管理會計工具及應(yīng)用案例

溫素彬　卜蕾　李萌

【摘 要】 倫理和社會責(zé)任是企業(yè)價值的基石，企業(yè)社會責(zé)任履行情況是決定企業(yè)是否具有可持續(xù)價值創(chuàng)造能力的重要因素。信息披露是利益相關(guān)者了解企業(yè)社會責(zé)任履行情況的重要渠道。為此，國內(nèi)外組織開發(fā)和設(shè)計了不同的社會責(zé)任信息披露工具和指引，其中的典型代表是GRI4.0和中國企業(yè)社會責(zé)任報告編寫指南（CASS-CSR3.0）。文章對兩種報告指引進(jìn)行了比較，重點對醫(yī)藥行業(yè)和能源行業(yè)的典型報告進(jìn)行了比較，并得出進(jìn)一步提升社會責(zé)任報告質(zhì)量的啟示。

【關(guān)鍵詞】 社會責(zé)任報告； GRI4.0； CASS-CSR3.0； 比較

【中圖分類號】 F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）15-0133-04

隨著可持續(xù)發(fā)展理念的進(jìn)一步推進(jìn)，公眾對于“企業(yè)是否在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的同時積極履行了社會責(zé)任”這一問題的關(guān)注度持續(xù)走高，而其對此類信息的需求也進(jìn)一步推動了向廣大利益相關(guān)者傳遞企業(yè)履責(zé)信息的重要工具——企業(yè)社會責(zé)任報告的產(chǎn)生[ 1 ]。目前，比較典型的社會責(zé)任報告工具是GRI4.0，同時，中國企業(yè)社會責(zé)任報告編寫指南（CASS-CSR3.0）對企業(yè)也具有較好的指導(dǎo)意義。本文在對這兩種報告體系進(jìn)行對比的基礎(chǔ)上，選擇中國與美國醫(yī)藥行業(yè)和能源行業(yè)的企業(yè)社會責(zé)任報告進(jìn)行案例比較。

一、中外企業(yè)社會責(zé)任報告工具的對比

（一）框架結(jié)構(gòu)差異比較

GRI即全球報告倡議組織，成立于1997年，由美國非營利環(huán)境經(jīng)濟(jì)組織CERES和聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署UNEP共同發(fā)起，旨在通過發(fā)布可持續(xù)發(fā)展報告指引，推動全球可持續(xù)報告的實施。目前已經(jīng)發(fā)布到第四版，即GRI4.0。GRI4.0的框架包含一般標(biāo)準(zhǔn)披露項和具體標(biāo)準(zhǔn)披露項（如圖1）。一般標(biāo)準(zhǔn)披露項由戰(zhàn)略與分析、機構(gòu)概況、確定的實質(zhì)性方面和邊界、利益相關(guān)方參與、報告概況、治理以及商業(yè)倫理與誠信七個方面組成，它適用于編制可持續(xù)發(fā)展報告的所有機構(gòu)。具體標(biāo)準(zhǔn)披露涉及經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會三大方面，并包括與其相關(guān)的指標(biāo)和管理方法披露。其中，管理方法披露不僅幫助機構(gòu)說明自身如何管理與實質(zhì)性方面相關(guān)的經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會影響，同時也為指標(biāo)反映的績效提供了背景信息。實質(zhì)性方面由機構(gòu)界定報告內(nèi)容的原則確定，反映了機構(gòu)對經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會具有重要影響的方面，或?qū)嫦嚓P(guān)方評價和決策有實質(zhì)性影響的方面。

CASS-CSR由中國社會科學(xué)院企業(yè)社會責(zé)任研究中心于2009年12月開始發(fā)布，目前發(fā)展到第三版，即CASS-CSR3.0。CASS-CSR3.0框架中除了一般說明和補充評價之外，其主體包括四部分：責(zé)任管理、市場績效、環(huán)境績效和社會績效（如圖2）。該結(jié)構(gòu)延續(xù)了中國社會科學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)部企業(yè)社會責(zé)任研究中心提出的“四位一體”企業(yè)社會責(zé)任模型。模型突出了責(zé)任管理的重要作用，認(rèn)為責(zé)任管理是企業(yè)履行社會責(zé)任的原點與重要保障，也是企業(yè)社會責(zé)任的重要內(nèi)容[ 2 ]。

