黃娟

[摘 要] 2014年財政部對企業(yè)會計準則中有關職工薪酬方面的會計應用原則進行了修訂，并從2014年7月1日開始實施。在修訂后的企業(yè)會計準則中，對職工薪酬核算的會計方法進行了進一步規(guī)范，同時對會計核算中的計量和具體操作產(chǎn)生了影響。針對新準則中職工薪酬會計核算影響進行研究探討，分析了新準則帶來的影響，從政府、企業(yè)以及員工三個層面進行了分析探討。

[關 鍵 詞] 職工薪酬；會計核算；非貨幣；福利費

[中圖分類號] F275.2 [文獻標志碼] A [文章編號] 2096-0603（2016）05-0030-02

2014年財政部對企業(yè)會計準則中有關職工薪酬方面的會計應用原則進行了修訂，并從2014年7月1日開始實施。在修訂后的企業(yè)會計準則中，明確規(guī)定職工范圍，在企業(yè)訂立勞動合同所有人員之外，還包括了那些雖然沒有與企業(yè)訂立勞動合同，但由企業(yè)正式任命的人員。沒有和企業(yè)訂立勞動合同或者未由企業(yè)正式任命的人員，但是向其提供職工所提供服務相似的員工，也算職工的范疇，包含通過企業(yè)與勞務中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務的員工。也就是勞務派遣人員也算入了職工范疇，這是企業(yè)會計準則修訂以后的一大亮點。

一、職工薪酬的概念及核算方法

（一）職工薪酬的概念

企業(yè)職工薪酬是企業(yè)為了得到職工為企業(yè)提供服務與工作而支付的各種形式的報酬或者相關支出，在新企業(yè)會計準則的規(guī)定中，企業(yè)職工薪酬不僅僅是指職工工作期間或者請假、離職后所得到的貨幣性報酬與非貨幣性福利，還包括對職工家屬及被其贍養(yǎng)者等提供的各種福利。

（二）企業(yè)職工薪酬核算方法

2014年1月27日，財政部下發(fā)了關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》的通知（財會[2014]8號），與修訂前的準則相比，新會計準則對職工薪酬的核算有更高的要求，為職工薪酬的統(tǒng)一性確定了基本原則，企業(yè)要依據(jù)員工的勞動或者服務給予相應的報酬與福利，對于職工為企業(yè)提供勞務期間，與職工所有勞務相對應的薪酬要記為負債，當企業(yè)與職工解除勞動關系的時候，企業(yè)應該將付給職工的補償依照職工提供的不同勞務以及不同情況分別處理，對于貨幣性職工薪酬，如果生產(chǎn)部門的職工薪酬一般是借方記入“生產(chǎn)成本”或者“制作費用”等，貸方記入“應付職工薪酬”；管理部門人員的職工薪酬，記入“管理費用”借方科目，銷售人員職工的薪酬記入“銷售費用”借方科目等，貸方都記“應付職工薪酬”等。

非貨幣性職工薪酬，包括非貨幣性福利與自產(chǎn)自用的應稅消費品，發(fā)放給職工用的應通過貸方“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目收集當期計入成本費用的非貨幣性薪酬金額來確定人工成本，按產(chǎn)品公允價值借記“管理費用”“制造費用”等科目。

新會計準則對于職工薪酬的核算減少當期費用，對于企業(yè)為職工繳納五險一金是以職工在職期間為其提供勞務的工資總額為基礎，再根據(jù)規(guī)定的相應比例計提；而因為產(chǎn)生無形資產(chǎn)、進行在建工程需要支付職工薪酬，要記入無形資產(chǎn)或者固定資產(chǎn)的成本，對員工進行培訓與教育的費用以及工會經(jīng)費，要按照不同的比例進行計算，比如：對職工進行教育培訓，并記入管理費用：工費經(jīng)費是以總工資2%的比例計提，同樣記入相關成本，可見新準則的執(zhí)行使得當期費用減少，增加了當期資產(chǎn)。

