)之外，則將一些需要糾正的缺陷行為也排除了。例如，由于不知道某項(xiàng)法律法規(guī)而違反了該法規(guī)，由于不知道有先進(jìn)的管理方法而采用了落后的管理方法。也就是說(shuō)，缺陷行為并不一定是有意志而為之，許多情形下，缺陷行為是無(wú)意志而發(fā)生的。第三，行為的重要影響。這里的重要影響是強(qiáng)調(diào)對(duì)經(jīng)管責(zé)任的影響，既包括對(duì)組織內(nèi)部的利益相關(guān)者之影響，也包括對(duì)組織外部的利益相關(guān)者之影響，如果行為主體的行為對(duì)內(nèi)部和外部利益相關(guān)者都沒(méi)有影響，則這種行為也不應(yīng)該是行為審計(jì)所關(guān)注的。同時(shí)，行為的影響要達(dá)到一定的程度，具有一定的重要性，如果不具有重要性，則這種行為也不應(yīng)該成為行為審計(jì)關(guān)注的內(nèi)容。當(dāng)然，重要性的確定是具有職業(yè)判斷的，并無(wú)一個(gè)放之四海而皆準(zhǔn)的辦法。第四，這種行為是在經(jīng)管責(zé)任履行中發(fā)生的，與經(jīng)管責(zé)任履行無(wú)關(guān)的行為不是行為審計(jì)關(guān)注的內(nèi)容。這時(shí)的經(jīng)管責(zé)任，就是委托代理關(guān)系下，代理人向委托人承擔(dān)的顯性和隱性責(zé)任。所以，這種行為是有特定范圍的，稱為特定行為。

（二）行為審計(jì)的行為范圍

行為審計(jì)應(yīng)當(dāng)有一個(gè)適合的考察范圍，不可能也沒(méi)必要去考察所有的人類舉動(dòng)形式，因而在進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)之前，要排除掉在審計(jì)意義上完全不重要的人類舉動(dòng)形式，通過(guò)把一定的作為或不作為確認(rèn)為行為，而把一些對(duì)于經(jīng)管責(zé)任不重要的作為或不作為視為不是行為，這就為行為審計(jì)確立了一個(gè)合適的考察范圍，表現(xiàn)出限定功能。

從行為審計(jì)視角出發(fā)，本文將行為界定為特定自然人或組織對(duì)其經(jīng)管責(zé)任履行具有重要影響的作為或不作為。也就是說(shuō)，只有與特定自然人或組織經(jīng)管責(zé)任履行有關(guān)的作為或不作為，才是行為審計(jì)中的特定行為，否則，就不是行為審計(jì)意義上的特定行為。

無(wú)論是自然人還是組織，都具有很多種行為，是否所有的活動(dòng)都要納入行為審計(jì)范圍呢？回答是否定的。凡是與經(jīng)管責(zé)任之履行沒(méi)有關(guān)聯(lián)的行為都不應(yīng)該納入行為的范圍。例如，自然人吃飯、睡覺(jué)及其家庭生活或私生活等，組織層面的一些與工作無(wú)關(guān)的活動(dòng)（例如，工會(huì)組織釣魚(yú)、徒步），這些與經(jīng)管責(zé)任之履行沒(méi)有關(guān)聯(lián)的行為加上與經(jīng)管責(zé)任履行有關(guān)的特定行為作為一個(gè)整體，形成一個(gè)一般意義上的行為概念，我們稱之為一般行為，這是行為審計(jì)中特定行為的上位概念。