通過對以上結(jié)構(gòu)的觀察發(fā)現(xiàn)，GRI4.0和CASS-CSR3.0在對披露要點的側(cè)重程度上存在差異。首先，一些事項在報告中披露的劃分說明了關(guān)注角度的不同。比如在GRI4.0中，戰(zhàn)略與分析、利益相關(guān)方參與是作為一般標(biāo)準(zhǔn)披露項被單獨披露，而CASS-CSR3.0將它們納入責(zé)任管理的各分支中，戰(zhàn)略與分析在責(zé)任戰(zhàn)略中體現(xiàn)，利益相關(guān)方參與通過責(zé)任溝通體現(xiàn)。這說明對于一些問題，GRI4.0將其作為基本信息看待，CASS-CSR3.0則從“責(zé)任觀”出發(fā)，視角不同，重視程度也有所不同。其次，GRI4.0在具體標(biāo)準(zhǔn)披露項中著重強調(diào)管理方法披露。在闡述自身如何管理對經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會有實質(zhì)性影響的企業(yè)行為時，GRI4.0不僅有說明政策、承諾、近期和遠(yuǎn)期目標(biāo)等的通用指南，還有用于補充細(xì)節(jié)，例如說明勞工問題申訴機制、反腐敗、供應(yīng)商人權(quán)評估等特定問題的特定指南；而CASS-CSR3.0在責(zé)任管理中的要求標(biāo)準(zhǔn)則過于簡單，概念籠統(tǒng)，且與經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會方面的披露分離開來，缺乏實踐應(yīng)用。不過由CASS-CSR3.0通過對社會責(zé)任報告進(jìn)行全生命周期的管理可以看到，國內(nèi)的社會責(zé)任報告正逐漸從“報告內(nèi)容”向“報告管理”轉(zhuǎn)變。

（二）內(nèi)容及維度差異比較

GRI4.0圍繞經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會三個維度進(jìn)行披露，社會維度進(jìn)一步分為勞工實踐和體面工作、人權(quán)、社會和產(chǎn)品責(zé)任四個方面；CASS-CSR3.0則是從責(zé)任管理、市場、環(huán)境和社會績效四個維度展開，構(gòu)成了“四位一體”的社會責(zé)任模型。兩者在維度設(shè)定和內(nèi)容覆蓋上的差別也較為突出。首先，CASS-CSR3.0用“市場、社會和環(huán)境”取代了原來的“經(jīng)濟(jì)、社會和環(huán)境”，而且將客戶責(zé)任納入市場責(zé)任。CASS-CSR3.0認(rèn)為傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任主要是指股東責(zé)任，而市場責(zé)任不僅是股東責(zé)任，還包括了客戶責(zé)任和伙伴責(zé)任，這種分類將廣大利益相關(guān)方納入責(zé)任管理，推進(jìn)了報告披露的相關(guān)性和全面性；但是，GRI4.0的經(jīng)濟(jì)責(zé)任含義是“關(guān)注機構(gòu)對于利益相關(guān)方的經(jīng)濟(jì)狀況及當(dāng)?shù)?、全國和全球?jīng)濟(jì)體系的影響”?？梢?，GRI4.0的經(jīng)濟(jì)類別不僅同樣說明不同利益相關(guān)方之間的資金流動，還表達(dá)了更廣泛的機構(gòu)對社會的經(jīng)濟(jì)影響，CASS-CSR3.0的內(nèi)涵在此仍存在局限性。其次，CASS-CSR3.0突出了責(zé)任管理的重要作用，認(rèn)為“責(zé)任管理是企業(yè)履行社會責(zé)任的原點與重要保障，是企業(yè)社會責(zé)任的重要內(nèi)容”；GRI4.0雖然沒有明確提出該維度，但是它的責(zé)任管理其實是融合在對經(jīng)濟(jì)、社會和環(huán)境的影響中的。最后，雖然CASS-CSR3.0在維度劃分上有所創(chuàng)新，但是在覆蓋的內(nèi)容指標(biāo)上與GRI4.0相比依然比較含糊和不夠全面，比如在社會維度方面，GRI4.0就人權(quán)方面包含有童工、強迫與強制勞動等社會性內(nèi)容，而CASS-CSR3.0在這方面鮮有涉及，并且在“民主管理”、“響應(yīng)政策”等不清晰的標(biāo)準(zhǔn)界定上有待改進(jìn)。