新會計準則對于企業(yè)應該給予職工的補償與辭退福利要分別核算，還涉及帶薪缺勤、利潤分享計劃、長期福利計劃等多個方面，對于補償?shù)暮怂闶侵竸趧雍贤狡谥捌髽I(yè)結束與職工的勞動關系或者是提出自愿接受裁減職工而得到的補償措施，因為確認是結束勞動關系提供補償而產(chǎn)生的預計負債，記入當期成本。對于辭退福利，新會計準則規(guī)定要盡量提高職工養(yǎng)老金或者離職后的其他福利或者將職工工資部分支付到辭退后的某一期，還可以采用一次性支付的方式提供補償。

二、有關職工薪酬的新準則帶來的影響

職工薪酬是企業(yè)最普遍存在的成本項目，是廣大職工最關心的收入項目，從國家層面看，也是人力資源可持續(xù)發(fā)展的根本保障。對職工薪酬會計規(guī)范如此大范圍、大力度和大手筆的修訂，必將對我國經(jīng)濟社會發(fā)展、企業(yè)經(jīng)營成果和財務狀況以及職工個人產(chǎn)生深遠的影響。

（一）政府層面的影響

隨著市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，我國多層次的社會保障體系將不斷完善。從目前來看，雖然以設定提存計劃為主的離職后福利形式在我國居主導地位，但從長遠來看，設定提存計劃和設定受益計劃并存與混合發(fā)展是未來國際社會離職后福利發(fā)展的總體趨勢。基于此，新準則首次引入了“離職后福利”這一職工薪酬新分類，并將其區(qū)分為設定提存計劃和設定受益計劃進行規(guī)范，特別是設定受益計劃概念的引入和應用，是此次準則修訂最大的亮點，這將對我國離職后福利或養(yǎng)老金會計的發(fā)展產(chǎn)生巨大的推動作用，也將為我國未來養(yǎng)老金等社保政策的順利實施奠定會計層面的制度基礎。

（二）企業(yè)層面的影響

1.有利于全面反映企業(yè)人工成本

人工成本是企業(yè)產(chǎn)品成本的重要組成部分，以往我國一些企業(yè)在人工成本核算方而存在著不全面、不真實和不及時等現(xiàn)象，從而導致產(chǎn)品成本偏低，一方面使勞動力成本得不到足額補償，形成了所謂的人員歷史包袱問題；另一方面，這些產(chǎn)品在出口時會被企業(yè)看成是具有成本優(yōu)勢的，但實際上這些所謂的低成本產(chǎn)品是以低勞動力補償為代價的，它往往也會招致進口國的頻繁反傾銷。新準則進一步拓展了職工薪酬的內(nèi)容與范圍，涵蓋了企業(yè)職工薪酬的各種形式，又增加了利潤分享計劃、離職后福利、辭退福利和其他民期福利項目；既有職工直接受益的，還有間接受益的；有貨幣性的，還有非貨幣性的；有顯性的，還有隱性的，囊括了幾乎所有與獲得職工提供服務相關的費用，使企業(yè)對人工成本的核算更加全面及時，提高了企業(yè)會計信息質量，為解決所謂的人員歷史包袱問題提供了契機，也在一定程度上實現(xiàn)了我國企業(yè)產(chǎn)品成本核算的國際趨同，為我國外貿(mào)企業(yè)應對國際反傾銷奠定了制度基礎。

2.有利于企業(yè)的薪酬管理

從長遠角度發(fā)展，有利于企業(yè)更好地進行薪酬管理，為企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)而服務而企業(yè)可以根據(jù)相應的人力資源供求狀況與不同層次人才需求制定不同的職工薪酬支付標準，完善企業(yè)的薪酬管理。新的薪酬準則反映了整個人工成本的概念，職工提供的勞動與服務等可以獲得相應的報酬，其涵蓋的內(nèi)容廣泛，明確了職工薪酬的范圍，規(guī)范并統(tǒng)一了薪酬的會計核算，使得以前分散在不同科目的人工核算有一個集中的體現(xiàn)，實際的人工成本也就變得透明。