行為審計(jì)的核心內(nèi)容是從眾多的特定行為中找出缺陷行為，所以，缺陷行為是特定行為的下位概念，它是特定行為的一個(gè)子集。這里的“眾多的特定行為”，除了缺陷行為這個(gè)子集外，還包括正常行為，也就是缺陷行為之外的其他特定行為。這里的缺陷行為是指不能有效地履行經(jīng)管責(zé)任的行為，包括違規(guī)行為和瑕疵行為。違規(guī)行為是指明確違反了委托人意愿或相關(guān)法律法規(guī)的行為，而瑕疵行為是指由于有限理性和自利所導(dǎo)致的次優(yōu)問(wèn)題和代理問(wèn)題，也就是沒(méi)有采用最合宜方案的行為或不作為。不作為是指本來(lái)可以促進(jìn)經(jīng)管責(zé)任履行但是沒(méi)有實(shí)施的行為。總體來(lái)說(shuō)，缺陷行為是存在改進(jìn)潛力的行為，這些行為如果得到改善，經(jīng)管責(zé)任的履行會(huì)更好。這里的正常行為是與缺陷行為相對(duì)應(yīng)的，這些行為的實(shí)施對(duì)經(jīng)管責(zé)任的履行產(chǎn)生了正面的效果。

行為審計(jì)是以經(jīng)管責(zé)任為前提，其核心內(nèi)容是從眾多的特定行為中找出缺陷行為，所以，它的范圍不是一般行為，而是特定行為，或者說(shuō)是與經(jīng)管責(zé)任履行有關(guān)的行為，通過(guò)采用系統(tǒng)的方法，獲取審計(jì)證據(jù)，將特定行為區(qū)分為正常行為和缺陷行為。

正常行為和缺陷行為，從行為的內(nèi)容、屬性來(lái)看，可能無(wú)差別，只是對(duì)經(jīng)管責(zé)任履行產(chǎn)生不同的后果，缺陷行為在改進(jìn)前對(duì)經(jīng)管責(zé)任履行未能有效地發(fā)揮作用，改進(jìn)之后才能有效地發(fā)揮作用。例如，同樣是差旅費(fèi)用報(bào)銷，違規(guī)報(bào)銷和合規(guī)報(bào)銷的內(nèi)容和屬性是一樣的。從內(nèi)容來(lái)說(shuō)，都是交通費(fèi)用、住宿費(fèi)用、餐費(fèi)等；從屬性來(lái)說(shuō)，都是財(cái)務(wù)支出。但二者也有區(qū)別：一個(gè)是合規(guī)，未違反相關(guān)的法規(guī)或制度；一個(gè)是違規(guī)，違反了相關(guān)的制度或法規(guī)。通常這兩種行為是在一個(gè)審計(jì)載體中，行為審計(jì)的核心內(nèi)容就是從這個(gè)載體中找出違規(guī)之處，從而確認(rèn)違規(guī)行為。當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)生活很復(fù)雜，在一些特定情形下，違規(guī)行為可能形成一個(gè)單獨(dú)的載體，“小金庫(kù)”就是這種情形。

總體來(lái)說(shuō)，不同階位的行為概念歸納如圖1所示。

（三）行為審計(jì)的行為分類

不同階位的行為概念為我們界定行為審計(jì)的范圍提供了指引。然而，正常行為和缺陷行為通常是混合在一起，形成一個(gè)較為龐大的特定行為集合。為了行為審計(jì)的有效開(kāi)展，還需要對(duì)特定行為進(jìn)行再分類，以方便行為審計(jì)有針對(duì)性地開(kāi)展。一般來(lái)說(shuō)，對(duì)于特定行為（也就是與經(jīng)管責(zé)任履行有關(guān)的行為）可以從行為主體、行為標(biāo)的、行為內(nèi)容和屬性三個(gè)維度進(jìn)行分類。