（三）指標(biāo)詳細(xì)度差異比較

對比GRI4.0與CASS-CSR3.0中對各個項目設(shè)定的具體指標(biāo)，可以發(fā)現(xiàn)：在不同的標(biāo)準(zhǔn)下，企業(yè)對外披露信息的詳細(xì)程度也是存在區(qū)別的。首先，這種區(qū)別體現(xiàn)在指標(biāo)設(shè)置的相關(guān)性上。在中國的企業(yè)社會責(zé)任指引下，為降低披露信息的重復(fù)度，它設(shè)置的各個項目指標(biāo)之間是相互獨立的；而GRI4.0則充分考慮了各個指標(biāo)之間的關(guān)聯(lián)影響，將企業(yè)的社會責(zé)任履行過程視為一個由各種活動、組織相互作用的過程。例如在評價經(jīng)濟(jì)指標(biāo)時，國內(nèi)的指標(biāo)僅按照利益相關(guān)者種類的不同劃分了企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的社會責(zé)任，而GRI4.0則將氣候變化和生產(chǎn)經(jīng)營地最低工資水平等外部因素都納入了可能會對企業(yè)社會責(zé)任履行造成影響的考慮范圍內(nèi)，更加全面地考慮了企業(yè)應(yīng)履行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。其次，國內(nèi)外社會責(zé)任信息評價指標(biāo)的選取也存在較大差距。GRI4.0中選取的指標(biāo)多為指定數(shù)據(jù)來源，可進(jìn)行具體數(shù)據(jù)計算并明確比較的指標(biāo)，而中國社會責(zé)任披露指引中則存在大量需要編制者進(jìn)行主觀判斷的文字描述型指標(biāo)。例如在評價企業(yè)的環(huán)境績效時，國內(nèi)制度選用的企業(yè)環(huán)境影響評價與環(huán)保培訓(xùn)績效評價指標(biāo)的測量難度就明顯大于GRI4.0選用的能源消耗與不可再生物料消耗指標(biāo)。而這不僅加大了國內(nèi)社會責(zé)任報告編制的難度，也為管理層虛構(gòu)履責(zé)信息提供了可能。綜上所述，國內(nèi)社會責(zé)任報告披露指標(biāo)的詳細(xì)程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國外。

二、案例分析

為了增加本文理論分析的真實可靠性，筆者選擇了以GRI4.0為標(biāo)準(zhǔn)編制社會責(zé)任報告的諾華公司和美國電力公司與以中國企業(yè)社會責(zé)任報告編寫指南（CASS-CSR3.0）為基礎(chǔ)的華潤三九醫(yī)藥股份有限公司和華電股份有限公司的社會責(zé)任報告作為研究對象，在下文具體對比了中外制藥行業(yè)與能源行業(yè)企業(yè)社會責(zé)任報告的區(qū)別。

