宋偉宸

摘要：環(huán)境稅具有規(guī)范性強但稅基確定困難的會計核算特點，環(huán)境稅會計核算應(yīng)遵循便于實務(wù)操作和與相關(guān)法規(guī)相協(xié)調(diào)的原則。現(xiàn)階段相關(guān)會計處理仍應(yīng)依托現(xiàn)有的會計體系，本文在此基礎(chǔ)上以《中華人民共和國環(huán)境保護稅法（征求意見稿）》為依據(jù)，提出可行的具體賬務(wù)處理方案。同時應(yīng)對環(huán)境稅相關(guān)信息單獨、充分進行披露，以提高報表使用者對于企業(yè)環(huán)境信息的關(guān)注程度。

關(guān)鍵詞：環(huán)境稅 賬務(wù)處理 會計報表 信息披露

一、引言

2015年6月10日，國務(wù)院有關(guān)部門發(fā)布《中華人民共和國環(huán)境保護稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），向全社會公開征求意見，標(biāo)志著我國自2007年首次提出開征環(huán)境保護稅（以下簡稱環(huán)境稅，此處所指“環(huán)境稅”是狹義概念，征收主體不包括部分學(xué)者研究的居民個人等，同時也有別于經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）廣義環(huán)境稅的概念，廣義環(huán)境稅界定中，具有一定環(huán)境保護性質(zhì)和功能的燃油稅、消費稅、資源稅都屬環(huán)境稅范圍）以來，頗具爭議的“費改稅”沖破重重阻力，在各方利益的不斷博弈中步入了新的實質(zhì)性階段。環(huán)境稅開征的腳步的臨近，意味著我國在原來核算相關(guān)費用的基礎(chǔ)上對進一步提高會計信息核算能力和控制能力提出了新的要求。環(huán)境稅開征后，企業(yè)如何進行會計核算并且使更多的社會公眾了解企業(yè)環(huán)境稅相關(guān)信息，是現(xiàn)階段應(yīng)予以高度重視的一個問題。為此，本文對比分析環(huán)境稅的特點，在此基礎(chǔ)上提出針對我國實際情況的環(huán)境稅會計處理原則，具體闡述了環(huán)境稅賬務(wù)處理和報表列示，有助于企業(yè)進一步將環(huán)境成本納入企業(yè)經(jīng)濟分析和決策過程中，突出企業(yè)環(huán)境經(jīng)營的重要性，也為引導(dǎo)我國環(huán)境稅理論發(fā)展和實務(wù)操作提供一定的借鑒。

二、 環(huán)境稅會計核算的特性

“外部成本內(nèi)部化”是解決環(huán)境問題的方法，而征收環(huán)境稅就是外部性內(nèi)部化的具體辦法之一，而解決外部性的權(quán)威辦法即采用庇古稅 （即環(huán)境稅）。環(huán)境稅會計核算相關(guān)問題，應(yīng)首先形成對環(huán)境稅會計核算的特性有相關(guān)認識，而這又是建立在對環(huán)境稅的特點認識之上的，主要表現(xiàn)在對環(huán)境稅與現(xiàn)存環(huán)境收費的對比和與現(xiàn)存其他與環(huán)保相關(guān)的稅種對比。環(huán)境稅會計核算的特點主要表現(xiàn)在以下兩個方面：

（一） 會計核算的規(guī)范性較強。自上世紀80年代以來，我國本著“誰污染，誰付費”的思路，逐步引入環(huán)境收費制度，歸納起來大體分為三類，即排污收費、補償收費和保證金（押金）三類。盡管稅收和行政收費都是財政的調(diào)控手段，最終目的都是使外部成本內(nèi)部化，但是收費制度存在著征管行為不規(guī)范、支出績效低、收益分配不合理等缺陷。環(huán)境收費制度作為一種行政收費制度，由于其行政相對人的局限性，征收范圍受到一定的限制，同時收費標(biāo)準不公平等也容易帶來征管方面的諸多問題。明確征收環(huán)境稅也是調(diào)節(jié)污染和治污的一種經(jīng)濟手段，但與收費相比，稅收制度設(shè)計規(guī)范，征收客體廣泛，具有強制性，充分體現(xiàn)公平和效率的統(tǒng)一，勢必會使那些超排放的企業(yè)（特別是重點監(jiān)控企業(yè)）負擔(dān)增加，通過規(guī)范的環(huán)境稅會計核算體系的建立，敦促企業(yè)樹立綠色經(jīng)營的理念，提高企業(yè)環(huán)境業(yè)績評價意識。另外此次《征求意見稿》中有很明確的懲罰性質(zhì)的加征條款和鼓勵性質(zhì)的減征條款，體現(xiàn)稅收公平原則，特別是懲罰力度在其他稅種法律規(guī)定中是前所未有的，這必將成為最終環(huán)境稅收立法的一個重要的政策導(dǎo)向。使原來單純環(huán)境性收費體制下易引發(fā)人情關(guān)系的“黑箱”操作透明化，有效促進企業(yè)進一步履行社會責(zé)任。

