青島大學(xué)+劉子怡

2014年財(cái)政部頒發(fā)了《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬〉的通知》。新職工薪酬準(zhǔn)則擴(kuò)大了離職后福利計(jì)劃的范圍，明確其應(yīng)包括設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定收益計(jì)劃，并對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)、計(jì)量進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)范。本文對(duì)此進(jìn)行解析。

一、設(shè)定受益計(jì)劃確認(rèn)和計(jì)量

（一） 預(yù)期累計(jì)福利單位法

預(yù)期累計(jì)福利單位認(rèn)為每增加一個(gè)單位的服務(wù)期限，就會(huì)增加一個(gè)單位的福利權(quán)力，并且對(duì)每一單位權(quán)力單獨(dú)計(jì)量，以形成最終義務(wù)。現(xiàn)舉例說(shuō)明：

【例1】企業(yè)與員工約定，在員工離職時(shí)支付一筆離職福利，該福利的確定方式是：將在員工離職時(shí)，根據(jù)員工的工作年限長(zhǎng)短，按照離職時(shí)的最終薪水的 1%支付一筆離職福利。假設(shè)員工第 1 年的薪金是 10 000 元，并假設(shè)每年增長(zhǎng) 7%（復(fù)利）。使用的折現(xiàn)率是每年 10%。10000×（1+7%）^4=13107元，最后按照該薪水的 1%計(jì)算對(duì)應(yīng)每個(gè)服務(wù)年度的離職后福利=10000×（1+7%）^4×1%=131元（每一個(gè)服務(wù)期的福利），由于甲員工服務(wù)了5年，那么其離職后可以拿到的福利應(yīng)該是 131×5=655元。員工服務(wù)第一年應(yīng)該確認(rèn)的離職后福利131 元企業(yè)也只需要在其第五年離職時(shí)才需要支付，5年后需要支付的 131 元折現(xiàn)到現(xiàn)在是131/（1+10%）^4=89 元。類似甲員工第二個(gè)服務(wù)年限應(yīng)該確認(rèn)的服務(wù)成本 98 元=131/（1+10%）^3，后續(xù)年度類似計(jì)算。由于離職后給予的福利不是針對(duì)離職這一事項(xiàng)本身，而是針對(duì)企業(yè)在職時(shí)為企業(yè)提供了勞務(wù)，為了回報(bào)職工為企業(yè)發(fā)展所作出的貢獻(xiàn)給予的福利，因此，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，在支付之前會(huì)產(chǎn)生利息費(fèi)用，會(huì)計(jì)處理如下：

第一年年末：

借：管理費(fèi)用 89

貸： 應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 89

第二年年末：

借：管理費(fèi)用 98

貸： 應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 98

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 9

貸： 應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 9

以此類推，可得后三年的會(huì)計(jì)處理。

（二）計(jì)劃資產(chǎn)

首先，設(shè)定受益計(jì)劃存在資產(chǎn)是什么情況。例如：企業(yè)定期給 B 基金繳存的錢，在 B 基金積累起來(lái)后就是設(shè)定受益計(jì)劃的資產(chǎn)，簡(jiǎn)稱計(jì)劃資產(chǎn)。按照指南的表達(dá)，計(jì)劃資產(chǎn)包括長(zhǎng)期職工福利基金持有的資產(chǎn)、符合條件的保險(xiǎn)單等。所謂計(jì)劃資產(chǎn)，主要是企業(yè)為了設(shè)定受益計(jì)劃而單獨(dú)設(shè)立的信托基金，該基金獨(dú)立于企業(yè)，與企業(yè)之間構(gòu)建了破產(chǎn)隔離墻（所謂破產(chǎn)隔離墻，是指該基金的資產(chǎn)與負(fù)債獨(dú)立于企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債，即使企業(yè)破產(chǎn)清算，該基金仍然可以獨(dú)立運(yùn)作而不受影響，基金的資產(chǎn)也不是需要進(jìn)行破產(chǎn)清算的資產(chǎn)）。企業(yè)為設(shè)定受益計(jì)劃引入保險(xiǎn)公司擔(dān)保，購(gòu)買的保險(xiǎn)也屬于計(jì)劃資產(chǎn)的一部分。