（一）制藥行業(yè)社會責(zé)任報告對比

1.社會責(zé)任報告框架比較

在企業(yè)社會責(zé)任披露模塊的對比上，由華潤三九醫(yī)藥股份有限公司披露的社會責(zé)任報告可知，該企業(yè)嚴(yán)格遵守了中國企業(yè)社會責(zé)任報告編寫指南的要求，在報告中披露了公司概況、責(zé)任專題、維護(hù)股東權(quán)益、保障員工權(quán)益、為客戶提供優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品與服務(wù)、與合作伙伴共贏、與社會和諧發(fā)展七個部分的內(nèi)容。而諾華公司的社會責(zé)任報告則進(jìn)一步細(xì)化了GRI4.0的要求。它對外披露的信息圍繞經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會三個方面展開，并通過加入關(guān)鍵績效指標(biāo)、管理層責(zé)任、責(zé)任戰(zhàn)略、責(zé)任履行情況等方面的信息披露加深了公眾對企業(yè)履行社會責(zé)任情況的了解。因此筆者認(rèn)為這兩家公司的社會責(zé)任框架結(jié)構(gòu)都是合理的，只是存在側(cè)重點的差異。

2.社會責(zé)任報告內(nèi)容比較

在社會責(zé)任報告對外披露的內(nèi)容對比中，這兩家公司的差異首先體現(xiàn)在其披露信息的內(nèi)容組成上。通過對諾華制藥2015年報告內(nèi)容的匯總可以發(fā)現(xiàn)，其中經(jīng)濟(jì)占主體內(nèi)容的15%，環(huán)境占37.5%，人權(quán)和社會責(zé)任各占10%，產(chǎn)品責(zé)任占7.5%，其他內(nèi)容占20%。而華潤三九的社會責(zé)任報告內(nèi)容大致構(gòu)成為：責(zé)任專題占5%，股東利益占10%，員工占15%，客戶占25%，社會與環(huán)保占35%，供應(yīng)鏈占10%。結(jié)合前文的介紹可知，諾華制藥社會責(zé)任報告的服務(wù)主體觀念已發(fā)生轉(zhuǎn)變，它其實在每個項目的披露中都考慮了企業(yè)對各利益主體應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，因此本文認(rèn)為諾華制藥社會責(zé)任報告的涉及面比華潤三九要更廣。除此之外，這兩家公司在制定的戰(zhàn)略愿景管理與分析上也存在較大差異。諾華制藥將它的責(zé)任戰(zhàn)略定位為：為社會公眾建立更加便捷的醫(yī)療設(shè)施，提高發(fā)展中國家的健康水平；積極履行社會責(zé)任，并推動履責(zé)行為在價值鏈中的傳遞。而華潤三九的戰(zhàn)略定位則仍停留在“提高產(chǎn)品質(zhì)量，建立品牌聲譽與創(chuàng)新技術(shù)，成為行業(yè)領(lǐng)先者”上，未能將社會責(zé)任的履行放在戰(zhàn)略制定的首要地位。綜合以上對比結(jié)果，本文認(rèn)為在社會責(zé)任報告的內(nèi)容與框架結(jié)構(gòu)上，諾華制藥要明顯優(yōu)于華潤三九。

3.社會責(zé)任報告指標(biāo)詳細(xì)度比較

在對比華潤三九與諾華制藥社會責(zé)任報告披露指標(biāo)的詳細(xì)程度后，發(fā)現(xiàn)這兩者之間也存在較大差距。在諾華制藥的社會責(zé)任報告中，使用的指標(biāo)在選用之初就已明確了制定依據(jù)與具體的計算方法。這也使測算信息的可信度與可比性非常高。報告使用者可以通過對比不同企業(yè)的指標(biāo)數(shù)值輕易獲取企業(yè)社會責(zé)任履行情況的信息。而華潤三九則廣泛選用了文字描述的方法來對外披露履責(zé)信息，僅在社會責(zé)任報告中進(jìn)行了較少的數(shù)值羅列與對比。這種過于模糊且摻雜了大量主觀判斷的披露方法極大地限制了公眾監(jiān)督企業(yè)行為能力的發(fā)揮，為管理層虛假披露履責(zé)信息、隱瞞不合規(guī)行為提供了可能。此外，對比華潤三九與諾華制藥報告中對相同項目選用的指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)諾華制藥選用的指標(biāo)比華潤三九能夠更加全面地反映問題。例如在企業(yè)履行保護(hù)環(huán)境責(zé)任方面，華潤三九僅在報告中披露了其產(chǎn)值綜合能耗和增加值綜合能耗滿足企業(yè)“十二五”節(jié)能減排目標(biāo)的情況，而諾華制藥則細(xì)致地從物料消耗、能源與水資源消耗、排放物、污水與廢料、產(chǎn)品與服務(wù)、合規(guī)性、運輸、企業(yè)整體、供應(yīng)商環(huán)保評估和環(huán)境適應(yīng)機制等多個方面對自身履行環(huán)境保護(hù)職責(zé)的情況進(jìn)行了披露。如此科學(xué)且全面的指標(biāo)選取不僅提高了該公司社會責(zé)任報告的真實性與可靠性，還能夠切實滿足社會公眾獲取企業(yè)履行社會責(zé)任情況信息的需求。綜合以上多種因素，筆者得出以下結(jié)論：諾華制藥的社會責(zé)任披露比華潤三九更加詳細(xì)。