1.按行為主體分類：組織行為、自然人行為

行為審計(jì)的行為主體包括特定的自然人和組織，所以，特定行為區(qū)分為組織行為和自然人行為。組織行為是特定組織在履行其經(jīng)管責(zé)任中具有重要影響的作為或不作為。不同的組織具有不同的經(jīng)管責(zé)任，所以，其作為或不作為不同。例如，對(duì)于一個(gè)政府行政機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，其行政行為就是特定行為的主要內(nèi)容。行政行為本身也有許多區(qū)分方法，抽象行政行為和具體行政行為，合議制行政主體實(shí)施的行政行為和首長(zhǎng)負(fù)責(zé)制行政主體實(shí)施的行政行為，羈束行政行為和裁量行政行為，依職權(quán)行政行為和依申請(qǐng)行政行為，附款行政行為和無(wú)附款行政行為，授益行政行為和負(fù)擔(dān)行政行為，要式行政行為和非要式行政行為，作為行政行為和不作為行政行為，獨(dú)立的行政行為和需補(bǔ)充的行政行為，內(nèi)部行政行為和外部行政行為，單方行政行為和雙方行政行為，行政立法行為、行政執(zhí)法行為和行政司法行為，自為的行政行為、授權(quán)的行政行為和委托的行政行為等，都是對(duì)行政行為的再分類（葉必豐，2005）[ 5 ]。

自然人行為是特定的自然人在履行其經(jīng)管責(zé)任中具有重要影響的作為或不作為。不同的自然人在履行經(jīng)管責(zé)任中的具體職責(zé)不同，從而具有不同的作為或不作為。例如，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，領(lǐng)導(dǎo)人對(duì)不同事項(xiàng)的介入程度不同，所以需要將其責(zé)任區(qū)分為直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。同時(shí)，不同組織的領(lǐng)導(dǎo)人，由于其所領(lǐng)導(dǎo)的組織承擔(dān)不同的經(jīng)管責(zé)任，所以，黨委書(shū)記和行政領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任內(nèi)容不同，不同層級(jí)的領(lǐng)導(dǎo)人的責(zé)任內(nèi)容不同，不同類型組織的領(lǐng)導(dǎo)承擔(dān)的責(zé)任內(nèi)容不同，從而需要分類確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

2.按行為標(biāo)的分類：具體行為、約束具體行為的制度

行為審計(jì)的標(biāo)的有兩種情形，一是直接審計(jì)具體行為，二是審計(jì)約束行為的制度。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，審計(jì)具體行為和審計(jì)制度具有一致性。因?yàn)椋绻s束具體行為的制度是合規(guī)、合理的，并且得到有效的執(zhí)行，則在這些制度約束下的具體行為也就不存在缺陷。所以，尋找制度缺陷和尋找具體行為缺陷具有同等意義。當(dāng)然，在一些情形下，如果只是關(guān)注特定個(gè)別人的特定具體行為，如果存在合適的審計(jì)載體，則審計(jì)具體行為可能更加簡(jiǎn)捷。例如，如果要審計(jì)一個(gè)單位的差旅費(fèi)用報(bào)銷，可能審計(jì)其差旅費(fèi)報(bào)銷制度的合規(guī)性、合理性及其執(zhí)行性是可行的選擇，但是如果只是關(guān)注特定個(gè)別人是否在差旅費(fèi)報(bào)銷中有貪污行為，則只關(guān)注該個(gè)別人的報(bào)銷行為可能更為有效。一般來(lái)說(shuō)，行為審計(jì)主要關(guān)注具體行為，對(duì)約束具體行為的制度之審計(jì)，形成制度審計(jì)。當(dāng)然，由于審計(jì)具體行為和審計(jì)制度具有一致性，所以，它們共同組成廣義的行為審計(jì)。