計(jì)劃資產(chǎn)不包括以下兩項(xiàng)：一是企業(yè)應(yīng)付但未付給獨(dú)立主體的提存金，因?yàn)檫€沒(méi)有轉(zhuǎn)移支付，因此，企業(yè)尚未繳納給信托獨(dú)基金的款項(xiàng)不能算作計(jì)劃資產(chǎn)；二是由企業(yè)發(fā)行并由獨(dú)立主體持有的任何不可轉(zhuǎn)換的金融工具。因?yàn)槿绻髽I(yè)通過(guò)向設(shè)定受益計(jì)劃管理基金發(fā)行不可轉(zhuǎn)換的權(quán)益工具，一方面增加了自身權(quán)益，或者說(shuō)信托基金將其資金又購(gòu)買了企業(yè)發(fā)行的股票，相當(dāng)于企業(yè)又將繳存的資金變相收回，變成企業(yè)的股本。另一方面企業(yè)又以發(fā)行的股票作為繳存資產(chǎn)來(lái)沖減設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債，實(shí)質(zhì)上又同時(shí)減少了企業(yè)負(fù)債。所以準(zhǔn)則將其排除出了計(jì)劃資產(chǎn)的范疇。

（三）設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債以及凈資產(chǎn)

在理解設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債以及凈資產(chǎn)之前，首先要理解何謂設(shè)定受益計(jì)劃盈余和資產(chǎn)上限。所謂設(shè)定受益計(jì)劃盈余，是指設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值減去設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值所形成盈余，資產(chǎn)上限代表的是未來(lái)利益的現(xiàn)值，將該盈余與資產(chǎn)上限比較，哪個(gè)低就按低者確認(rèn)為設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)。

【例2】 假定企業(yè)為了該設(shè)定受益計(jì)劃，設(shè)了專門(mén)的信托基金，并規(guī)定如果該基金運(yùn)作出現(xiàn)較好的收益且基金運(yùn)作資產(chǎn)的公允價(jià)值超過(guò)了設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債時(shí)，屬于投資收益部分的80%作為基金管理人的獎(jiǎng)勵(lì)，剩余20%連同企業(yè)多繳存的部分，未來(lái)計(jì)劃到期時(shí)應(yīng)該歸還企業(yè)。該企業(yè)2014—2015年共提存230元，公允價(jià)值在2015年12 月 31公允價(jià)值為 280 元，其中50元屬于投資收益，根據(jù)累計(jì)單位福利法，設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值2015年末為196元，設(shè)定受益計(jì)劃盈余84元（280-196）。企業(yè)能夠從設(shè)定受益計(jì)劃退款為（230-196） +50×20%=44元。假設(shè)這44元的現(xiàn)值33元就是準(zhǔn)則所定義的：企業(yè)可從設(shè)定受益計(jì)劃退款或減少未來(lái)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃繳存資金而獲得的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值，即資產(chǎn)上限。將設(shè)定受益計(jì)劃盈余84元與資產(chǎn)上限33元，按較低者資產(chǎn)上限33元確認(rèn)為設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)。

如果企業(yè)不存在設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)，則不存在設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債的問(wèn)題，會(huì)計(jì)處理就是一個(gè)設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債核算問(wèn)題，那么就每期確認(rèn)“應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)”及其相關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用即可，不存在核算與處理凈資產(chǎn)與凈負(fù)債的問(wèn)題。只有企業(yè)設(shè)立了相應(yīng)的設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)之后，才出現(xiàn)了設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債概念，才需要進(jìn)行額外的處理。

二、設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理

（一）賬戶設(shè)置

企業(yè)需要單獨(dú)設(shè)置“設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)”資產(chǎn)類賬戶核算計(jì)劃凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)，該資產(chǎn)在非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)下列示。但國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并不要求一定在非流動(dòng)項(xiàng)目下列示，認(rèn)為那是較武斷的。同時(shí)，“設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債”在非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)下列示。在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中可以用“設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)”科目處理，最終“設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)”與“設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債”相抵，正數(shù)反映在“設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)”中，負(fù)數(shù)反映在“設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債”中。

（二）會(huì)計(jì)處理

以下通過(guò)案例說(shuō)明設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理：

【例3】假定相關(guān)的交易和事項(xiàng)均發(fā)生在期末。A 公司實(shí)施了一個(gè)設(shè)定受益計(jì)劃，該設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)的數(shù)據(jù)如下：A 公司為該設(shè)定受益計(jì)劃成立了獨(dú)立的計(jì)劃資產(chǎn)，該計(jì)劃資產(chǎn)截止到 2014 年 1 月 1日的公允價(jià)值是 1 000 元；同時(shí)，該項(xiàng)設(shè)定義務(wù)在2014 年 1 月 1 日的現(xiàn)值也是 1000 元，經(jīng)過(guò)精算師測(cè)算，表（1）數(shù)據(jù)是已知數(shù)據(jù)：

