周營生

摘要：相關(guān)研究數(shù)據(jù)表明，企業(yè)的長期股權(quán)投資增減資會在投資企業(yè)對被投資企業(yè)的控制程度發(fā)生改變，并對企業(yè)后續(xù)會計報表造成一定的影響。本文闡述了長期股權(quán)投資增減資的準(zhǔn)則和相關(guān)原則，針對企業(yè)長期股權(quán)投資增減資的類型進(jìn)行分析，提出了相關(guān)企業(yè)長期股權(quán)投資增減資后合并會計報表的列報的方法，以供參考。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資增減資 后續(xù)合并會計報表列報 影響

一般而言，在企業(yè)的長期股權(quán)投資核算過程中，主要分為三種企業(yè)會計準(zhǔn)則，第一種是企業(yè)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，第二種是企業(yè)合并準(zhǔn)則，第三種是企業(yè)合并財務(wù)報表準(zhǔn)則。其中，長期股權(quán)投資和企業(yè)合并主要是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的相關(guān)方面進(jìn)行會計核算，而合并財務(wù)報表則是涉及到企業(yè)后續(xù)的合并會計報表列報等相關(guān)事宜。在這三個企業(yè)會計準(zhǔn)則中，都沒有對投資企業(yè)的控制權(quán)做出明確的規(guī)范，這會對企業(yè)的后續(xù)報表列報帶來一定的影響，從而對企業(yè)后續(xù)合并報表列報的正常工作造成嚴(yán)重的阻礙。

一、企業(yè)長期股權(quán)投資相關(guān)準(zhǔn)則和相關(guān)原則

企業(yè)長期股權(quán)投資的形式一般分為兩種，一種是在企業(yè)合并的時候形成，另一張則是企業(yè)在非合并的情況下形成。制定企業(yè)長期股權(quán)投資的相關(guān)準(zhǔn)則主要是針對其初始計量、后期計量以及投資成本的核算，提供多種形式的方法，以便企業(yè)可以選擇一個合適的方法進(jìn)行運用。一般而言，企業(yè)運用不同的核算方法，主要是根據(jù)投資企業(yè)對被投資企業(yè)控制程度的強弱決定?？刂瞥潭纫话惴譃楦?、中、低三種程度。如果投資企業(yè)對被投資企業(yè)有著較強的控制程度，則稱之為控制程度的高端；如果投資企業(yè)沒有對被投資企業(yè)進(jìn)行控制、投資企業(yè)與被投資企業(yè)處于共同控制的情況以及投資企業(yè)只有在重大的事項上才具有掌握控制權(quán)的情況下，則稱之為控制程度的低端；這兩種控制程度主要采用成本法進(jìn)行企業(yè)投資成本的核算。如果投資企業(yè)對被投資企業(yè)只具備一定程度的控制權(quán)，而且還是處于共同控制的狀態(tài)，只有在產(chǎn)生重大影響時才擁有控制權(quán)，則稱之為控制程度的中端，在對企業(yè)的投資成本進(jìn)行核算時，中端控制程度主要采用權(quán)益法。因此，當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)的控制程度發(fā)生一定情況的改變時，企業(yè)內(nèi)部投資成本的核算也應(yīng)調(diào)整相應(yīng)的核算方法。

一般而言，企業(yè)合并會計準(zhǔn)則分為兩種形式，一種形式為同一控制企業(yè)合并，也稱吸收合并；另一種形式為非同一控制企業(yè)合并，稱之為控股合并。該準(zhǔn)則的制定主要是為規(guī)范企業(yè)合并試點的會計處理原則以及企業(yè)合并時的年度合并報表列報方法。這項準(zhǔn)則是在交易發(fā)生前后，引起了報告主體的變化為前提下進(jìn)行運用，同時，需要注意的是，報告主體沒有產(chǎn)生變化的企業(yè)合并時不受該項準(zhǔn)則的約束。這項原則對合并報告年度的合并報表列報以及合并企業(yè)試點的原則主要分為兩個部分。當(dāng)企業(yè)合并處于同一控制的狀態(tài)時，企業(yè)在后續(xù)合并會計報表列報時，需要將投資企業(yè)和被投資企業(yè)當(dāng)成是一個整體。在企業(yè)合并之前，企業(yè)的所有數(shù)據(jù)和年度報表以及合并時點大致上處于不改變的狀態(tài)。當(dāng)投資企業(yè)與被投資企業(yè)合并處于非同一控制狀態(tài)時，合并企業(yè)在進(jìn)行時點報表時，只需要報告企業(yè)資產(chǎn)的負(fù)債表，而在負(fù)債表中，年初數(shù)不需要進(jìn)行改變，而在合并后的年度合并報表列報中，也只需要包含合并之后企業(yè)財務(wù)的相關(guān)數(shù)據(jù)。但是在這項準(zhǔn)則中，并沒有明確規(guī)定企業(yè)長期股權(quán)投資增減資的改變，被投資企業(yè)應(yīng)怎么樣制作年度會計報表。