3.按行為內(nèi)容和屬性分類：業(yè)務(wù)行為、財(cái)務(wù)行為、其他行為

從行為的內(nèi)容和屬性來(lái)看，行為可以分為業(yè)務(wù)行為、財(cái)務(wù)行為和其他行為。業(yè)務(wù)行為是從事本組織或本崗位職責(zé)所發(fā)生的行為。不同的組織或不同的崗位具有不同的職責(zé)，從而具有不同的業(yè)務(wù)行為。如企業(yè)作為營(yíng)利法人要從事一定的業(yè)務(wù)行為，提供一定的產(chǎn)品或服務(wù)。例如，中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司的業(yè)務(wù)行為包括油氣勘探開(kāi)發(fā)、煉油化工、油品銷售、油氣儲(chǔ)運(yùn)、石油貿(mào)易、工程技術(shù)服務(wù)和石油裝備制造。又如，根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》及其實(shí)施條例和《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)審計(jì)署主要職責(zé)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員編制規(guī)定的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2008〕84號(hào)）相關(guān)規(guī)定，審計(jì)署的主要職責(zé)是：主管全國(guó)審計(jì)工作；起草審計(jì)法律法規(guī)草案，擬訂審計(jì)政策，制定審計(jì)規(guī)章、審計(jì)準(zhǔn)則和指南并監(jiān)督執(zhí)行；向國(guó)務(wù)院總理提出年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支情況的審計(jì)結(jié)果報(bào)告；直接審計(jì)規(guī)定事項(xiàng)，出具審計(jì)報(bào)告，在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計(jì)決定或向有關(guān)主管機(jī)關(guān)提出處理處罰的建議。履行上述職責(zé)所從事的活動(dòng)都是業(yè)務(wù)行為。同時(shí)，不同崗位也存在不同的職責(zé)，履行其崗位職責(zé)的行為就是本崗位的業(yè)務(wù)行為。不同崗位具有不同的崗位職責(zé)，從而具有不同的業(yè)務(wù)行為，中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司董事長(zhǎng)和國(guó)家審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)的崗位職責(zé)不同，他們的業(yè)務(wù)活動(dòng)也不同。

財(cái)務(wù)行為是與資金相關(guān)的各項(xiàng)行為。不同的組織或不同的崗位，資金來(lái)源及使用不同，與資金相關(guān)的職責(zé)不同，從而具有不同的財(cái)務(wù)行為。對(duì)于企業(yè)單位來(lái)說(shuō)，資金籌集、資金使用和利潤(rùn)分配是主要的財(cái)務(wù)行為。對(duì)于行政事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)行為主要包括預(yù)算管理、收入管理、支出管理、采購(gòu)管理、資產(chǎn)管理、往來(lái)資金結(jié)算管理、現(xiàn)金及銀行存款管理。同樣，不同的崗位承擔(dān)的財(cái)務(wù)相關(guān)職責(zé)不同，其財(cái)務(wù)行為的具體作為或不作為也不同。財(cái)務(wù)總監(jiān)和總經(jīng)理具有不同的財(cái)務(wù)行為，采購(gòu)員和生產(chǎn)線上的員工也具有不同的財(cái)務(wù)行為，但一般來(lái)說(shuō)，每個(gè)組織或每個(gè)崗位都有一定的財(cái)務(wù)行為。

其他行為是業(yè)務(wù)行為和財(cái)務(wù)行為之外與經(jīng)管責(zé)任履行相關(guān)的其他各項(xiàng)行為，不同的組織或崗位在其他領(lǐng)域的職責(zé)不同，從而具有不同的其他作為或不作為。例如，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，人力資源管理、環(huán)境管理、公益事業(yè)等都是與經(jīng)管責(zé)任履行相關(guān)的行為；對(duì)于行政事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，人力資源招聘、政府采購(gòu)、物業(yè)管理、公務(wù)接待等都是與經(jīng)管責(zé)任履行相關(guān)的行為。同時(shí)，不同崗位也會(huì)有不同的其他行為。例如，財(cái)務(wù)部經(jīng)理和人力資源部經(jīng)理相比，在人力資源方面就具有很不同的職責(zé)，從而具有很不同的行為。

上述這些行為，業(yè)務(wù)行為是中心，財(cái)務(wù)行為和其他行為是為業(yè)務(wù)行為服務(wù)的。然而，如果財(cái)務(wù)行為和其他行為出現(xiàn)問(wèn)題，則業(yè)務(wù)行為也會(huì)受到制約。

