摘要：企業(yè)會計準則與稅法存在著天然的互動協(xié)作關系，兩者在出發(fā)點、確認與計量等方面存在著差異。本文通過闡述會計準則與稅法之間的辯證關系，進一步揭示分析兩者差異的根本原因，旨在幫助廣大稅務會計工作者明晰事理，正確地處理兩者的差異，合理地進行納稅調(diào)整。

關鍵詞：企業(yè)會計準則 稅法 關系 差異 根本原因

一、會計準則與稅法之間的關系

（一）會計準則對會計信息質(zhì)量的保證是稅法目標實現(xiàn)的基礎

稅法的主要目標是利用其統(tǒng)一的稅法體系，規(guī)范國家和企業(yè)的分配方式，理順分配關系，通過征稅來保證國家財政收入，利用稅收杠桿進行宏觀調(diào)控，調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行。但稅款能否及時、準確、足額地繳入國庫，與會計準則所要求的會計信息質(zhì)量與會計核算關系較大。而會計準則的目標恰恰就是為了統(tǒng)一會計核算標準，保證會計信息質(zhì)量，滿足各方面包括稅務部門在內(nèi)的需要，保護有關方面的利益，同時也是為了保證稅法目標的順利實現(xiàn)。因此，我們從這個角度完全可以說，會計準則對會計信息質(zhì)量的保證，是稅法目標實現(xiàn)的基礎。

（二）稅法對會計準則的制定產(chǎn)生一定的影響

稅法具有強制性、固定性和無償性等特點，具體表現(xiàn)為任何納稅主體都必須嚴格執(zhí)行稅法的規(guī)定，不允許有任何形式的彈性或調(diào)整。而會計準則相對于稅法而言，則具有適應性、靈活性和信息真實性等特點，會計上確認收入與費用的標準有些和稅法確認收入與費用的標準不同，但會計準則的制定必須考慮稅法對收入與費用處理標準的規(guī)定，尤其是在會計實務操作中，需要充分體現(xiàn)稅法的要求。在稅收征納上，對于需要進行納稅調(diào)整的事項，只能按照稅法的規(guī)定，進行相關調(diào)整，不允許會計準則與稅法相背離。稅法客觀上對會計準則的制定產(chǎn)生了一定的影響。

（三）會計準則與稅法服務的對象有著內(nèi)在的一致性

會計準則服務的對象是企業(yè)，是為企業(yè)的所有者服務，更好地保護所有者的權益，使得企業(yè)的資本在保值的基礎上產(chǎn)生增值，以達到利益和效益的最大化，進而也擴大了稅源。而稅法服務的對象是國家，是為了保障國家的稅基和稅源，稅收籌集的資金用之于國家基礎設施的建設，為全社會提供公共產(chǎn)品和服務，保障公共利益的實現(xiàn)，每個納稅人都屬于公共利益服務對象的組成部分。所以，會計準則與稅法歸根結(jié)底都是共同服務于所有者的根本利益，因而兩者服務的對象有著內(nèi)在的一致性。此外，稅法在確定稅務機關征稅權力和會計主體履行納稅義務的同時，相應地規(guī)定了稅務機關必須應盡的義務和會計主體應該享有的權利；稅法不僅是稅務機關征稅的法律依據(jù)，而且也是會計主體保護自身合法權益的重要法律依據(jù)。

二、會計準則與稅法差異的類型

會計準則與稅法的差異可以劃分為三種類型，即永久性差異、時間性差異與暫時性差異。

（一）永久性差異

永久性差異指在某一會計期間，由于會計準則和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。該種差異在本會計期發(fā)生，但不會在以后各會計期轉(zhuǎn)回。它遵循的是收入費用觀，具體表現(xiàn)為可免稅收入（如企業(yè)購買的國債利息收入；企業(yè)從國內(nèi)居民企業(yè)取得的股息、紅利等權益性投資收益，若兩企業(yè)繳納所得稅的稅率相同時，則這部分投資收益不再繳納所得稅）、應納稅收入（如企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程等）、不可抵扣的費用或損失（如廣告性質(zhì)的贊助支出、非公益性的捐贈支出、各種違法違規(guī)罰款等）以及加計扣除的費用（如研究無形資產(chǎn)時的費用化支出）等四個方面。這四個方面又可歸結(jié)為兩大類，第一類是作為稅前會計利潤的收益和可在稅前會計利潤中扣除的利潤或損失，但其不作為計算應稅所得的收益和不能在應稅所得前扣除的費用或損失；第二類是不作為稅前會計利潤的收益和不能在稅前會計利潤中扣除的費用或損失，但在計算應稅所得時作為收益和可在應稅所得收益扣除的費用或損失。

