呂瀟

摘要：隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，環(huán)境污染和生態(tài)破壞加劇，企業(yè)作為經(jīng)濟發(fā)展的主體理應(yīng)承擔(dān)起社會責(zé)任，環(huán)境信息披露可以在一定程度上約束企業(yè)的行為。為了提高環(huán)境報告的真實性，發(fā)展環(huán)境報告審計成為一種必然趨勢。本文通過分析環(huán)境報告審計在我國發(fā)展的現(xiàn)狀及必要性，探討了環(huán)境報告審計的定義、主體、對象和內(nèi)容，以及審計程序和方法等。

關(guān)鍵詞：環(huán)境報告 環(huán)境報告審計

一、研究綜述

國外對企業(yè)環(huán)境報告和環(huán)境報告審計業(yè)務(wù)的發(fā)展較早。英國資本市場上的100強公司中有近一半發(fā)布了單獨的環(huán)境信息報告，而且每份報告都附有外部審計人員或?qū)＜业耐獠勘ＷC聲明。歐盟要求通過EMAS認證的所有企業(yè)提供合格的、經(jīng)第三方驗證的年度環(huán)境報告。日本也在2000年發(fā)布的《環(huán)境報告保證業(yè)務(wù)指針》中指出環(huán)境報告必須接受第三方機構(gòu)審計?？梢?，開展企業(yè)環(huán)境報告審計或第三方鑒證是發(fā)展的必然趨勢。

在我國，環(huán)境報告和環(huán)境報告審計業(yè)務(wù)從上世紀90年代才開始逐漸受到重視，2010年環(huán)保部公開征求《上市公司環(huán)境信息披露指南》意見，敦促上市公司積極履行保護環(huán)境的社會責(zé)任；2011年6月發(fā)布了《企業(yè)環(huán)境報告書編制導(dǎo)則》，規(guī)定環(huán)境報告書中必須附第三方驗證。由于我國現(xiàn)階段對環(huán)境報告獨立審計的條件并不成熟，我們稱環(huán)境報告審計為“驗證”，而并不是“鑒證”或“審計”，因此，我國對企業(yè)環(huán)境報告審計相關(guān)理論與實務(wù)問題的研究迫在眉睫。

二、開展環(huán)境報告審計的必要性

開展環(huán)境報告審計的前提是企業(yè)發(fā)布環(huán)境報告。環(huán)境報告由企業(yè)披露，同財務(wù)報告一樣可以滿足企業(yè)利益相關(guān)者的需求，消除道德風(fēng)險，建立企業(yè)良好形象。與之相對應(yīng)的環(huán)境報告審計則可以發(fā)揮監(jiān)督功能，增加報告的可信性。然而，我國大多數(shù)的企業(yè)環(huán)境報告中并未提到鑒證或?qū)徲嫞词褂袀€別企業(yè)的環(huán)境報告中提到受到了環(huán)境監(jiān)測部門等外部技術(shù)部門的核查，但都沒有披露詳細的審核程序和審核意見。還有個別企業(yè)在環(huán)境報告中提及“第三方認證”，但只是一些知名人士對企業(yè)所編制的環(huán)境報告意義的評價，這些都說明我國企業(yè)環(huán)境報告審計仍處于起步階段。綜上，發(fā)展企業(yè)環(huán)境報告審計是大勢所趨。