那么，上述三類行為為什么都可能成為行為審計(jì)的內(nèi)容呢？一般來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)行為作為行為審計(jì)內(nèi)容是大家公認(rèn)的，但問(wèn)題是，業(yè)務(wù)行為和其他行為能否作為行為審計(jì)內(nèi)容呢？就業(yè)務(wù)行為來(lái)說(shuō)，各類業(yè)務(wù)行為基本上都是提供某產(chǎn)品或服務(wù)的，一般都有相關(guān)的法律法規(guī)或規(guī)章制度，行為主體在業(yè)務(wù)行為中遵守這些法律法規(guī)或規(guī)章制度是其業(yè)務(wù)行為的內(nèi)在要求，所以，客觀上需要對(duì)業(yè)務(wù)行為進(jìn)行行為審計(jì)。就其他行為來(lái)說(shuō)，同樣需要遵守相關(guān)法律法規(guī)或規(guī)章制度，所以，同樣需要進(jìn)行行為審計(jì)。即使沒(méi)有相關(guān)的法律法規(guī)或規(guī)章制度，為了判斷業(yè)務(wù)行為或其他行為是否合理，是否存在改進(jìn)的潛力，也可以開(kāi)展行為審計(jì)。

以上從三個(gè)不同的角度對(duì)特定行為進(jìn)行了分類。事實(shí)上，這三種分類可以結(jié)合起來(lái)，因?yàn)樾袨橐欢ㄊ怯兄黧w的，而主體的行為一定是有內(nèi)容的，同時(shí)，進(jìn)行行為審計(jì)時(shí)，一定要選擇一定標(biāo)的的。所以，三種分類可以結(jié)合起來(lái)形成一個(gè)綜合分類，其大致情形如表1所示。

四、主要行為審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)內(nèi)容分析

本文前面構(gòu)建了包括行為概念、范圍和分類的行為理論框架。下面用這個(gè)理論框架來(lái)分析現(xiàn)實(shí)生活中的主要行為審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)內(nèi)容，以一定程度驗(yàn)證上述理論框架。

（一）舞弊審計(jì)

舞弊審計(jì)關(guān)注的是舞弊行為，從行為審計(jì)角度來(lái)說(shuō)，主要是關(guān)注審計(jì)客體與經(jīng)管責(zé)任履行相關(guān)的舞弊行為，對(duì)于與經(jīng)管責(zé)任無(wú)關(guān)的舞弊行為（例如，個(gè)人生活中的舞弊行為），一般不作為審計(jì)內(nèi)容。審計(jì)客體在履行經(jīng)管責(zé)任中的全部行為分為舞弊行為和非舞弊行為，舞弊審計(jì)就是要從這個(gè)行為整體中找出舞弊行為，這里的全部行為也就是本文前面界定的特定行為，非舞弊行為也就是正常行為，舞弊行為也就是缺陷行為。

對(duì)于審計(jì)客體的特定行為，可以從多個(gè)視角進(jìn)行分類。從行為主體視角，自然人當(dāng)然可能舞弊，一個(gè)組織也可能舞弊，所以，舞弊審計(jì)的特定行為包括自然人行為和組織行為。從行為標(biāo)的視角，雖然舞弊實(shí)施依據(jù)于具體行為，但是，制度缺陷是舞弊的前提，沒(méi)有制度缺陷，舞弊具體行為難以實(shí)施。所以，舞弊審計(jì)并不只是關(guān)注具體的舞弊行為，還要關(guān)注與舞弊行為相關(guān)的制度。從這個(gè)角度出發(fā)，舞弊審計(jì)既要關(guān)注具體行為，還要關(guān)注約束具體行為的制度。從行為內(nèi)容及屬性視角，舞弊可能發(fā)生在業(yè)務(wù)行為中，也可能發(fā)生在財(cái)務(wù)行為中，還可能發(fā)生在其他相關(guān)行為中，任何一種特定行為中都可能發(fā)生舞弊，所以，舞弊審計(jì)要關(guān)注業(yè)務(wù)行為、財(cái)務(wù)行為和其他行為。