（二）時間性差異

時間性差異是指在一個會計期間產(chǎn)生而在以后一個或多個會計期間轉(zhuǎn)回的會計收益與應稅收益之間的差異。這種差異按其對會計收益與應稅收益的影響不同又可分為兩大類：一類是因會計收益大于應稅收益而產(chǎn)生遞延所得稅負債的時間性差異，具體又體現(xiàn)為企業(yè)獲得的某項收益，按會計準則規(guī)定，在會計報表上確認為當期收益，但按稅法規(guī)定需待以后期間確認為應稅所得（如投資企業(yè)從國內(nèi)居民企業(yè)取得的股息、紅利等權益性投資收益，當投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資企業(yè)的所得稅稅率時，會產(chǎn)生應納稅時間性差異）；企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按會計準則規(guī)定，在會計報表上于以后確認為費用或損失，但按稅法規(guī)定可以從當期應稅所得中扣減（如會計準則與稅法對某項固定資產(chǎn)分別采用直線法、加速折舊法計提折舊，在固定資產(chǎn)使用初期會產(chǎn)生應納稅時間性差異）。另一類是因會計收益小于應稅收益而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的時間性差異，具體又體現(xiàn)為企業(yè)獲得的某項收益，按會計準則規(guī)定，在會計報表上于以后期間確認收益，但按稅法規(guī)定需計入當期應稅所得，從而產(chǎn)生可抵扣時間性差異；企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按會計準則規(guī)定，在會計報表上確認為當期費用或損失，但按稅法規(guī)定待以后期間從應稅所得中扣減（如企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量保修費用，會產(chǎn)生可抵減時間性差異）。

（三）暫時性差異

暫時性差異是指資產(chǎn)負債表內(nèi)的一項資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異，它遵循的是資產(chǎn)負債觀。資產(chǎn)、負債賬面價值的確認依據(jù)是企業(yè)會計準則，而其計稅基礎確認的依據(jù)是所得稅法。資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額在未來會計年度內(nèi)，當該資產(chǎn)收回或該負債清償時，會產(chǎn)生應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。會計上對所確認的資產(chǎn)而言，意味著該資產(chǎn)的賬面價值在未來期間將以流入企業(yè)的經(jīng)濟利益的形式收回，對所確認的負債而言，意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過含有經(jīng)濟利益的資源流出企業(yè)予以清償，當經(jīng)濟資源在未來流出企業(yè)時，可以將該部分或全部金額在晚于負債確認期間的某個期間在確定應稅收益時抵扣。因而當資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基或該負債的賬面價值小于其計稅基礎時，應稅經(jīng)濟利益的金額將大于計稅時應該允許抵扣的金額，這個差額就是應納稅暫時性差異。反之，當負債的賬面價值大于其計稅基礎，或資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎時，它們之間的差額就是可抵扣暫時性差異。

暫時性差異涵蓋了所有的時間性差異，但時間性差異不對等于暫時性差異。

三、會計準則與稅法差異的根本原因

（一）會計準則與稅法的出發(fā)點和目的不同

會計準則是從保護投資者的利益出發(fā)，對財務報告編制主體即經(jīng)營者會計行為的規(guī)范。制定企業(yè)會計準則的目的是規(guī)范企業(yè)的核算工作，提高會計信息質(zhì)量，約束財務報告編制主體向投資者、債權人等說實話，提供有用的信息，使投資者能根據(jù)財務報告的分析作出正確的投資決策。而稅法是從國家的利益出發(fā)，對納稅主體的涉稅行為進行規(guī)范。制定稅法的目的是為了調(diào)整國家與納稅人之間在征納稅方面的權利與義務，保障國家利益和納稅人的合法權益，維護正常的經(jīng)濟秩序，保證國家稅源的安全、完整與及時。由于兩者的基本出發(fā)點與目的不同，必然導致兩者在設計和制定的層面、內(nèi)容上存在差異。