（二）稅基確定涉及一定技術(shù)性問題，增加了準確核算環(huán)境稅的難度。環(huán)境稅雖然是一個全新的稅種，但現(xiàn)存很多稅種就具有很明顯的環(huán)保色彩或理念，包括資源稅、消費稅的部分稅目、車船使用稅、車輛購置稅、城市維護建設(shè)稅等，同時在部分流轉(zhuǎn)稅和所得稅中也可以看到一些鼓勵環(huán)境保護措施的稅收優(yōu)惠政策。但與其他稅種相比，環(huán)境稅由于征稅對象的特殊性，以及各類環(huán)境污染物排放量測定方面的技術(shù)限制，不可避免存在計稅依據(jù)困難的問題，同時貨幣計量方法也存在缺陷，因而難以可靠地確定環(huán)境稅額，成為企業(yè)準確計算稅額并進行相關(guān)環(huán)境成本管理的巨大障礙，也是影響環(huán)境稅發(fā)揮公平和高效作用的重要影響因素之一。

三、環(huán)境稅的會計核算原則

環(huán)境稅發(fā)布實施后首先要解決現(xiàn)有會計核算系統(tǒng)與環(huán)境稅會計處理的接軌問題。把環(huán)境因素單獨納入到現(xiàn)有會計系統(tǒng)中將面臨著多方面的挑戰(zhàn)。雖然已有學(xué)者提出環(huán)境會計的核算思路和基本方法，將現(xiàn)行的會計系統(tǒng)做了重大改變，如新設(shè)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債類科目，但是這樣的劃分納入到現(xiàn)有會計體系中難度很大，所要經(jīng)歷的時間相對較長。加之也有學(xué)者預(yù)測近幾年國家宏觀調(diào)控會加快環(huán)境稅開征的進程，時間方面也不允許因為引入環(huán)境稅而對現(xiàn)有會計體系作如此大的變動。為此，認識環(huán)境稅會計核算原則應(yīng)首先明確環(huán)境稅會計核算的目標(biāo)，進而促進符合我國實際情況的環(huán)境稅會計處理。

僅僅以一定會計期間企業(yè)交了多少環(huán)境稅作為環(huán)境稅會計處理目標(biāo)，并不能有效促進企業(yè)對于環(huán)境成本的有效管理以及社會對于環(huán)境問題的理性認識。現(xiàn)階段環(huán)境稅會計處理的目標(biāo)應(yīng)以國家環(huán)境稅的相關(guān)法律法規(guī)制度為準繩，對相關(guān)過程進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的核算和監(jiān)督，促使企業(yè)認真履行納稅義務(wù)，同時合理選擇納稅方案，科學(xué)進行稅務(wù)籌劃，并最終調(diào)控企業(yè)環(huán)境行為。無論是選擇會計監(jiān)督還是納稅籌劃，都應(yīng)以準確的會計核算和列報為基礎(chǔ)?；趯ΜF(xiàn)存制度準則的把握和簡便易行的實務(wù)操作原則，并不建議對環(huán)境稅核算單獨設(shè)計會計科目，也不應(yīng)改變已有報表項目和結(jié)構(gòu)。