三、環(huán)境報告審計的基本問題及其實踐

（一）企業(yè)環(huán)境報告審計的定義。我國企業(yè)環(huán)境報告審計作為審計領(lǐng)域的新秀，目前學(xué)者對其定義的理解主要有：一是環(huán)境報告審計可以作為治理工具，李雪等（2011）通過分析企業(yè)環(huán)境報告審計的內(nèi)容和流程，對被審計單位環(huán)境報告的合法性和公允性作出評價，并以審計報告的形式供利益相關(guān)者使用。二是環(huán)境報告審計是一種應(yīng)該履行的責(zé)任，彭菲（2014）的研究認為企業(yè)開展環(huán)境審計的初期應(yīng)是政府環(huán)境審計，主要是針對企業(yè)遵守國家環(huán)境法規(guī)的情況、環(huán)保資金的使用情況、評估環(huán)境整治措施等開展審計，而保護環(huán)境作為企業(yè)社會責(zé)任的一部分，理應(yīng)以民間審計為主，即由注冊會計師對企業(yè)的環(huán)境報告進行審計，從審計人員要求、審計對象、審計標準、審計目標、獲取審計證據(jù)的程序這幾個方面來定義環(huán)境報告審計。三是環(huán)境報告審計發(fā)揮著監(jiān)督和鑒證的作用，張艷等（2014）定義環(huán)境報告審計為審計人員對被審計單位的獨立環(huán)境報告是否在所有重大方面合法、公允地發(fā)表審計意見，并提供具有較高保證程度的獨立性的鑒證業(yè)務(wù)。筆者認為環(huán)境報告審計是指具有審計資格的審計組織根據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)，對被審計單位有關(guān)環(huán)境活動進行監(jiān)督、評價與鑒證，對被審計單位環(huán)境報告的合法性和公允性進行評價的審計活動。

（二）審計主體。我國的審計是以國家政府審計為主導(dǎo)，內(nèi)部審計和社會審計共同發(fā)展。為了保證企業(yè)披露環(huán)境信息報告的真實性和公允性，要加快環(huán)境報告內(nèi)部審計和社會審計的發(fā)展，尤其是對社會審計組織的重視。環(huán)境報告的內(nèi)容不同于以往的財務(wù)報告，不僅包括可計量的貨幣性信息，還包括大量的非貨幣性信息，涉及眾多領(lǐng)域和技能要求。并且環(huán)境報告審計的委托人是社會公眾，因此注冊會計師自身的獨立性也很重要，否則審計報告就不具有說服力。相對于政府審計和內(nèi)部審計人員來說，對注冊會計師的職業(yè)道德要求更加嚴格，特別是注冊會計師必須保持獨立性，不能承擔(dān)無法勝任的工作等，所以說社會審計組織如注冊會計師更具有客觀性、獨立性和公正性。

（三）審計對象。王艷鞥（2014）和李雪（2011）認為審計對象（內(nèi)容）即為環(huán)境報告，審計內(nèi)容是環(huán)境報告中包含的所有信息，反映的是企業(yè)受托環(huán)境責(zé)任的履行情況，主要包括環(huán)境合規(guī)信息、環(huán)境會計信息以及環(huán)境績效信息等。企業(yè)環(huán)境報告內(nèi)容一般包括三方面的信息：一是企業(yè)經(jīng)營過程中是否具有環(huán)保理念，是否曾因為環(huán)境受到行政處罰等；二是與企業(yè)環(huán)境活動有關(guān)的資源進入；三是關(guān)于環(huán)保資金的披露。但目前環(huán)境報告信息較為主觀，標準不一，因此開展環(huán)境報告審計存在很多困難。

（四）審計目標。企業(yè)環(huán)境報告審計的目標可以分為總目標和分目標。總目標是指企業(yè)是否按照既定標準來編制環(huán)境報告，環(huán)境報告中披露的信息是否真實、公允，以及是否能保證其環(huán)境管理取得相應(yīng)效率和效果。根據(jù)歐盟的EMAS，環(huán)境審計的分目標具體包括：一是監(jiān)督檢查企業(yè)是否遵守了環(huán)境保護相關(guān)的政策、法律法規(guī)以及公司制度，是否受到行政處罰，以促進相關(guān)法律法規(guī)的有效實施；二是評價環(huán)境活動是否科學(xué)、合理，以促使其符合可持續(xù)發(fā)展；三是審驗環(huán)境報告，對報告的合法性、公允性和一致性進行鑒證，促進其環(huán)境活動的科學(xué)發(fā)展；四是對企業(yè)經(jīng)濟活動的環(huán)境影響即環(huán)境績效評價，以促進企業(yè)對環(huán)境活動的統(tǒng)籌安排。