（二）能源行業(yè)社會責(zé)任報告對比

為了進(jìn)一步加深對中外企業(yè)社會責(zé)任披露的認(rèn)識，本文又選取電力行業(yè)的兩家公司進(jìn)行分析。筆者選取了同樣以GRI4.0為社會責(zé)任報告編制標(biāo)準(zhǔn)的美國愛克斯龍電力公司（Exelon），將其與中國華電集團(tuán)公司進(jìn)行對比。

從華電和愛克斯龍社會責(zé)任報告各部分所占篇幅的對比可知，兩家電力公司的社會責(zé)任報告都是圍繞經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會三個維度展開，華電的社會責(zé)任披露項目從篇幅上看分布較為均勻，愛克斯龍則詳略分明。站在行業(yè)角度看，電力行業(yè)最值得關(guān)注的社會責(zé)任問題就是環(huán)境和能源，在這一點上愛克斯龍的做法要明顯優(yōu)于中國華電。愛克斯龍社會責(zé)任報告的四分之一都是圍繞“降低環(huán)境影響”展開，其內(nèi)容包括了應(yīng)對氣候變化、減少溫室氣體排放、提高流域治理、維護(hù)棲息地和生物多樣性、廢物管理、減少廢氣排放、減少有毒物質(zhì)排放、管理環(huán)境風(fēng)險八大方面，并且結(jié)合了企業(yè)政策實例、氣體排放清單、環(huán)境戰(zhàn)略、指標(biāo)及圖表數(shù)據(jù)等多種形式展現(xiàn)，其議題的子分類和指標(biāo)披露都十分具體和清晰；而華電主要在“建設(shè)生態(tài)文明”一章對公司的環(huán)境履責(zé)情況作了簡單說明，其內(nèi)容分為減排管理、發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)和保護(hù)生態(tài)環(huán)境三點，具體披露了二氧化硫排放量、氮氧化物排放量、資源循環(huán)利用率等一些基本指標(biāo)，而至于企業(yè)是如何制定環(huán)境戰(zhàn)略、制定了怎樣的環(huán)境目標(biāo)以及如何推進(jìn)環(huán)境責(zé)任實施的，報告基本沒有體現(xiàn)。此外，愛克斯龍還重點報告了公司的能源經(jīng)濟(jì)，通過技術(shù)創(chuàng)新、低碳發(fā)電實現(xiàn)產(chǎn)值最大化、投資核心和緊鄰市場、擴展多樣化的能源業(yè)務(wù)以及對公共政策的履責(zé)成績，充分展現(xiàn)了公司極具特色的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式和主動承擔(dān)節(jié)能減排、技術(shù)創(chuàng)新的社會責(zé)任的良好形象；華電對經(jīng)濟(jì)效益的披露圍繞盈利能力、安全生產(chǎn)和科技創(chuàng)新三方面展開，重點強調(diào)通過提高市場營銷和強化成本控制提高盈利能力，而包括安全管控和設(shè)備安全管理在內(nèi)的安全生產(chǎn)也多從企業(yè)自身出發(fā)，盡管在科技創(chuàng)新中提到水電、火電、清潔能源等創(chuàng)新發(fā)展機制，但仍然缺少對利益相關(guān)方的履責(zé)說明。