（二）預(yù)算執(zhí)行審計(jì)

雖然對(duì)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)有不同的認(rèn)識(shí)，但是無(wú)論如何，預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性、預(yù)算管理的合理性都是預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的關(guān)注重點(diǎn)。這里的預(yù)算執(zhí)行合規(guī)性、預(yù)算管理合理性，就是行為審計(jì)，預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算管理都是預(yù)算執(zhí)行行為，這些行為與預(yù)算經(jīng)管責(zé)任密切相關(guān)，形成預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的特定行為。預(yù)算執(zhí)行特定行為由兩類組成：一是合規(guī)、合理的預(yù)算執(zhí)行行為，也就是本文前面界定的正常行為；二是不合規(guī)或不合理的預(yù)算執(zhí)行行為，也就是本文前面界定的缺陷行為。

對(duì)于預(yù)算執(zhí)行主體的特定行為，可以從多個(gè)視角進(jìn)行分類。從行為主體來(lái)說(shuō)，自然人有預(yù)算執(zhí)行行為，一個(gè)組織當(dāng)然更有預(yù)算執(zhí)行行為，所以，預(yù)算執(zhí)行行為包括自然人的預(yù)算執(zhí)行行為和組織的預(yù)算執(zhí)行行為。從行為標(biāo)的來(lái)說(shuō)，預(yù)算執(zhí)行行為可以是具體的預(yù)算執(zhí)行行為，例如取得收入、發(fā)生支出、政府采購(gòu)等，也可以是約束上述具體行為的預(yù)算管理制度。所以，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，既要關(guān)注具體的預(yù)算執(zhí)行行為，還要關(guān)注預(yù)算管理制度。從預(yù)算執(zhí)行行為的內(nèi)容及屬性來(lái)說(shuō)，預(yù)算執(zhí)行本身是財(cái)務(wù)行為，但是，財(cái)務(wù)行為是支持業(yè)務(wù)行為和其他行為的，財(cái)務(wù)行為是因?yàn)闃I(yè)務(wù)行為和其他行為引致的，如果沒(méi)有業(yè)務(wù)行為和其他行為，財(cái)務(wù)行為也就沒(méi)有必要發(fā)生。從根本上來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)預(yù)算是業(yè)務(wù)計(jì)劃和其他行為計(jì)劃的財(cái)務(wù)體現(xiàn)，財(cái)務(wù)行為違規(guī)的原因可能源于業(yè)務(wù)行為和其他行為。因此，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，要跟蹤到業(yè)務(wù)行為和其他行為。

（三）管理審計(jì)

雖然對(duì)管理審計(jì)有不同的認(rèn)識(shí)，但是無(wú)論如何，管理的合規(guī)性、合理性都是管理審計(jì)的關(guān)注重點(diǎn)。管理行為當(dāng)然是履行經(jīng)管責(zé)任不可或缺的，所以，屬于本文前面界定的特定行為。這種特定行為由兩部分組成：一是合規(guī)、合理的管理行為，也就是本文前面界定的正常行為；二是不合規(guī)或不合理的管理行為，也就是本文前面界定的缺陷行為。一般來(lái)說(shuō)，正常管理行為和缺陷管理行為是混合在一起的，它們共同組成特定行為，管理審計(jì)的核心內(nèi)容，就是要從特定行為中找出缺陷管理行為。