（五）審計標準。環(huán)境報告審計屬于獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動，評價標準是審計的前提條件。在環(huán)境報告的編制標準方面，在國際上影響較大的全球報告倡議組織（GRI）制定的“可持續(xù)發(fā)展報告指南”，以及國內(nèi)近年來出臺的《上市公司環(huán)境信息披露指南》《企業(yè)環(huán)境報告書編制導(dǎo)則》《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》等相關(guān)制度法規(guī)，都可以作為環(huán)境報告審計參考的標準，盡管如此，關(guān)于環(huán)境報告編制的統(tǒng)一標準和披露的評價指標體系還沒有形成，所以相應(yīng)的審計也無法順利進行。

我國目前只對重污染企業(yè)的強制披露和自愿性披露做出了規(guī)定，并沒有強制所有企業(yè)進行統(tǒng)一披露，并且審計準則上也沒有關(guān)于環(huán)境報告審計的規(guī)范，只說明要第三方驗證，卻沒有具體的驗證標準。在驗證標準方面，我國可以參考國際上早已存在的標準，如國際標準化組織發(fā)布的ISO 14000評價標準，歐盟制定的EMAS標準以及日本發(fā)布的《環(huán)境報告保證業(yè)務(wù)指針》等?？傊覈挥邢冉∪h(huán)境報告標準，才能制定相應(yīng)的審計標準，開展審計工作。

四、環(huán)境報告審計的程序和方法

（一）審計程序。一般來說，審計程序的設(shè)計以風(fēng)險導(dǎo)向型為主，以有效控制審計風(fēng)險。企業(yè)環(huán)境報告中的錯報風(fēng)險是環(huán)境風(fēng)險的主因，因此企業(yè)環(huán)境報告審計的具體程序為：第一，識別企業(yè)環(huán)境風(fēng)險，可以從行業(yè)特點、環(huán)保法律法規(guī)、生產(chǎn)經(jīng)營等方面進行了解。第二，從整體和認定的層面對企業(yè)的環(huán)境管理系統(tǒng)進行評價，幫助識別之后的程序中在整體和認定層次對企業(yè)環(huán)境報告評估的錯報風(fēng)險。第三，通過將識別的環(huán)境風(fēng)險和不同層次的錯報風(fēng)險結(jié)合起來，識別環(huán)境報告存在的重大錯報風(fēng)險。第四，根據(jù)不同情況的重大錯報風(fēng)險采取風(fēng)險應(yīng)對程序。

（二）審計方法。環(huán)境審計方法一般可以認為是審計人員在對環(huán)境審計對象的檢查、分析和評價的過程中，在收集證據(jù)、編寫報告、做出審計結(jié)論和提出審計意見的過程中所采用辦法的總稱。環(huán)境審計方法主要包括：政府環(huán)境審計采用的方法主要有審閱法、觀察法、詢問法、核對法等；內(nèi)部環(huán)境審計采用的方法主要有環(huán)境費用效益分析法、市場價值法等；社會環(huán)境審計如注冊會計師會采用一些特殊方法，如“紅旗”標志法、制造錯誤法等。

環(huán)境報告審計不僅應(yīng)用到傳統(tǒng)財務(wù)報告審計中的一些常規(guī)方法，還要應(yīng)用到一些特殊方法，目前主要有費用效益分析法、經(jīng)濟評價法等，還可以通過程序分析，結(jié)合近年來企業(yè)發(fā)展的趨勢以及環(huán)保意識和環(huán)保目標的實現(xiàn)情況等，分析該企業(yè)相關(guān)環(huán)境資產(chǎn)和負債信息的公允性。

五、結(jié)論

本文基于已有研究，對環(huán)境報告審計做了進一步的總結(jié)和研究，提出環(huán)境報告審計研究的定義，以及審計主體、對象、目標、程序和方法。我國應(yīng)借鑒已有經(jīng)驗，健全和完善我國特色的環(huán)境會計準則和環(huán)境報告內(nèi)容，并制定環(huán)境信息披露制度和指標體系，同時培養(yǎng)環(huán)境會計人才，積極有效地提高環(huán)境報告及其審計的總體質(zhì)量。S

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