（二）會計準則與稅法遵循的原則不同

會計準則關于會計信息質(zhì)量的要求中，規(guī)定要遵循諸如客觀性、相關性等八個方面的基本原則，尤其重視謹慎性和實質(zhì)重于形式原則的運用。因此，會計準則對收入依據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)予以確認，對成本費用依據(jù)會計人員的主觀估計予以確認。而稅法是保證國家財政收入和維護法的客觀性、嚴肅性的國家調(diào)控途徑之一，其計稅依據(jù)必須是客觀的、唯一的，因此，它不能帶有主觀性和不確定性。稅法對收入的確認側(cè)重于經(jīng)濟業(yè)務社會價值的實現(xiàn)，對費用的扣除要求有明確的法律依據(jù)。稅法雖然也遵循一些會計核算的基本原則，但是基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、反避稅原則等，在諸如謹慎性原則等會計基本原則的使用中又與其有所背離。

（三）會計準則與稅法確認與計量的標準不同

1.在確認標準方面。雖然會計準則與稅法都是以權責發(fā)生制作為確認的基礎，但是兩者的標準不同。會計準則對收入、利得與費用、損失的判斷標準對等，收入確認已收、應收，費用確認已付、應付，而且會計準則的確認還需遵循會計信息質(zhì)量的相關性、實質(zhì)重于形式、謹慎性原則等修訂性原則。對資產(chǎn)和負債采取雙重確認標準，即既要符合它們的定義，又要符合它們的確認條件，這樣才能確認相關資產(chǎn)與負債。而稅法對收入、利得與費用、損失的判斷標準不對等，收入側(cè)重已收、應收，費用側(cè)重實際支付。稅法的權責發(fā)生制合理標準更多地依賴于合法性與確定性。因此，支出是以實際發(fā)生為標準，收入以合同約定為標準。同時，稅法對權責發(fā)生制還需通過劃分收益性支出與資本性支出原則來修訂；而會計準則就不再以此原則作為確認費用與資產(chǎn)的判斷標準，它是以資產(chǎn)的定義和確認條件作為判斷資本化的標準，即能夠資本化的支出就屬于資產(chǎn)，不能資本化的支出就屬于費用。兩者確認的標準不同，必然導致兩者產(chǎn)生差異。

2.在計量標準方面。會計準則規(guī)定了五種計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，各種計量屬性的適用對象取決于交易事項的經(jīng)濟特征。但公允價值計量屬性要求適度、謹慎地使用，體現(xiàn)在金融工具的確認與計量、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、租賃等少數(shù)具體會計準則中。除歷史成本計量屬性外，其他計量屬性在運用中均依賴于會計人員的職業(yè)判斷，存在著不確定性。而稅法則出于減少不確定性，在計量中主要使用于兩種計量屬性，即歷史成本與公允價值計量屬性。規(guī)定企業(yè)的各項資產(chǎn)，以歷史成本作為計稅基礎；收入應按照公允價值確定其金額；企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。兩者計量屬性不同，必須導致兩者產(chǎn)生差異。

四、結(jié)束語

隨著我國市場經(jīng)濟體制的健全和不斷完善，在當今經(jīng)濟社會的發(fā)展過程中，企業(yè)會計準則與稅法相互影響、相互切磋、互為啟發(fā)，有著天然的互動協(xié)作關系，在共勉互勵之中延續(xù)各自的發(fā)展軌跡。如何正確處理企業(yè)會計準則與稅法之間的關系，仍然是一個任重而道遠的課題。企業(yè)會計準則與稅法差異的進一步擴大，是我國會計準則體系與稅法體系逐步獨立完善的體現(xiàn)。深入發(fā)掘和分析會計準則與稅法差異的根本原因，有利于對兩者的差異進行協(xié)調(diào)，合理地納稅，同時又有利于簡化會計核算的手續(xù)，保證會計信息的質(zhì)量。

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作者簡介：

鄧亦文，男，湖南女子學院會計系教授；主要研究方向：財務會計、稅務會計。