在企業(yè)合并財務(wù)報表的準(zhǔn)則中，明確規(guī)定了合并報表的范圍、控制權(quán)、合并程序以及編制范圍等。比如說控制是合并報表的基礎(chǔ)，當(dāng)投資企業(yè)掌握控制權(quán)時，編制范圍將會被納入到合并報表中。但是這項準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定當(dāng)投資企業(yè)的長期股權(quán)投資增減資發(fā)生改變時，合并報表應(yīng)采取哪種列報原則。

二、企業(yè)長期股權(quán)投資增減資的類型

一般而言，企業(yè)長期股權(quán)投資增減資主要分為兩種類型。一種是不改變投資企業(yè)控制程度的增減資，另一種則是改變了投資企業(yè)控制程度的增減資。

（一）不改變投資企業(yè)控制程度的增減資

如果被投資企業(yè)對各種因素進(jìn)行深入考慮，通過對企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模進(jìn)行改變，從而改變企業(yè)的注冊資金，再按照企業(yè)原出資不利來均衡投資額度的變化程度。投資額度的變化在一定程度上影響了投資企業(yè)長期股權(quán)投資。因此，在投資企業(yè)控制程度的增減資沒有發(fā)生改變的情況下，投資企業(yè)不應(yīng)隨意改變企業(yè)長期股權(quán)投資的核算方法以及后續(xù)合并報表列報的方法。

（二）改變投資企業(yè)控制程度的增減資

如果投資企業(yè)是通過收購的方式對被投資企業(yè)進(jìn)行投資，就會使投資企業(yè)對被投資企業(yè)的控制程度發(fā)生一定程度的改變。一般而言，這種控制程度的改變主要分為三種，第一種是由原來的低端成本核算法轉(zhuǎn)變成中端的權(quán)益核算法，第二種是由低端的成本核算法轉(zhuǎn)變成高端的成本核算法，第三種則是由中端的權(quán)益核算法轉(zhuǎn)變成高端的成本核算法。在這三種控制程度的轉(zhuǎn)變方法中，除了第一種改變方式不涉及后續(xù)的合并報表列報之外，其余兩種改變方法均涉及企業(yè)后續(xù)的合并報表列報相關(guān)事宜。

根據(jù)上述三種對投資企業(yè)增減資的控制程度發(fā)生改變的方式，可以看出不管企業(yè)長期股權(quán)投資的增減資屬于哪種程度控制的類型，均會對企業(yè)后續(xù)合并報表列報造成一定程度的影響。而這種影響主要分為兩種情況，一種是由中端的權(quán)益核算法轉(zhuǎn)換成高端的成本核算法，另一種則是成本核算法與高端的成本核算法兩者之間的轉(zhuǎn)換。

三、企業(yè)長期股權(quán)投資增減資后續(xù)的合并報表列報方法

相關(guān)研究數(shù)據(jù)表明，當(dāng)企業(yè)長期股權(quán)投資的增減資出現(xiàn)改變的時候，其對投資企業(yè)的控制程度也會發(fā)生相應(yīng)的改變，這樣會對企業(yè)后續(xù)會計報表造成一定的影響。第一個問題是企業(yè)報表是否需要納入到列報范圍內(nèi)；第二個問題是如果企業(yè)報表被納入到企業(yè)合并報表列報范圍內(nèi)，合并企業(yè)應(yīng)采取什么樣的方式進(jìn)行核算；第三個問題則是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的年初數(shù)是否需要進(jìn)行調(diào)整。