3.使企業(yè)凈資產(chǎn)信息更加真實可靠

解讀新準則，不難看出，新準則充分彰顯了兩個理念：一是國際養(yǎng)老金會計的“勞動報酬觀”。人們對養(yǎng)老金的認識存在著兩種不同觀點，即“社會福利觀”和“勞動報酬觀”。前者認為不同于員工在職期間所取得的工資，員工退休后領取的養(yǎng)老金是剩余價值的分配，是一種社會福利；后者認為與員工工資一樣，養(yǎng)老金是勞動力價值的組成部分，不同的是工資是員工薪酬中即期支付的部分，而養(yǎng)老金是遞延的勞動報酬。顯然，新準則采用了第一種觀點，這也是目前多數(shù)國家（包括國際會計準則理事會IASB）采用的觀點。一是權責發(fā)生制原則。新準則在累積帶薪缺勤、離職后福利的設定受益計劃以及其他民期職工福利的確認上，均充分彰顯了權責發(fā)生制原則。就拿設定受益計劃來說，它其實在我國一些國有企業(yè)中廣泛存在，如企業(yè)為退休人員支付的標準明確的統(tǒng)籌外養(yǎng)老金、生活補貼、醫(yī)療費，為離休干部、建國前老職工支付的醫(yī)療費、活動經(jīng)費等。之前，企業(yè)在實務中一般將上述統(tǒng)籌外費用在實際支付時計入當期損益；之后，如果這些企業(yè)執(zhí)行新準則的話，則要求其按權責發(fā)生制原則，采取折現(xiàn)及保險精算等辦法，對這些設定受益計劃（資產(chǎn)或負債）進行核算，在取得服務期間便加以確認，從而避免了人員成本確認不完整或滯后等現(xiàn)象，以更真實地反映企業(yè)未來需承擔的現(xiàn)時義務，使企業(yè)凈資產(chǎn)信息更加真實可靠。

4.有利于企業(yè)競爭力的提升

新職工薪酬準則的制定與國際會計準則有相同的趨勢，可以很好地與國際會計銜接，有利于提高企業(yè)競爭力。將職工薪酬的外延擴大有利于應對國際反傾銷訴訟。一旦提高新職工薪酬可以更好地幫助企業(yè)經(jīng)營，因為涉及的福利范圍更廣，職工薪酬有保障，可以提高工作效率，增強積極性，將職工薪酬按照受益對象成本費用化，使得原來計入期間費用的一些項目資本化，計入無形資產(chǎn)、在建工程和產(chǎn)品成本，一方面增加了庫存商品、無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的入賬價值，另一方面提高了當期利潤而企業(yè)財務處理也更加詳細，可靠性進一步提高，而且對于研發(fā)與開發(fā)過程中的費用可以資本化，也就增加了研發(fā)的投入，職工可以更加放心地進行研究，有利于企業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展。

（三）員工層面的影響

新準則要求企業(yè)在財務報告中全面反映人工成本，其實是對企業(yè)員工勞動付出的及時計量與反映，這體現(xiàn)了會計上的人本關懷，是對企業(yè)員工勞動付出的充分尊重；另外，新準則對于帶薪缺勤、利潤分享計劃、民期殘疾福利等的規(guī)定，從制度設計上有利于維護廣大職工的合法權益與合理訴求，能在一定程度上激發(fā)員工的工作積極性；特別是離職后福利中設定受益計劃的有關規(guī)范，如果能推動企業(yè)真正實施，那對員工來說是有較強吸引力的，有利于吸引和留住人才，提升員工對企業(yè)的忠誠度。

總之，新會計準則對職工薪酬核算的新規(guī)定是一大創(chuàng)新，對職工薪酬核算更加明確、細化與規(guī)范化，有利于提高會計信息質量，促進企業(yè)更好的發(fā)展。職工薪酬核算范圍擴大，職工范圍也不僅限于勞動關系，雇傭關系、職務關系等也納入薪酬核算范圍，會計準則逐漸與國際會計準則接軌，可以促進企業(yè)走向國外，同時強化了職工薪酬信息的披露，薪酬范圍與內(nèi)容可以清晰地在財務報表上顯示，有利于規(guī)范企業(yè)的薪酬管理，為職工提供更好的服務。

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