基于以上分析，現(xiàn)階段單獨設(shè)計相關(guān)環(huán)境類一級會計科目的可能性不大。環(huán)境稅會計核算中涉及到的負債類科目是“應(yīng)交稅費”科目，下設(shè)二級科目“應(yīng)交環(huán)境稅”，之后可以根據(jù)《征求意見稿》中對環(huán)境稅的征稅范圍和對象具體下設(shè)三級明細科目“應(yīng)交大氣污染物稅”“應(yīng)交水污染物稅”“應(yīng)交固體廢物稅”“應(yīng)交噪聲稅”以及“應(yīng)交其他污染物稅”等，這樣的科目設(shè)置便于后續(xù)國家對環(huán)境稅添加新的稅目時的會計處理。在這里明細科目可以根據(jù)不同的稅目來計算稅率不同的各種污染物的稅額，為以后會計和稅務(wù)處理的進一步改進留有余地。由于《征求意見稿》顯示出環(huán)境稅在排放污染物環(huán)節(jié)征收，即主要在生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)征收，因而在會計核算時還會涉及到“生產(chǎn)成本”“制造費用”“管理費用”“銷售費用”等相關(guān)成本費用類科目。在實際操作時對于與生產(chǎn)相關(guān)的支出，如果環(huán)境稅支出能確定具體成本對象的，計入“生產(chǎn)成本”賬戶，否則計入“制造費用”，如果與生產(chǎn)加工無關(guān)，則應(yīng)區(qū)分用途相應(yīng)記入“管理費用”“銷售費用”等科目。

四、環(huán)境稅的具體賬務(wù)處理

（一） 大氣污染物和水污染物。大氣污染物按照污染排放量折合的污染當(dāng)量數(shù)確定，即大氣污染物應(yīng)納稅額=排污量×每污染當(dāng)量。污染量指向大氣排放有害或有毒物質(zhì)或超標(biāo)熱量等，經(jīng)專門檢測測算的，可以考慮在成本核算對象中計入產(chǎn)品的制造成本。核算時在原有的基礎(chǔ)上增加直接污染項目。借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交環(huán)境稅（大氣污染物稅）”科目。如果該排污與生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量無明顯正相關(guān)關(guān)系，應(yīng)借記“制造費用”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交環(huán)境稅（大氣污染污稅）”科目。實際支付時，借記“應(yīng)交稅費 ——應(yīng)交環(huán)境稅（大氣污染物稅）”科目，貸記“銀行存款”（或“庫存現(xiàn)金”）；若與產(chǎn)品數(shù)量有關(guān)，計入“制造費用”中，還要分配結(jié)轉(zhuǎn)，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“制造費用”科目。對于水污染的稅務(wù)處理和會計處理同大氣污染物相似，在此不再贅述。

（二） 固體廢棄物。對于固體廢棄物，《征求意見稿》將固體廢棄物的單位全部統(tǒng)一為噸，便于稅額計算。會計處理上應(yīng)按是否能夠分清對象兩種情況加以區(qū)分，對于工業(yè)的固體廢棄物，如果能分清對象的，直接計入“生產(chǎn)成本”，不能分清對象的先計入“制造費用”“在建工程”，再轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本。再借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交環(huán)境稅（應(yīng)交固體廢棄物稅）”科目。但對于商業(yè)廢棄物，例如產(chǎn)品包裝如因未回收利用而引起的污染，應(yīng)在銷售時，借記“銷售費用”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交環(huán)境稅（固體廢棄物稅）”科目。

（三）建筑施工噪聲和工業(yè)噪聲。環(huán)境稅中的噪聲在《征求意見稿》中明確為建筑施工噪聲和工業(yè)噪聲兩個大類稅目，從《環(huán)境保護稅稅目稅額表》的表現(xiàn)形式可以看出，建筑施工噪聲的環(huán)境稅率與前面的固體廢棄物、水污染物和大氣污染物一樣，是一種定額稅率，應(yīng)納稅額=建筑面積每平方米×單位稅額×噪聲污染天數(shù)。而工業(yè)噪聲的稅率其實表現(xiàn)出一種明顯的累進稅率的形式，應(yīng)納工業(yè)噪聲污染稅=噪音排放單位噪聲超國家標(biāo)準分貝數(shù)×對應(yīng)超標(biāo)稅率。鑒于工業(yè)噪音排放涉及的原因較多，且通常與所生產(chǎn)的產(chǎn)品無直接關(guān)系等多方面的特殊因素，排放單位可將其記入損益類性質(zhì)的“管理費用——噪聲稅”科目。計提應(yīng)納噪音稅時，借記“管理費用——噪聲稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交環(huán)境稅（工業(yè)噪音稅）”科目。實際支付時，借記“應(yīng)交稅費 ——應(yīng)交環(huán)境稅（工業(yè)噪音稅）”科目，貸記“銀行存款”（或“庫存現(xiàn)金”）科目，期末轉(zhuǎn)入本年利潤，減少企業(yè)當(dāng)期利潤。而對于建筑施工噪聲稅由于與生產(chǎn)有較為直接的聯(lián)系，可以在成本中列支。