（一）投資企業(yè)與被投資企業(yè)處于同一控制下的增減資投資

當(dāng)投資企業(yè)與被投資企業(yè)處于同一控制的時候，合并的企業(yè)會受到兩者的長久控制。一般而言，同一控制的企業(yè)合并一般發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部，進(jìn)行企業(yè)內(nèi)的重組。比如說某個企業(yè)的子公司從企業(yè)母公司中取得了對另一子公司的控制權(quán)等。企業(yè)合并處于同一控制的狀態(tài)時，取得多方控制權(quán)的一方被稱之為合并方。

對企業(yè)合并日期進(jìn)行會計核算處理的過程中，假如合并企業(yè)處于同一控制狀態(tài)下，由于合并前后負(fù)債沒有出現(xiàn)較大的波動，合并方就可以對合并中得到的企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行價值確認(rèn)，并且合并方所確認(rèn)的企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債僅僅局限于被合并方確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，并不會產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。如果兩者間的核算方法存在一定的差異，那么應(yīng)該根據(jù)合并方所采用的核算方法對企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

針對這種企業(yè)增資投資的方式，其列報的原則是不改變被投資企業(yè)的報告主體。當(dāng)投資企業(yè)掌握控制權(quán)的時候，需要分別合并企業(yè)資金流量表、企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表以及企業(yè)利潤表三張主表。對負(fù)債表中年初數(shù)的調(diào)整以及被投資企業(yè)的相關(guān)年末數(shù)據(jù)均被納入該年的增加投資中。

針對這種企業(yè)減資投資的方式，當(dāng)投資企業(yè)與被投資企業(yè)處于同一控制狀態(tài)時，投資企業(yè)可以將減資額轉(zhuǎn)入到被投資企業(yè)，從而產(chǎn)生兩種控制權(quán)的現(xiàn)象。第一種就是減資企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)出部分減資額，但是卻沒有失去其對被投資企業(yè)的控制權(quán)，仍處于控制的主導(dǎo)地位；第二種則是減資企業(yè)不再處于主導(dǎo)地位，但是不管減資企業(yè)是處于主導(dǎo)地位還是處于非主導(dǎo)地位，投資企業(yè)對被投資企業(yè)仍具有控制權(quán)。因此，減資企業(yè)并不用納入到后續(xù)的合并報表中。

（二）投資企業(yè)與被投資企業(yè)處于非同一控制下的增減資投資

對于處于非同一控制狀態(tài)下的企業(yè)合并，投資企業(yè)可以對被投資企業(yè)的資產(chǎn)以及負(fù)債情況在收購的當(dāng)天進(jìn)行價值估算，因此，在企業(yè)合并準(zhǔn)則中需要規(guī)定合并企業(yè)當(dāng)期的利益損失情況。

針對這種企業(yè)增資投資的方式，當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)具備控制權(quán)的時候，與處于同一控制狀態(tài)下的企業(yè)增資相比，需要對該年度的三張主表要求存在一定程度的差異。在增加投資時點時，不需要調(diào)整年初數(shù)，而且對合并利潤表以及合并資金流量表也不需要進(jìn)行編制，只需要將年末數(shù)據(jù)納入合并報表中即可。

針對這種企業(yè)減資投資的方式，從年初到企業(yè)減資這段期間被不需要將企業(yè)的財務(wù)成果納入到合并報表的范圍內(nèi)，只是作為企業(yè)投資收益的一種顯示。在這種情況下，需要將企業(yè)年初的合并資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行清除，從而恢復(fù)資產(chǎn)負(fù)債表中企業(yè)長期股權(quán)投資的價值。

四、結(jié)束語

根據(jù)上述企業(yè)長期股權(quán)投資的增減資對后續(xù)合并會計報表列報的影響，可知投資企業(yè)對被投資企業(yè)的控制程度會造成一系列的影響。因此，企業(yè)在對后續(xù)合并會計報表進(jìn)行列報時，需要結(jié)合企業(yè)自身實際情況，選取正確的核算方法以及列報方式。

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（作者單位：棗莊市榮源紡織漿料有限公司）