對(duì)于審計(jì)客體的管理行為，可以從多個(gè)視角進(jìn)行分類。從行為主體來(lái)說(shuō)，自然人當(dāng)然有管理行為，一個(gè)組織更會(huì)有管理行為，所以，管理審計(jì)的特定行為包括自然人的管理行為和組織的管理行為。從行為標(biāo)的來(lái)說(shuō)，管理行為可以是具體的管理操作行為，例如，市場(chǎng)預(yù)測(cè)、人員招聘、質(zhì)量檢查等，也可以是約束管理操作行為的管理制度，所以，具體的管理操作行為和管理制度都是管理審計(jì)的內(nèi)容。從行為內(nèi)容及屬性來(lái)說(shuō)，業(yè)務(wù)行為、財(cái)務(wù)行為和其他行為都可以有具體的管理操作行為，還會(huì)有約束這些行為的管理制度，所以，各類行為都可能成為管理審計(jì)的內(nèi)容。

總體來(lái)說(shuō)，舞弊審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和管理審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容符合本文前面構(gòu)建的行為理論框架，這說(shuō)明這個(gè)理論框架具有解釋力和理論張力。

五、結(jié)論和啟示

我國(guó)的合規(guī)審計(jì)、建設(shè)性審計(jì)及中國(guó)特色績(jī)效審計(jì)都非常關(guān)注行為是否合規(guī)、制度是否合理等問(wèn)題，這類審計(jì)，本質(zhì)上是行為審計(jì)。本文借鑒法學(xué)理論的行為理論，對(duì)行為審計(jì)的行為理論作一探索性的研究，包括三個(gè)問(wèn)題：行為概念、行為范圍、行為分類。

與經(jīng)管責(zé)任之履行沒(méi)有關(guān)聯(lián)的行為加上與經(jīng)管責(zé)任履行有關(guān)的特定行為，作為一個(gè)整體，形成一個(gè)一般意義上的行為概念，稱之為一般行為。行為審計(jì)的行為是特定的自然人或組織對(duì)其經(jīng)管責(zé)任履行具有重要影響的作為或不作為，稱為特定行為。

特定行為分為正常行為和缺陷行為，從行為的內(nèi)容、屬性來(lái)看，它們可能無(wú)差別，只是對(duì)經(jīng)管責(zé)任履行產(chǎn)生不同的后果。缺陷行為在改進(jìn)前對(duì)經(jīng)管責(zé)任履行未能有效地發(fā)揮作用，改進(jìn)之后才能有效地發(fā)揮作用；而正常行為則對(duì)經(jīng)管責(zé)任履行產(chǎn)生積極效果。

正常行為和缺陷行為通常是混合在一起，形成一個(gè)較為龐大的特定行為集合。對(duì)于特定行為可以從行為主體、行為標(biāo)的、行為內(nèi)容及屬性三個(gè)維度進(jìn)行分類。行為審計(jì)的行為主體包括特定的自然人和組織，所以，特定行為區(qū)分為組織行為和自然人行為。行為審計(jì)的標(biāo)的有兩種情形，一是直接審計(jì)具體行為，二是審計(jì)約束行為的制度。所以，特定行為區(qū)分為具體行為和約束具體行為的制度。從行為的內(nèi)容和屬性來(lái)看，行為可以分為業(yè)務(wù)行為、財(cái)務(wù)行為和其他行為。此外，上述三種分類可以結(jié)合起來(lái)，因?yàn)樾袨橐欢ㄊ怯兄黧w的，而主體的行為一定是有內(nèi)容的，同時(shí)，進(jìn)行行為審計(jì)時(shí)，一定要選擇一定標(biāo)的的。所以，三種分類可以結(jié)合起來(lái)，形成一個(gè)綜合分類。

舞弊審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和管理審計(jì)作為主要的行為審計(jì)業(yè)務(wù)，它們的審計(jì)內(nèi)容符合本文前面提出的行為理論。

行為審計(jì)是我國(guó)重要的審計(jì)類型，然而，目前還處于以經(jīng)驗(yàn)為主的階段，本文構(gòu)建的行為理論，對(duì)于制定行為審計(jì)準(zhǔn)則具有基礎(chǔ)性作用，它有助于確定行為審計(jì)的邊界，有助于選擇合適的審計(jì)主題。

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