五、環(huán)境稅對會計信息列報的影響

基于前面的討論，環(huán)境稅開征后，現(xiàn)階段單獨設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)”“環(huán)境負債”時機尚不成熟，因此對于利潤表和現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)和項目的大幅變動也不可能會在短期實現(xiàn)。由于《征求意見稿》中對環(huán)境納稅人的涉及范圍較廣，涉及到的相關(guān)人員也較多，因而本著便于操作和成本效益的原則，環(huán)境稅會計信息的列報仍應(yīng)繼續(xù)依托現(xiàn)有的會計報表體系。在資產(chǎn)負債表日，因環(huán)境稅而引起的負債應(yīng)在“應(yīng)交稅費”項目中反映。在利潤表中，隨商品銷售結(jié)轉(zhuǎn)的成本在“營業(yè)成本”項目列示，不能直接計入產(chǎn)品成本的在相應(yīng)期間費用項目列示。在現(xiàn)金流量表中無需調(diào)整現(xiàn)有項目，與環(huán)境稅有關(guān)的現(xiàn)金流在現(xiàn)金流量表“支付的各項稅費”中反映。

由于環(huán)境稅與環(huán)境收費、已有的稅種相比有多方面的特性，以及環(huán)境污染技術(shù)測度方面的局限引起的貨幣計量困難等原因，為突出環(huán)境經(jīng)營的重要性，彌補相關(guān)信息難以量化衡量的不足，還應(yīng)該在附注中單獨披露與環(huán)境稅有關(guān)的貨幣化信息和實物量信息等非貨幣化信息，包括污染的排放量、濃度和相應(yīng)的測定方式及標(biāo)準，以及環(huán)境稅在生產(chǎn)成本和期間費用中的占比、重大環(huán)境事故的影響、享受的相關(guān)稅收優(yōu)惠和受到的環(huán)境處罰原因以及其他需要說明的情況等，并要配有必要的文字說明。為了使環(huán)境稅信息披露能夠更好地服務(wù)于企業(yè)的相關(guān)利益者，信息披露應(yīng)充分結(jié)合相關(guān)利益者需求，以贏得消費者的積極關(guān)注，為企業(yè)贏得更多商業(yè)信譽。

因為環(huán)境問題的特殊性，對環(huán)境稅的征收不應(yīng)該僅僅反映常態(tài)化問題。對企業(yè)排污或其他生產(chǎn)活動的過程中造成生態(tài)惡化，《征求意見稿》并沒有明確說明，相關(guān)的制度有待進一步明確和深化。當(dāng)企業(yè)發(fā)生重大責(zé)任事故使生態(tài)環(huán)境遭受破壞，涉及加倍征收的情形，除了應(yīng)支付的罰款（計入企業(yè)“營業(yè)外支出”，并且不允許在企業(yè)所得稅前扣除），加征的部分也應(yīng)明確在會計處理中體現(xiàn)，在報表附注中強制、充分披露企業(yè)加征和減征的具體原因等相關(guān)信息。

六、小結(jié)

環(huán)境稅相關(guān)的會計處理仍應(yīng)保持在現(xiàn)有的會計核算系統(tǒng)基礎(chǔ)上，對企業(yè)環(huán)境稅相關(guān)的會計處理予以確認、計量、記錄和報告，還不能完全脫離現(xiàn)有體系。無論采用怎樣的具體會計處理，均應(yīng)保證確認、計量、記錄、報告的規(guī)范化會計操作政策不晚于環(huán)境稅正式出臺，以便進一步建立相關(guān)環(huán)境信息監(jiān)督體系，滿足政府和社會對企業(yè)承擔(dān)更多環(huán)境責(zé)任的迫切需求。我國環(huán)境會計理論與稅務(wù)實踐發(fā)展尚不協(xié)調(diào)，因此，無論是何種稅收的會計處理都要充分考慮稅收法規(guī)和會計法規(guī)兩方面的要求。此外，對于環(huán)境測度的技術(shù)問題以及環(huán)境稅與收費、現(xiàn)存與環(huán)保相關(guān)的部分稅種的銜接問題有待進一步深入探討與解決，這些都會直接影響到企業(yè)環(huán)境稅會計核算，進而影響企業(yè)環(huán)境經(jīng)營的經(jīng)濟分析和決策。J

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