通過以上分析可以發(fā)現(xiàn)，雖然中國華電的社會責(zé)任報告參照了CASS-CSR3.0、國資委《關(guān)于中央企業(yè)履行社會責(zé)任的指導(dǎo)意見》以及GRI4.0多個指南的編制標(biāo)準(zhǔn)，但是就內(nèi)容來說其披露的重點和深度還有待挖掘。華電和愛克斯龍都位列世界500強，但是在社會責(zé)任報告怎樣體現(xiàn)公司特點而不流于形式上，華電還存有諸多不足。所以，如何利用責(zé)任戰(zhàn)略的制定促進(jìn)企業(yè)更好地履行社會責(zé)任，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會真正意義上的可持續(xù)發(fā)展，是華電需要向國外公司學(xué)習(xí)并不斷改進(jìn)的地方。

三、啟示

由上文的分析可知，我國的社會責(zé)任報告起步較晚，目前在內(nèi)容、框架和披露內(nèi)容的詳細(xì)程度上與國際水平都存在一定差距。因此筆者基于上文羅列的中美制藥與電力行業(yè)社會責(zé)任報告的具體差異，對中國上市公司社會責(zé)任報告編制提出以下建議：

（一）規(guī)范披露指標(biāo)，提高定量指標(biāo)比重

縱觀我國上市公司披露的社會責(zé)任報告可以發(fā)現(xiàn)，定性描述類信息過多而定量信息不足是企業(yè)報告中存在的通病。這種披露方式不僅極大地限制了社會責(zé)任報告基本職能的發(fā)揮，而且降低了報告中披露信息的質(zhì)量。因此，筆者認(rèn)為政府需要對中國上市公司社會責(zé)任編制指南中的具體指標(biāo)進(jìn)行規(guī)范，增加定量指標(biāo)在信息中所占的比重，使公眾能夠通過對數(shù)值大小的簡單對比，直截了當(dāng)?shù)孬@取企業(yè)履責(zé)情況好壞的信息。

（二）優(yōu)化內(nèi)容構(gòu)成，全面反映企業(yè)履責(zé)情況

通過上文對GRI4.0與CASS-CSR3.0披露內(nèi)容的對比可以發(fā)現(xiàn)，CASS-CSR3.0在披露信息的評價指標(biāo)設(shè)置上還存在諸多不足，例如在社會責(zé)任履行考評中對職工人權(quán)問題考慮的缺失。因此，筆者希望政府能夠持續(xù)改進(jìn)社會責(zé)任編制指南中各項目評估指標(biāo)的設(shè)置，照搬國外指標(biāo)雖不可取，但也應(yīng)該由對實踐活動中發(fā)現(xiàn)問題的總結(jié)與歸納，逐漸細(xì)化、優(yōu)化評估指標(biāo)，使社會責(zé)任報告能夠發(fā)揮全面反映企業(yè)履行社會責(zé)任情況的職能。

（三）擴充服務(wù)主體，滿足廣大利益相關(guān)者需求

通過對GRI4.0的了解可知，國外社會責(zé)任報告編制指南早已將廣大利益相關(guān)者納入了社會責(zé)任報告的服務(wù)對象中，極大地滿足了各利益主體參與企業(yè)經(jīng)營管理的需求，并推動了企業(yè)與社會的和諧發(fā)展。而我國對廣大利益相關(guān)者需求的關(guān)注才剛剛起步，股東仍保持著社會責(zé)任報告服務(wù)主體的地位，所以應(yīng)該加快我國社會責(zé)任報告服務(wù)對象的轉(zhuǎn)型，擴充報告的服務(wù)主體，以順應(yīng)時代發(fā)展的新潮流。

【參考文獻(xiàn)】

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