A 公司還發(fā)生了如下兩個(gè)事項(xiàng)：

第一，2015 年年末，A公司將其中一個(gè)事業(yè)部出售給了另一家企業(yè)，因此，該事業(yè)部的員工也將其設(shè)定受益計(jì)劃福利轉(zhuǎn)移到了新的企業(yè)。A 公司將公允價(jià)值為48元的計(jì)劃資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給了接收被出售事業(yè)部員工的企業(yè)，經(jīng)過(guò)精算師精算，由于該項(xiàng)轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致A公司的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值減少了50元。（ 2元是準(zhǔn)則所講的結(jié)算利得或損失中的結(jié)算利得。結(jié)算并非是指企業(yè)給職工支付福利，與職工之間的結(jié)算，而是企業(yè)由于轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)義務(wù)而導(dǎo)致的義務(wù)減少）。

第二，2015年年末，A公司為了更好地留住人才，決定修改該設(shè)定受益計(jì)劃，給目前已經(jīng)享受現(xiàn)有設(shè)定受益計(jì)劃的老員工再多給予部分福利，該福利將來(lái)是一次性支付。經(jīng)過(guò)精算師測(cè)算，由于該項(xiàng)修訂，導(dǎo)致A公司與以前期間職工服務(wù)相關(guān)的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值增加40元。

相關(guān)的折現(xiàn)率定為10%，同時(shí)規(guī)定，計(jì)劃資產(chǎn)出現(xiàn)盈余的，企業(yè)即可以相應(yīng)的在下期少繳存相當(dāng)于盈余部分的提存金，由此計(jì)劃資產(chǎn)的盈余等于資產(chǎn)上限。計(jì)劃資產(chǎn)的盈余即可以確認(rèn)為凈資產(chǎn)，不用考慮資產(chǎn)上限與計(jì)劃資產(chǎn)盈余不一致是為了出具資產(chǎn)負(fù)債表方便，假定企業(yè)與設(shè)定受益計(jì)劃無(wú)關(guān)的資產(chǎn)只有1 000元銀行存款，1 000元股本。無(wú)其他負(fù)債。

在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理前，首先要計(jì)算關(guān)鍵數(shù)值（重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)、設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債的變動(dòng)屬于精算師已計(jì)算好的數(shù)據(jù)），包括表（2），表（3）數(shù)據(jù)。

2014 年設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債部分的會(huì)計(jì)處理：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 100

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)100

借：管理費(fèi)用 140

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)140

借：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 120

貸：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 120

借：其他綜合收益 80

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)80

2014 年設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)部分的會(huì)計(jì)處理：

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 100

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 100

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 110

貸：銀行存款 110

支付 120 元福利部分已經(jīng)在前面進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

借： 設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 160

貸：其他綜合收益 160

經(jīng)過(guò)如上會(huì)計(jì)處理，相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目列示金額如下：

設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債=1000+100+140-120+80=1200（元）。

設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)=1000+100+110-120+160=1250（元）。

設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)=1250-1200=50（元），反映在資產(chǎn)負(fù)債表非流動(dòng)資產(chǎn)下。

其他綜合收益=160-80=80（元）（重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)）。

財(cái)務(wù)費(fèi)用=100-100=0（元）（該部分為設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額）。

2015 年設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債部分的會(huì)計(jì)處理：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 120

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)120

借：管理費(fèi)用 150

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)150

借：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 140

貸：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 140

借：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 50

貸： 設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 48

管理費(fèi)用 2 （結(jié)算利得）

借：管理費(fèi)用40（過(guò)去的服務(wù)成本進(jìn)當(dāng)期損益）

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)40

借：其他綜合收益 320

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)320

2015 年設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)部分的會(huì)計(jì)處理：

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 125

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 125

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 120

貸：銀行存款 120

支付 140 元福利部分與結(jié)算轉(zhuǎn)移的48元部分已經(jīng)在前面處理。

借： 設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 95

貸：其他綜合收益 95

經(jīng)過(guò)上述會(huì)計(jì)處理，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目金額如下：

設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債=1200+120+150-140-50+40+ 320=1640（元）。

設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)=1250+125+120-140-48+ 95=1402（元）。

設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債=1640-1402=238（元） ，反映在資產(chǎn)負(fù)債表非流動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債下。

其他綜合收益=95-320=-225（元）。

財(cái)務(wù)費(fèi)用=120-125=-5（元）（影響留存收益）。